2C_313/2017 - 2018-03-08 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Taxe sur la valeur ajoutée; mandat de prestations, subventions

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 313/2017

Arrêt du 8 mars 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd et Aubry Girardin.
Greffier : M. Ermotti.

Participants à la procédure
Groupement X.________,
recourant,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
intimée.

Objet
Taxe sur la valeur ajoutée; mandat de prestations; subventions,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 22 février 2017 (A-239/2016).

Faits :

A.

A.a. Le groupement X.________ (ci-après: le groupement) est, selon l'art. 1 de ses statuts, une "association de droit public au sens de l'art. 44a de la loi forestière du 19 juin 1996 et des art. 51a à m de son règlement d'application du 8 mars 2006". Il est inscrit au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: la TVA) tenu par l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) depuis le 2 janvier 2012. Ses membres sont les communes de A.________, B.________, C.________ et l'Etat de Vaud.
Selon l'art. 2 de ses statuts, le groupement a pour buts:

"a) de promouvoir une gestion forestière efficace et durable dans les forêts pour lesquelles il a passé des contrats de gestion (ou dont il est l'exploitant);
b) de gérer et exploiter rationnellement les forêts de ses membres ou de tiers;
c) de procurer à ses membres les services d'un personnel forestier qualifié et formateur;
d) de promouvoir la gestion et l'entretien des forêts de protection;
e) de promouvoir la mise en valeur des produits secondaires;
f) de promouvoir le bois-énergie."

A.b. Le 21 février 2013, le groupement a adressé à l'Administration fédérale une "requête de contrôle sur demande" relative à la TVA. Ce contrôle, qui concernait la période fiscale 2012, a eu lieu le 2 octobre 2013. A cette occasion, l'Administration fédérale a constaté que l'entité concernée était au bénéfice de deux conventions conclues en mars 2012 avec l'Etat de Vaud, visant la prise en charge par le garde forestier employé du groupement de tâches d'autorité publique sur le périmètre du triage forestier de A.________-B.________ et sur celui de C.________, pour lesquelles le groupement percevait des contributions. L'Administration fédérale a retenu que lesdites contributions avaient été considérées à tort comme des subventions en lieu et place de contre-prestations et les a imposées.
Le contrôle a également permis de relever l'existence de divers financements versés par les membres du groupement, qui devaient être qualifiés de contre-prestations et imposés à ce titre.
A l'issue du contrôle, dans un document daté du 3 octobre 2013, l'Administration fédérale a fixé la créance fiscale en sa faveur pour la période s'étendant du 1er trimestre au 4e trimestre 2012 à 158'590 fr., plus intérêts moratoires. Le groupement s'est acquitté de ce montant le 1er décembre 2013.

B.

B.a. Par décision du 17 décembre 2013, couplée à une notification d'estimation, l'Administration fédérale a confirmé le montant de la créance fiscale pour la période précitée, y compris les intérêts moratoires dès le 15 octobre 2012. Le 30 janvier 2014, le groupement a contesté la notification d'estimation du 17 décembre 2013. Le 27 novembre 2015, l'Administration fédérale a constaté que l'entité concernée s'était acquittée à bon droit de la somme de 158'590 fr. fixée par la notification d'estimation litigieuse et qu'elle devait encore payer des intérêts moratoires pour un montant de 7'154 fr.
Le 7 janvier 2016, le groupement a formé réclamation contre cette décision, contestant l'imposition des rémunérations versées par l'Etat de Vaud et soutenant qu'il s'agissait de subventions. Le groupement ayant requis que l'écriture "soit transmise à titre de recours omissio medio au Tribunal administratif fédéral pour jugement de la cause", le 11 janvier 2016 l'Administration fédérale a transmis le mémoire de recours à cette autorité comme objet de sa compétence.

