A-1608/2006 - 2007-05-08 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (MWSTG; 2. Quartal 2005)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1608/2006
{T 0/2}

Urteil vom 8. Mai 2007
Mitwirkung:
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident). Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

X._______, ...
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTG; 2. Quartal 2005).

Sachverhalt:
A. Die X._______ mit Sitz in A._______ war ab dem 1. September 2004 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) unter der Nummer ... im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Zweck der Gesellschaft war die Ausführung von geologischen und bautechnischen Bohrarbeiten aller Art; sie kann sich an Firmen mit gleichem oder ähnlichem Zweck beteiligen sowie Liegenschaften erwerben, verwalten oder veräussern. Die Verwaltung hat der Mehrwertsteuerpflichtigen am 22. November 2004 die Abrechnung der Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten bewilligt.
Gemäss Fusionsvertrag vom 28. Juni 2006 wurde die X._______ mit Aktiven und Passiven durch die Y._______ mit dem ursprünglichen Sitz in Fiesch, ab 8. Juni 2006 in A._______, übernommen. Mit den neuen Statuten vom 28. Juni 2006 änderte die Y._______ die Firma in X._______. Die (alte) X._______ wurde ebenfalls am 28. Juni 2006 im Handelsregister gelöscht. Mit Statutenänderung vom 20. November 2006 verlegte die (neue) X._______ den Sitz nach B._______. Hauptzweck dieser Gesellschaft ist der Betrieb eines Gipser- und Malergeschäftes (Verputz und Isolierarbeiten sowie Leichtbau und Stuckaturen) sowie die Ausführung von geologischen und bautechnischen Bohrarbeiten aller Art. Die Gesellschaft kann auch Maschinen, Inventar und Mobilien kaufen, mieten, verkaufen und vermieten, insbesondere für den Tiefbau bzw. den Tiefgrundbau. Sie kann sich an anderen Unternehmungen beteiligen und überhaupt alle Geschäfte tätigen, die dem Zweck der Gesellschaft dienlich sind.
B. Für die Steuerperiode 3. Quartal 2004 (Zeitraum vom 1. bis 30. September 2004) errechnete die X._______ in ihrer Mehrwertsteuerabrechnung vom 19. November 2004 ein Guthaben aus deklarierten Vorsteuern von Fr. 30'461.50. Nach Korrekturen stellte die ESTV am 18. März 2005 eine Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... aus, in der sie den zulässigen Vorsteuerabzug auf Fr. 6'983.40 festsetzte. Diesen Betrag verrechnete die ESTV mit den zu Unrecht deklarierten Vorsteuern und zahlte ihn am 23. März 2005 der X._______ aus. Diese EA blieb unangefochten.
C. Für die Abrechnungsperiode 2. Quartal 2005 (Zeitraum vom 1. April bis 30. Juni 2005) deklarierte die X._______ in der Mehrwertsteuerabrechnung vom 15. Juli 2005 einen an die ESTV zu leistenden Mehrwertsteuerbetrag von Fr. 6'269.05. Sie blieb die Bezahlung dieses Betrages jedoch schuldig, weshalb die Verwaltung am 9. Januar 2006 einen förmlichen Entscheid erliess, wonach die X._______ Fr. 6'269.05 zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 1. September 2005 zu zahlen hatte. Gleichzeitig hob sie den Rechtsvorschlag gegen den Zahlungsbefehl Nr. ... vom 1. Dezember 2005 des Betreibungsamts ... auf.
D. Die X._______ reichte gegen diesen Entscheid am 8. Februar 2006 bei der ESTV Einsprache ein mit der Begründung, die angefochtene Verfügung sei nicht gerechtfertigt. Tatsache sei, dass die X._______ noch ein Guthaben aus der Mehrwertsteuerabrechnung bei der Verwaltung habe. Die Differenz rühre offensichtlich daher, dass die ESTV den Vorsteuerabzug, den die X._______ zurecht vornahm, nicht akzeptiere. Es liege deshalb eine zulässige Verrechnung vor. Die X._______ begründete jedoch nicht weiter, aus welcher Abrechnung ihr ein Guthaben zustehen sollte.
