2C_485/2009 - 2010-04-08 - Finances publiques et droit fiscal - Veranlagungen der Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuern 2001/2002

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 485/2009

Urteil vom 8. April 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteilgte
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Steiner & Pfaffen Treuhand AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Wallis.

Gegenstand
Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2001/2002,

Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 26. März 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________, Architekt, schloss sich mit zwei Geschäftspartnern zum Zweck der Überbauung der Parzelle G.________ in der Gemeinde A.________ zu einem Konsortium zusammen. Projektleiter war X.________. Die Bauarbeiten wurden durch die Z.________ AG ausgeführt.

Am 16. November 2001 reichten X.________ und Y.________ die Steuererklärung 2001/2002 bei der Gemeindeverwaltung ein. Nachdem die Steuerpflichtigen trotz wiederholter Mahnungen vom 31. Mai 2000, 16. September 2002 und 24. Januar 2003 keine Angaben zum Liegenschaftenhandel und keine Schlussabrechnung für die Überbauung der Parzelle G.________ in A.________ eingereicht hatten, wurde im Rahmen der amtlichen Veranlagung für die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer ermessensweise ein Einkommen des Ehemannes aus Kollektivgesellschaft im Betrag von Fr.________ pro Jahr aufgerechnet. Eine Einsprache wies die Bezirkssteuerkommission am 17. Juni 2004 ab.

B.
Mit Entscheid vom 26. März 2008 wies die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis die Beschwerde hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuer sowie der direkten Bundessteuer ab.

C.
Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis führen die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Rechtsbegehren, es sei beim Einkommen ein Verlustanteil aus der Kollektivgesellschaft von Fr.________ pro Jahr zu berücksichtigen.

Die kantonalen Instanzen und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde (soweit darauf einzutreten sei).

Erwägungen:

1.
1.1 Der angefochtene Entscheid stützt sich auf öffentliches Recht des Bundes und Kantons. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis ist zulässig (Art. 82 lit. a BGG). Diese entscheidet seit dem 1. Juli 2007 in den ihr übertragenen Sachbereichen, insbesondere in Angelegenheiten der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer, als einzige gerichtliche Instanz des Kantons (Art. 150 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Wallis [StG], Fassung vom 9. November 2006) und erfüllt damit die Voraussetzungen, welche die Rechtsprechung an ein "oberes kantonales Gericht" als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts im Sinne von Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG stellt (vgl. BGE 135 II 94 E. 4.1 S. 98). Die im vorliegenden Fall zur Anwendung gelangenden Vorschriften über die Ermessensveranlagung stimmen im Recht der direkten Bundessteuer und im kantonalen Steuerrecht im Wesentlichen überein, weshalb es sich für die Beschwerdeführer erübrigte, zwei unterschiedliche Begründungen für die Beschwerde abzufassen (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das kantonale Recht und dessen Anwendung prüft das Bundesgericht nur darauf hin, ob es Bundesrecht, insbesondere das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG; SR 642.14), verletzt. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde, soweit die Sachverhaltsfeststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 97 Abs. 1 , 105 Abs. 1 und 2 BGG).

2.
2.1 Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Gemäss Art. 124 Abs. 2 DBG muss der Steuerpflichtige das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einreichen. Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit müssen der Steuerklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beilegen (Art. 125 Abs. 2 DBG). Gemäss Art. 126 DBG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Abs. 1); er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Abs. 2). Die gleichen Mitwirkungspflichten obliegen dem Steuerpflichtigen nach dem
Steuerharmonisierungsgesetz (vgl. Art. 42 Abs. 1 -3 StHG, SR 642.14) und kantonalen Steuergesetz (Art. 131 Abs. 1 , Art. 132 Abs. 2 und 3 , Art. 133 Abs. 2 , Art. 134 StG).