B.b. Par arrêt du 22 février 2017, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours. Après avoir constaté que le litige ne portait plus que sur l'imposition des montants versés en 2012 par l'Etat de Vaud au groupement sur la base des deux conventions conclues en mars 2012 (arrêt entrepris, p. 12), les juges précédents ont retenu, en substance, qu'en échange de ces contributions, l'Etat de Vaud recevait une contrepartie clairement délimitée par lesdites conventions. En effet, le garde forestier, employé du groupement, effectuait des tâches de la compétence du canton, ce que celui-ci indemnisait par le versement des rémunérations litigieuses. Il y avait donc échange de prestations et les montants alloués au groupement par l'Etat de Vaud étaient imposables sous l'angle de la TVA.

C.
Déclarant agir par la voie du "recours de droit public", le groupement demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 22 février 2017. Il se plaint de violations du droit fédéral.
L'Administration fédérale dépose des observations et conclut au rejet du recours. Le Tribunal administratif fédéral renonce à se déterminer sur le recours. Le recourant a répliqué.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours portés devant lui (ATF 140 IV 57 consid. 2 p. 59).

1.1. Le recourant a déclaré former un "recours de droit public". Cette désignation imprécise ne saurait lui nuire à condition que le recours remplisse les exigences légales de la voie de droit qui lui est ouverte (ATF 138 I 367 consid. 1.1 p. 370).

1.2. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc en principe ouverte.

1.3. Au surplus, déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par le groupement directement touché par la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification, de sorte qu'il faut lui reconnaître la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le recours est recevable comme recours en matière de droit public.

2.
Le litige porte sur la question de savoir si les montants versés en 2012 par l'Etat de Vaud au recourant sur la base des deux conventions conclues en mars 2012 sont imposables sous l'angle de la TVA.
Le Tribunal administratif fédéral a confirmé la position de l'Administration fédérale à ce sujet et a retenu que les montants en question avaient été versés en contrepartie du travail fourni à l'Etat de Vaud par le garde forestier, employé du groupement. Il y avait donc échange de prestations et les rémunérations allouées au groupement par l'Etat de Vaud étaient soumises à la TVA. Le recourant critique ce point de vue. A son avis, les montants litigieux auraient été versés sur la base d'un "mandat de prestations" au sens de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA et seraient donc exclus du champ d'application de cette loi.

3.
L'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300 et les modifications ultérieures; ci-après: aLTVA), entrée en vigueur le 1er janvier 2001, a été abrogée avec effet au 31 décembre 2009 par la nouvelle loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20). Sous réserve d'exceptions, les normes de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTV A). Le présent litige portant sur la période fiscale 2012 (cf. supra let B.b), c'est exclusivement la LTVA qui trouve application (cf. arrêt 2C 307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 4).

4.

4.1. Les art. 18 LTVA et 29 de l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RS 641.201) ont la teneur suivante:

"Art. 18 LTVA - Principe
1. Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
2. En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
a. les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46 , al. 2, Cst. [...]".

"Art. 29 OTVA - Subventions et autres contributions de droit public
Sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique:
a. les aides financières au sens de l'art. 3 , al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu);
b. les indemnités au sens de l'art. 3 , al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
c. les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
d. les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal."

Concernant les subventions, l'art. 33 al. 6 let. b aLTVA avait une teneur analogue à celle de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA, de sorte que la jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancienne loi et la doctrine y relative restent pertinentes pour juger du présent cas.

4.2. Les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation sont soumises à la TVA, pour autant que la LTVA ne l'exclue pas (art. 18 al. 1 LTVA). La prestation est le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité (art. 3 let. c LTVA). La prestation peut aussi bien constituer en des livraisons de biens qu'en des prestations de services (art. 3 let. d et e LTVA).

4.3. Pour qu'une prestation soit soumise à l'impôt, un échange de prestationsest ainsi nécessaire. Il faut qu'un rapport existe entre la prestation et la contre-prestation, c'est-à-dire que la prestation engendre la contre-prestation (arrêt 2C 307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.2; cf. ATF 138 II 239 consid. 3.2 p. 241; 132 II 353 consid. 4.1 p. 356 s.). La pratique exige un "rapport économique étroit" (" innere wirtschaftliche Verknüpfung "; ATF 141 II 182 consid. 3.3 p. 187). Celui-ci se caractérise par l'existence de prestations de valeurs économiques égales, la loi et la jurisprudence n'exigeant cependant pas une équivalence absolue. Les rapports concrets entre les personnes concernées sont déterminants pour l'appréciation (arrêts 2C 307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.2; 2C 100/2016 du 9 août 2016 consid. 3.1; 2C 576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 2.2.1 et les nombreuses références citées).