E. Die ESTV verpflichtete die X._______ im Einspracheentscheid vom 16. Mai 2006 zur Zahlung von Fr. 6'269.05 Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszinsen seit dem 1. September 2005 für die Steuerperiode 2. Quartal 2005 (Zeitraum vom 1. April 2005 bis 30. Juni 2005). Das Guthaben der X._______ aus dem 4. Quartal 2005 im Betrag von Fr. 5'269.35 wurde an die Mehrwertsteuerschuld angerechnet und der Rechtsvorschlag im Umfang des Restbetrages aufgehoben. Die Verwaltung behielt sich eine Kontrolle vor; der Mehrwertsteuerpflichtigen wurden keine Verfahrenskosten auferlegt, eine Parteientschädigung wurde nicht zugesprochen.
F. Mit Eingabe vom 14. Juni 2006 erhob die X._______ (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 16. Mai 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) mit folgenden Anträgen:
"1. Der angefochtene Entscheid (recte: Einspracheentscheid) sei soweit aufzuheben, als die Einsprache der X._______ nicht gutgeheissen worden ist.
2. Es sei festzustellen, dass die X._______ auch für das zweite Quartal 2005 (1. April 2005 bis 30. Juni 2005) keine Mehrwertsteuer schuldet, weil sie vollständig durch Verrechnung untergegangen ist.
3. Dementsprechend sei Ziff. 2 des angefochtenen Entscheides (recte: Einspracheentscheides) soweit aufzuheben, als darin von einer Schuld mit Zinspflicht der Beschwerdeführerin ausgegangen wird.
4. Ziffer 3 des Entscheides (recte: Einspracheentscheides) sei vorbehaltlos aufzuheben.
5. Entgegen Ziff. 6 des Entscheides (recte: Einspracheentscheides) sei der Einsprecherin auch für das erstinstanzliche Verfahren eine angemessene Partei- und Anwaltskostenentschädigung zuzusprechen.
6. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (amtliche Kosten und Parteikosten) zu Lasten des Staates."
Zur Begründung führte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, der Vorsteuerabzug sei im Widerspruch zum geltenden Recht von der Verwaltung nicht akzeptiert worden. Dafür habe die ESTV keine Begründung genannt, sodass es der Beschwerdeführerin nicht möglich sei, inhaltlich dazu Stellung zu nehmen.
G. Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 4. September 2006, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen. Die Verwaltung bringt insbesondere vor, Streitgegenstand bilde der Einspracheentscheid vom 16. Mai 2006. Aufgrund der Begründung der Beschwerde müsse davon ausgegangen werden, dass sich die Verrechnungseinrede der Beschwerdeführerin auf die EA Nr. ... vom 18. März 2005 betreffend das 3. Quartal 2004 beziehe. Diese sei von der Beschwerdeführerin jedoch nie bestritten worden, weshalb zu diesem Punkt kein begründeter Entscheid bzw. Einspracheentscheid vorliege. Die ESTV habe sich deshalb auf die nicht bestrittene EA Nr. ... verlassen können. Sie werde jedoch nach Abschluss des vorliegenden Verfahrens sowohl die Einsprache vom 8. Februar 2006 als auch die Beschwerde vom 14. Juni 2006 als Bestreitung der EA Nr. ... entgegennehmen und einen diesbezüglichen Entscheid treffen. Die Beschwerdeführerin habe zwar die Einrede der Verrechnung erhoben, aber nicht erwähnt, welches "Guthaben" sie denn an ihre Mehrwertsteuerschuld für das 2. Quartal 2005 angerechnet haben möchte. Das Guthaben aus dem 4. Quartal 2005 im Betrag von Fr. 5'269.35 sei im angefochtenen Einspracheentscheid berücksichtigt worden.