Der Steuerpflichtige, der die Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausgefüllt einreicht, wird aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen (Art. 124 Abs. 3 DBG). Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Fast wörtlich gleich regeln auch 46 Abs. 3 StHG und Art. 137 Abs. 2 StG die Voraussetzungen für die Ermessensveranlagung für die kantonalen Steuern.

2.2 Der Beschwerdeführer, Jahrgang 1954, Architekt, war in dieser Eigenschaft an einer Baugesellschaft in Form der einfachen Gesellschaft oder Kollektivgesellschaft beteiligt. Der Zweck der Gesellschaft bestand darin, die Parzelle Nr. G.________ in A.________ mit einem Mehrfamilienhaus (F.________) zu überbauen. Projektverfasser war der Beschwerdeführer. Die Bauausführung erfolgte durch die Z.________ AG als Generalunternehmerin, wobei nicht klar ist, ob der Beschwerdeführer auch die Bauleitung inne hatte. Die Bauarbeiten wurden im Jahre 1996 aufgenommen. Bereits vor Baubeginn und während den Bauarbeiten wurden in den Jahren 1995-1998 verschiedene Stockwerkeinheiten veräussert. Zwei Wohnungen sind noch nicht verkauft. Dass die Bauparzelle noch bis ins Jahr 2002 durch einen Baustopp belegt gewesen sein soll, wie der Beschwerdeführer behauptet, findet in den Akten keine Stütze. Vielmehr waren nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz die Überbauung im Jahr 2000 fertiggestellt und die Wohnungen mehrheitlich verkauft. Der Baustopp bezieht sich denn auch anscheinend primär auf das Schwimmbecken, welches die Baugesellschaft im Baurecht auf der Nachbarzelle realisieren wollte.

2.3 Mit Schreiben vom 31. Mai 2000, 16. September 2002 und 24. Januar 2003 wurde der Beschwerdeführer von der Veranlagungsbehörde wiederholt gemahnt, Angaben zum Liegenschaftenhandel zu machen bzw. die Schlussabrechnung für die Überbauung der Parzelle in A.________ einzureichen. Die verlangte Mitwirkungshandlung war verhältnismässig und wäre sachdienlich gewesen. Der Beschwerdeführer war zur Buchführung verpflichtet oder mindestens aufzeichnungspflichtig (Art. 125 Abs. 2 DBG, Art. 42 Abs. 3 StHG; vgl. Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2000, N. 30 zu Art. 125 DBG). Er hatte über die Geschäftsvorfälle lückenlos Auskunft zu erteilen. Das gilt auch für die Beteiligung an der Baugesellschaft. Steuerpflichtig ist nicht die Personengesellschaft, sondern der Gesellschafter für seinen Anteil (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 110 zu Art. 18 und N. 10 zu Art. 128 DBG). Der Beschwerdeführer konnte sich die notwendigen Unterlagen, sofern sie sich nicht bereits in seinem Besitz befanden, von der Gesellschaft beschaffen, deren Mitglied er war und für die er Leistungen erbrachte, sofern er nicht ohnehin deren Geschäfte besorgte. Dass es ihm nicht möglich gewesen sein soll,
von der Generalunternehmung die Bauabrechnung herauszuverlangen, ist unglaubhaft und durch nichts belegt, nachdem der Mitgesellschafter L.________ offenbar gleichzeitig einziger zeichnungsberechtigter Verwaltungsrat dieser Bauunternehmung war.

Da sich die Veranlagungsbehörde wegen fehlender Mitwirkung des Beschwerdeführers in einem Untersuchungsnotstand befand, musste sie das diesbezügliche Einkommen nach pflichtgemässem Ermessen schätzen. Ein Verschulden des Beschwerdeführers ist nicht Voraussetzung für die Ermessensveranlagung. Diese ist die Folge davon, dass der Sachverhalt trotz zumutbaren Untersuchungen nicht genügend erhellt werden konnte. Die Voraussetzungen für die Ermessensveranlagung waren demnach gegeben.