4.4. Des prestations que l'Etat acquiert pour accomplir ses tâches publiques peuvent également être soumises à la TVA, à condition d'être en présence d'un échange de prestationset non pas d'un subventionnement (ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189). En effet, l'art. 18 al. 2 let. a LTVA exclut expressément que "les subventions et autres contributions de droit public" puissent constituer une contre-prestation au sens exigé par la LTVA. Il y a donc lieu de distinguer entre deux cas de figure. Dans l'hypothèse où l'Etat verse une contribution en vue d'encourager et soutenir un certain comportement qui correspond à l'intérêt public, celle-ci constitue une subventionet il n'y a dès lors pas de place pour une imposition sous l'angle de la TVA (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189; 140 I 153 consid. 2.5.5 p. 162; arrêts 2C 196/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.5; 2C 105/2008 du 25 juin 2008 consid. 3.2; 2A.547/2002 du 26 mai 2004 consid. 2.3). En revanche, lorsque l'Etat acquiert une prestation concrète et individualisée pour accomplir une tâche lui incombant, on est en présence d'un échange de prestations soumis à la TVA (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189).
Il est vrai que, comme le Tribunal fédéral a eu l'occasion de le préciser dans un arrêt récent, même dans le cas d'une subvention, il est attendu du bénéficiaire de celle-ci une sorte de "contrepartie", à savoir qu'il se comporte d'une manière conforme au but d'intérêt public en vue duquel la subvention a été octroyée (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189; 126 II 443 consid. 6c p. 453). Abstraction faite de cette "obligation de comportement" du bénéficiaire de la subvention, celle-ci a toutefois lieu sans contre-prestation au sens de la TVA; il ne faut pas fournir pour la subvention une prestation de valeur économique équivalente (cf. ATF 126 II 443 consid. 6c p. 453; arrêt 2A.547/2002 du 26 mai 2004 consid. 2.3, in RDAF 2004 II 419; arrêt 2A.233/1997 du 25 août 2000 consid. 6, in RDAF 2003 II 256; SCHALLER/SUDAN/SCHEUER/HUGUENOT, TVA annotée, 2005, § 5.4.1 ad art. 33 aLTVA p. 177). Dans un tel cas, il n'y a donc pas de lien économique étroit entre une prestation et une contre-prestation, de sorte qu'il ne peut pas être question d'un échange de prestations (ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189; cf. arrêts 2C 105/2008 du 25 juin 2008 consid. 3.2 et 2A.197/2005 du 28 décembre 2005 consid. 4.1; voir aussi le Message du Conseil fédéral
sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008; FF 2008 6277, p. 6348 s.; GLAUSER/PILLONEL, in ZWEIFEL/BEUSCH/GLAUSER/ROBINSON [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, n. 178 ad art. 18 LTVA p. 422). Il en va de même lorsque la subvention est versée en vertu d'un mandat de prestations (art. 18 al. 2 let. a LTVA; cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189; arrêt 2A.273/2004 du 1er septembre 2005 consid. 2.4, in RDAF 2006 II 61). Si la prestation économique fournie par l'Etat n'est pas liée à une (contre-) prestation spécifique de la part du bénéficiaire, mais que ce dernier demeure libre de déterminer, dans le cadre du mandat général de prestations, les mesures nécessaires à favoriser le but poursuivi, cela constitue en pratique un indice en faveur d'une subvention (ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189; cf. arrêt 2C 196/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.5; arrêt 2A.233/1997 du 25 août 2000 consid. 8, in RDAF 2003 II 256).