H. Mit Schreiben vom 9. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen hat.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Das Bundesverwaltungsgericht ist nach Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) seit dem 1. Januar 2007 zur Entscheidung in der vorliegenden Streitsache zuständig. Die Beschwerde vom 14. Juni 2006 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 16. Mai 2006 wurde seinerzeit frist- und formgerecht bei der SRK eingereicht. Die Beschwerdeführerin ist nach Art. 48 Abs. 1 Bst. b und c des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) zur Beschwerde legitimiert. Der von der Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 63 Abs. 4 VwVG einverlangte Kostenvorschuss von Fr. 500.-- ist fristgerecht bezahlt worden. Auf die Beschwerde ist mithin einzutreten.
2. Die Beschwerdeführerin anerkennt das Guthaben der ESTV gemäss der Mehrwertsteuerabrechnung für das 2. Quartal 2005 (Zeitraum vom 1. April bis 30. Juni 2005) nach der Verrechnung ihres eigenen Guthabens gemäss der Mehrwertsteuerabrechnung für das 4. Quartal 2005 (Zeitraum vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2005) von Fr. 999.70, macht aber geltend, die Verwaltung habe zu Unrecht ihren Vorsteuerabzug nicht akzeptiert. Sie beruft sich dabei - ohne dies in der Begründung zur Beschwerde vom 14. Juni 2006 auszuführen - offenbar auf die EA Nr. ... vom 18. März 2005, in der die ESTV deklarierte Vorsteuern im Umfang von Fr. 23'478.-- nicht anerkannt hatte.
2.1. Nach der Einreichung einer Quartalsabrechnung durch den Mehrwertsteuerpflichtigen kann die ESTV eine Überprüfung nach Art. 62 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) vornehmen. Diese Kontrolle bezieht sich auf die zu zahlende Steuer und auf die Vorsteuer; sie schliesst mit einer EA, wenn der bezahlte Mehrwertsteuerbetrag zu niedrig oder mit einer Gutschrift (GS), wenn der bezahlte Mehrwertsteuerbetrag zu hoch war (Isabelle Homberger Gut, in: mwst.com, Basel 2000, Art. 47 Rz. 5). Die EA ist nach der Praxis der ESTV und der Rechtsprechung keine Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Bern 2003 Rz. 1678; Entscheid der SRK vom 31. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.6 E. 2b/bb; BVGer vom 28. Februar 2007 [A-1366/2006] E. 2.2 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts), sondern vielmehr eine amtliche Mitteilung der Verwaltung und erwächst mangels Verfügungscharakter nicht in Rechtskraft (vgl. zum Ganzen auch: Gerhard Schafroth/Thomas P. Wenk, Selbstveranlagung und Ergänzungsabrechnung, in: Der Schweizer Treuhänder [ST], Ausgabe 10/1998, S. 1167 ff.). Sie eröffnet auch kein Rechtsmittelverfahren. Eine EA kann jederzeit zu Gunsten oder zu Ungunsten der Mehrwertsteuerpflichtigen abgeändert werden, sofern die Mehrwertsteuerabrechnung nicht bereits Gegenstand eines in Rechtskraft erwachsenen Entscheids im Sinne von Art. 63 MWSTG war oder die Steuer verjährt ist (vgl. dazu Entscheid der SRK vom 17. Juli 2001, veröffentlicht in VPB 66.43 E. 3a, mit weiteren Hinweisen). Falls der Mehrwertsteuerpflichtige mit der EA oder mit der GS nicht einverstanden ist, kann er nach Art. 63 Abs. 1 Bst. a und c MWSTG einen förmlichen Entscheid verlangen (vgl. Homberger Gut, a.a.O., Art. 63 Rz. 15). Dieser Entscheid eröffnet den Weg der Einsprache an die ESTV nach Art. 64 Abs. 1 MWSTG. Deren Einspracheentscheid kann an das Bundesverwaltungsgericht weitergezogen werden. Solange aber der Mehrwertsteuerpflichtige keinen förmlichen Entscheid verlangt, darf die ESTV davon ausgehen, dass die EA bzw. die GS korrekt und akzeptiert ist.