3.
3.1 Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG, Art. 48 Abs. 2 StHG, Art. 139 Abs. 3 StG). Musste eine Ermessensveranlagung deshalb vorgenommen werden, weil der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt hat, so muss er für den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit zuerst die versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen. Erst wenn die Ungewissheit im Sachverhalt beseitigt worden ist, lebt die Untersuchungspflicht der Behörde wieder auf und hat diese nötigenfalls die Ermessenstaxation dem wirklichen Sachverhalt anzupassen (Urteil 2A.39/2004 vom 29. März 2005 E. 5.1, in: ASA 75 S. 333 f. mit Hinweisen). Das in Art. 132 Abs. 3 DBG und Art. 48 Abs. 2 StHG aufgestellte Erfordernis, dass die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung zu begründen ist und allfällige Beweismittel nennen muss, ist nach der Rechtsprechung nicht bloss Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraussetzung, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (BGE 123 II 552 E. 4c S. 557; s. ferner Urteil 2A:39/2004, a.a.O., E. 5.2; 2A.72/
2004 vom 4. Juli 2005, E. 5.2 in: StR 60/2005 S. 973).

3.2 Mit der Einsprache vom 1. April 2004 reichten die Beschwerdeführer u.a. eine Rechnung der Z.________ AG vom 30. September 2003 ein, mit welcher diese dem Beschwerdeführer "pauschal für das ganze Haus" Fr.________ in Rechnung stellte. Ein Werkvertrag wurde nicht vorgelegt, weil ein solcher (angeblich) nicht existiert. Mit Eingabe vom 16. April 2004 reichte der Beschwerdeführer eine Aufstellung der entstandenen Bau- und Anlagekosten in der Höhe von Fr.________ nach. Die einzelnen Positionen sind darin jeweils auf Fr. 1'000.-- gerundet; Belege wurden nicht eingereicht. Die vorgelegten Unterlagen sind nicht beweiskräftig und nicht geeignet, die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung darzutun. Erforderlich wären eine Buchhaltung oder mindestens Aufstellungen, welche die Einnahmen und Ausgaben lückenlos fortlaufend dokumentieren und über Vermögenslage und Ertrag der Baugesellschaft Auskunft geben. Nur solche Unterlagen bieten Gewähr für die richtige und vollständige Erfassung des Geschäftseinkommens und -vermögens aus der Personengesellschaft.
Wurden demnach die versäumten Mitwirkungshandlungen auch im Einspracheverfahren nicht nachgeholt, hätte richtigerweise auf die Einsprache gegen die ermessensweise Festsetzung des Einkommens aus Liegenschaftenhandel nicht eingetreten werden dürfen. Am Ausgang des Verfahrens ändert dies jedoch nichts. In der Steuerbeschwerde beriefen sich die Beschwerdeführer auf die gleichen, untauglichen Unterlagen wie in der Einsprache (Beilagen 24-28 zur Steuerbeschwerde). Die Vorinstanz schloss daraus zu Recht, dass den Beschwerdeführern der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nicht gelungen ist.

4.
Die Voraussetzungen für die Anfechtung einer Ermessensveranlagung sind, wie gesehen, für die direkte Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern die gleichen. Die Beschwerde ist daher sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer wie auch der Kantons- und Gemeindesteuern abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

5.
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens (vgl. Art. 65 BGG) den Beschwerdeführern aufzuerlegen; sie haften hierfür solidarisch (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die direkte Bundessteuer abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 8. April 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 2 Indépendance - 1 Dans l'exercice de ses attributions judiciaires, le Tribunal fédéral est indépendant et n'est soumis qu'à la loi.
¹	Dans l'exercice de ses attributions judiciaires, le Tribunal fédéral est indépendant et n'est soumis qu'à la loi.
²	Ses arrêts ne peuvent être annulés ou modifiés que par lui-même et conformément aux dispositions de la loi.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO224: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.225
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.226

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO186: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.187
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.188

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.