5.
L'art. 51 de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur les forêts (LFo; RS 921.0), dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016, a la teneur suivante:

"Art. 51 - Organisation forestière
1. Les cantons veillent à ce que le service forestier soit organisé de façon judicieuse.
2. Ils divisent leur territoire en arrondissements forestiers et en triages forestiers. Ils confient la surveillance de ces arrondissements forestiers à des ingénieurs forestiers diplômés en possession d'un certificat d'éligibilité et celle des triages à des gardes forestiers diplômés."

Dans le canton de Vaud, l'ancienne loi forestière du 19 juin 1996 (aLVLFo; aRS/VD 921.01) et son ancien règlement d'application du 8 mars 2006 (aRLVLFo; aRS/VD 921.01.1), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013, prévoyaient que l'administration des triages forestiers, découpages administratifs correspondant au territoire placé sous la surveillance d'un garde forestier (art. 44 aLVLFo cum art. 58 al. 1 aRLVLFo), était assurée par l'employeur du garde forestier, qui pouvait être l'Etat, une commune ou un groupement de propriétaires (art. 58 al. 1 aRLVLFo). Concernant les groupements forestiers et les gardes forestiers, il était précisé ce qui suit:

"Art. 44a aLVLFo - Groupements forestiers
1. Les propriétaires de forêts publiques peuvent former des groupements forestiers en vue de rationaliser la gestion et l'exploitation de leurs forêts. Il est donné aux groupements forestiers une structure juridique de droit public.
2. Le Conseil d'Etat règle la forme juridique appropriée des groupements forestiers ainsi que la participation de l'Etat aux coûts des tâches exécutées par les groupements forestiers et qui incombent au Canton de par la législation fédérale.
[...]"
"Art. 44b aLVLFo - Forestier ou forestière de triage
1. Les gardes forestiers de triage peuvent être engagés par les groupements forestiers. Ils restent subordonnés à l'inspecteur des forêts s'agissant des tâches d'autorité qui incombent à l'Etat."

6.

6.1. En l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué que le groupement est l'employeur du garde forestier chargé de gérer les triages de A.________-B.________ et de C.________. Aux termes de deux conventions analogues passées en mars 2012 entre le recourant et l'Etat de Vaud (ci-après: les conventions), celui-ci a confié à l'employé du groupement une série de tâches d'autorité publique de sa compétence; il en contrôle l'exécution (art. 3 des conventions). Pour lesdites tâches, le garde forestier est subordonné à l'inspecteur des forêts d'arrondissement (art. 4 des conventions). Le groupement accepte que son employé assume des tâches relevant de la compétence de l'Etat pendant son temps de travail (art. 5 des conventions). Un catalogue détaillé des prestations à fournir par le garde forestier est annexé à chaque convention (art. 7 des conventions), comprenant la description précise des tâches à effectuer par celui-ci et le temps (indicatif) qu'il doit consacrer à leur réalisation. Le garde forestier doit établir un rapport d'heures journalier selon un modèle fourni par le Service des forêts, de la faune et de la nature du canton de Vaud (ci-après: le Service cantonal) et le remettre régulièrement pour contrôle à l'inspecteur des forêts
(art. 11 des conventions). L'art. 8 des conventions traite en détail de la "rémunération du groupement pour les tâches d'autorité publique" et prévoit un montant forfaitaire (46'092 fr. pour le triage de C.________ et 56'307 fr. pour celui de A.________-B.________).