2.2. Die ESTV hat mit der EA Nr. ... vom 18. März 2005 die Abrechnung der Beschwerdeführerin vom 19. November 2004 für das 3. Quartal 2004 (Zeitraum vom 1. bis 30. September 2004) korrigiert und den gesamten von ihr anerkannten Vorsteuerüberschuss von Fr. 6'983.50 am 23. März 2005 ausbezahlt. Die Beschwerdeführerin verlangte über diese EA keinen förmlichen Entscheid der ESTV nach Art. 63 Abs. 1 Bst. a und c MWSTG. Die Beschwerdeführerin verlangt im vorliegenden Verfahren einzig die Verrechnung der im Übrigen unbestrittenen MWST-Forderung mit Vorsteuerguthaben den Zeitraum vom 1. bis 30. September 2004 betreffend. Gemäss Art. 125 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR, SR 220) können Private ihre Forderungen gegenüber dem Gemeinwesen nur verrechnen, sofern das Gemeinwesen zustimmt (vgl. auch Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 806). Die ESTV hat stillschweigend einer Verrechnung nicht zugestimmt, indem für sie die Sache nach der Auszahlung des als zulässig anerkannten Vorsteuerabzugs von Fr. 6'983.40 (EA Nr. ... vom 18. März 2005) abgeschlossen war. Es stellt sich deshalb die Frage, ob die ESTV allenfalls zu Unrecht einer Verrechnung der Steuerforderungen nicht zustimmte.
3.
3.1. Unter dem Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt ist der Gegenstand des Anfechtungsverfahrens, das heisst der angefochtene Akt der Verwaltung, zu verstehen. Angefochten wird ein Hoheitsakt bei einer staatlichen Instanz (der Beschwerdeinstanz; vgl. René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, Rz. 963 ff.). Das Anfechtungsobjekt, das heisst die Verfügung oder der Entscheid der unteren Instanz, bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt. Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen (Entscheid der Eidgenössischen Personalrekurskommission [PRK] vom 8. November 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.52 E. 2).
3.2. Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist demzufolge das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte des verfügungsweise festgelegten Rechtsverhältnisses zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51 E. 3c; Rhinow/Koller/Kiss, a.a.O., Rz. 899 ff.).
3.3. Der Streitgegenstand darf nicht über das Anfechtungsobjekt hinausgehen. In der streitigen öffentlichen Rechtspflege erscheint vor allem wichtig, dass der Prozess auf den Streitgegenstand beschränkt ist (die Rechtsmittelinstanz hat keine allgemeine Aufsicht über die Verwaltung); im Laufe des Beschwerdeverfahrens darf der Streitgegenstand nicht erweitert und qualitativ verändert werden. Er kann sich höchstens verengen und um nicht mehr strittige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten. Gegenstände, über welche die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden hat, darf die zweite Instanz nicht beurteilen; sonst würde in die funktionelle Zuständigkeit der ersten Instanz eingegriffen. Das bedeutet auch, dass die Rechtsmittelinstanz im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens die Verfügung nur insoweit überprüfen darf, als sie angefochten ist (BGE 131 II 203 E. 3.2; Entscheid der SRK vom 18. Januar 1999, veröffentlicht in VPB 63.78 E. 2; vgl. auch Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, Rz. 403 ff.; André Moser, in: Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.13 mit weiteren Hinweisen).
3.4. Im vorliegenden Fall ist das Anfechtungsobjekt der Einspracheentscheid der ESTV vom 16. Mai 2006, der wiederum aufgrund einer Einsprache gegen den Entscheid der Verwaltung vom 9. Januar 2006 ergangen ist, über die Mehrwertsteuerabrechnung der Beschwerdeführerin betreffend das 2. Quartal 2005 (Zeitraum vom 1. April bis 30. Juni 2005). Streitgegenstand ist damit die Frage, ob die Beschwerdeführerin aus dieser Abrechnungsperiode noch Mehrwertsteuern schuldet. Nicht zum Streitgegenstand gehört nach den obigen Ausführungen hingegen die EA Nr. ... vom 18. März 2005 über die Abrechnungsperiode 3. Quartal 2004 (Zeitraum vom 1. bis 30. September 2004), denn darüber hat die ESTV noch nicht rechtskräftig entschieden (vgl. oben E. 2.2). Deshalb kann über die Möglichkeit, das diesbezüglich behauptete, aber durch die ESTV korrigierte Vorsteuerguthaben der Beschwerdeführerin zu verrechnen, nicht im vorliegenden Beschwerdeverfahren entschieden werden.