6.2. Au vu de la situation exposée ci-dessus, force est de constater que les rémunérations forfaitaires versées en 2012 par l'Etat de Vaud au groupement ne constituaient pas des subventions, mais ont été allouées en contrepartie du travail fourni par le garde forestier, employé du recourant. En effet, les montants en question n'avaient pas pour but d'encourager et soutenir un comportement (d'intérêt public) de la part du groupement, tout en laissant celui-ci libre de déterminer les mesures nécessaires à favoriser le but poursuivi (cf. supra consid. 4.4. in fine). Au contraire, les rémunérations litigieuses étaient liées à une série de prestations spécifiques, fournies par le collaborateur du recourant, sur la base d'un cahier de charges très détaillé. En outre, l'Etat de Vaud, par son Service cantonal, avait un pouvoir de contrôle sur le garde forestier, qui devait transmettre régulièrement à l'inspecteur des forêts un rapport d'heures journalier pour contrôle. L'employé du groupement était en effet subordonné à l'inspecteur des forêts d'arrondissement dans l'accomplissement des tâches d'autorité publique que l'Etat de Vaud lui avait confiées.
Tous ces éléments sont des indices concordants propres à démontrer que les montants versées en 2012 par l'Etat de Vaud au groupement ont été octroyés en contrepartie d'un ensemble de prestations de valeur économique équivalente, définies avec précision dans les conventions et leurs annexes, que le recourant - par le biais de son employé - était tenu de fournir. Il en découle que, conformément à ce qu'a retenu à juste titre le Tribunal administratif fédéral, le système mis en place constituait, sous l'angle de la TVA, un échange de prestationset ne représentait pas un subventionnement. Le fait que les dispositions sur la base desquelles ont été versées les rémunérations forfaitaires en question emploient le terme "subventions" n'y change rien, dans la mesure où la notion de subvention est en premier lieu un concept économique (ATF 126 II 443 consid. 6c p. 453; SCHALLER/SUDAN/SCHEUER/HUGUENOT, op. cit., § 5.4.2 ad art. 33 aLTVA p. 177) qui, sous l'angle de la TVA, doit être examiné in concretoet indépendamment de sa dénomination. Contrairement à ce que soutient le recourant, l'autorité précédente n'a dès lors pas violé l'art. 18 al. 2 let. a LTVA en confirmant la décision de l'Administration fédérale selon laquelle les
rémunérations versées par l'Etat de Vaud au groupement étaient soumises à la TVA.

6.3. Il y a encore lieu de souligner que les critiques du recourant relatives au fait que l'Etat de Vaud avait délégué au groupement des "tâches étatiques" sur la base d'un mandat de prestations fondé sur l'art. 44b aLVLFo (recours, § 3.2; cf. supra consid. 5 in fine), ne sont pas pertinentes. L'intéressé semble soutenir que, en cas de délégation de tâches publiques par le biais d'un mandat de prestations, "la TVA n'est pas due en vertu de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA" (recours, § 3.2). Ce raisonnement ne peut être suivi. En effet, les prestations que l'Etat acquiert pour accomplir ses tâches publiques peuvent être soumises à la TVA, à condition d'être en présence d'un échange de prestationset non pas d'un subventionnement (ATF 141 II 182 consid. 3.5 p. 189; cf. supra consid. 4.4). Or, on vient de voir que tel est le cas en l'espèce. Comme l'a observé à juste titre l'Administration fédérale dans ses déterminations, du moment que le système mis en place constituait, sous l'angle de la TVA, un échange de prestations, tout subventionnement au sens de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA était exclu, et ce indépendamment de la question de savoir si les montants alloués par l'Etat étaient fondés ou non sur un mandat de prestations. Le grief
ne peut ainsi qu'être écarté.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au recourant, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 8 mars 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Ermotti

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
¹	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
²	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
^a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
^b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
^c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
^d	Spenden;
^e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
^f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
^g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
^h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
ⁱ	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
^j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
^k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
^l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts - 1 Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
¹	Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
²	Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.10
³	Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.11

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 29 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge - Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG)
^a	Finanzhilfen im Sinn von Artikel 3 Absatz 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 199021 (SuG);
^b	Abgeltungen im Sinn von Artikel 3 Absatz 2 Buchstabe a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;
^c	Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;
^d	mit den Buchstaben a-c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.

SR 616.1 Bundesgesetz vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen (Subventionsgesetz, SuG) - Subventionsgesetz SuG Art. 3 Begriffe - 1 Finanzhilfen sind geldwerte Vorteile, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt werden, um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder zu erhalten. Geldwerte Vorteile sind insbesondere nichtrückzahlbare Geldleistungen, Vorzugsbedingungen bei Darlehen, Bürgschaften sowie unentgeltliche oder verbilligte Dienst- und Sachleistungen.
¹	Finanzhilfen sind geldwerte Vorteile, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt werden, um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder zu erhalten. Geldwerte Vorteile sind insbesondere nichtrückzahlbare Geldleistungen, Vorzugsbedingungen bei Darlehen, Bürgschaften sowie unentgeltliche oder verbilligte Dienst- und Sachleistungen.
²	Abgeltungen sind Leistungen an Empfänger ausserhalb der Bundesverwaltung zur Milderung oder zum Ausgleich von finanziellen Lasten, die sich ergeben aus der Erfüllung von:
^a	bundesrechtlich vorgeschriebenen Aufgaben;
^b	öffentlichrechtlichen Aufgaben, die dem Empfänger vom Bund übertragen worden sind.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 33 Kürzung des Vorsteuerabzugs - 1 Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs.
¹	Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs.
²	Die steuerpflichtige Person hat ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn sie Gelder nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a-c erhält.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 3 Begriffe - Im Sinne dieses Gesetzes bedeuten:
^a	Inland: das schweizerische Staatsgebiet mit den Zollanschlussgebieten nach Artikel 3 Absatz 2 des Zollgesetzes vom 18. März 20053 (ZG);
^b	Gegenstände: bewegliche und unbewegliche Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches;
^c	Leistung: die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt;
^d	Lieferung:
^d1	Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen,
^d2	Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist,
^d3	Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung;
^e	Dienstleistung: jede Leistung, die keine Lieferung ist; eine Dienstleistung liegt auch vor, wenn:
^e1	immaterielle Werte und Rechte überlassen werden,
^e2	eine Handlung unterlassen oder eine Handlung beziehungsweise ein Zustand geduldet wird;
^f	Entgelt: Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet;
^g	hoheitliche Tätigkeit: Tätigkeit eines Gemeinwesens oder einer von einem Gemeinwesen eingesetzten Person oder Organisation, die nicht unternehmerischer Natur ist, namentlich nicht marktfähig ist und nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter steht, selbst wenn für die Tätigkeit Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden;
^h	eng verbundene Personen:
^h1	die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen,
^h2	Stiftungen und Vereine, zu denen eine besonders enge wirtschaftliche, vertragliche oder personelle Beziehung besteht; nicht als eng verbundene Personen gelten Vorsorgeeinrichtungen;
ⁱ	Spende: freiwillige Zuwendung in der Absicht, den Empfänger oder die Empfängerin zu bereichern ohne Erwartung einer Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne; eine Zuwendung gilt auch dann als Spende, wenn:
ⁱ¹	die Zuwendung in einer Publikation in neutraler Form einmalig oder mehrmalig erwähnt wird, selbst wenn dabei die Firma oder das Logo des Spenders oder der Spenderin verwendet wird,
ⁱ²	es sich um Beiträge von Passivmitgliedern sowie von Gönnern und Gönnerinnen an Vereine oder an gemeinnützige Organisationen handelt; Beiträge von Gönnern und Gönnerinnen an gemeinnützige Organisationen gelten auch dann als Spende, wenn die gemeinnützige Organisation ihren Gönnern und Gönnerinnen freiwillig Vorteile im Rahmen des statutarischen Zwecks gewährt, sofern sie dem Gönner oder der Gönnerin mitteilt, dass kein Anspruch auf die Vorteile besteht;
^j	gemeinnützige Organisation: Organisation, die die Voraussetzungen erfüllt, welche gemäss Artikel 56 Buchstabe g DBG für die direkte Bundessteuer gelten;
^k	Rechnung: jedes Dokument, mit dem gegenüber einer Drittperson über das Entgelt für eine Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

SR 921.0 Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über den Wald (Waldgesetz, WaG) - Waldgesetz WaG Art. 51 Forstorganisation - 1 Die Kantone sorgen für eine zweckmässige Organisation des Forstdienstes.
¹	Die Kantone sorgen für eine zweckmässige Organisation des Forstdienstes.
²	Sie teilen ihre Gebiete in Forstkreise und Forstreviere ein. Diese werden durch Waldfachleute mit höherer Ausbildung und praktischer Erfahrung geleitet.82

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.