3.5. Aus diesem Grund ist die Beschwerde abzuweisen.
4. Die ESTV weist die Beschwerdeführerin in ihrer Vernehmlassung vom 4. September 2006 zu Recht in ein separates Verfahren; die Verwaltung wird gestützt auf die Einsprache vom 8. Februar 2006 und die Beschwerde vom 14. Juni 2006 bereffend die EA Nr. ... vom 18. März 2005 einen Entscheid nach Art. 63 Abs. Bst. c MWSTG fällen, der dann einem eigenen Einsprache- bzw. Beschwerdeverfahren unterliegen wird. Sollte sich durch die Kontrolle oder in einem Einsprache- bzw. Beschwerdeverfahren zeigen, dass die ESTV den durch die Beschwerdeführerin deklarierten Vorsteuerabzug zu Unrecht nicht im vollen oder im gesetzlich erforderlichen Umfang gewährt hat, wird sie eine Nachzahlung leisten, die nach Art. 48 Abs. 4 MWSTG mit einem Vergütungszins, dessen Höhe dem Verzugszins entspricht, ausgerichtet wird.
5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde in allen Punkten abzuweisen ist. Dies betrifft auch den Antrag der Beschwerdeführerin, ihr sei für das Einspracheverfahren vor der ESTV eine Parteientschädigung zuzusprechen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Die Verfahrenskosten werden in Anwendung von Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 500.-- festgesetzt und mit dem von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung ist der Beschwerdeführerin aus denselben Gründen nicht auszurichten.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 500.-- werden der X._______ auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 500.-- verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. l und m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

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SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 62 Compétence et procédure - 1 L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
¹	L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
²	Les organes de l'OFDF sont habilités à procéder aux investigations nécessaires à la vérification des éléments pertinents pour la taxation. Les art. 68 à 70, 73 à 75 et 79 sont applicables par analogie. Les investigations qui doivent être menées auprès des assujettis sur le territoire suisse peuvent, en accord avec l'AFC, être confiées à cette dernière.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
¹	Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 64 Remise de l'impôt - 1 L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
¹	L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
^a	des biens sous la garde de l'OFDF ou placés sous le régime du transit (art. 49 LD112), de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du perfectionnement actif (art. 59 LD) sont totalement ou partiellement détruits, par cas fortuit ou de force majeure ou avec l'assentiment des autorités;
^b	des biens mis en libre pratique sont totalement ou partiellement détruits ou réexportés en vertu d'une décision des autorités;
^c	du fait de circonstances particulières, la perception subséquente (art. 85 LD) des montants dus représenterait une charge disproportionnée pour le débiteur visé à l'art. 51;
^d	le mandataire chargé de la déclaration en douane (p. ex. le transitaire) ne peut transférer l'impôt en raison de l'insolvabilité de l'importateur et ce dernier, au moment de l'acceptation de la déclaration en douane, était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse; l'insolvabilité de l'importateur est admise si la créance du mandataire semble sérieusement mise en péril.
²	La Direction générale des douanes statue sur la remise de l'impôt sur présentation d'une demande écrite accompagnée des pièces justificatives.
³	Le délai de production de la demande est:
^a	pour les taxations assorties d'une dette inconditionnelle: de un an à compter de l'établissement du document d'importation sur la base duquel l'impôt sur les importations a été déterminé;
^b	pour les taxations assorties d'une dette conditionnelle: de un an à compter de l'apurement du régime douanier choisi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 48 Naissance de la dette fiscale et prescription du droit de taxation - 1 La dette fiscale naît:
¹	La dette fiscale naît:
^a	au règlement de la contre-prestation;
^b	pour les assujettis relevant de l'art. 45, al. 2, let. a, qui arrêtent leur décompte selon les contre-prestations convenues (art. 40, al. 1): à la réception de la facture ou, si les prestations ne sont pas facturées, au règlement de la contre-prestation.
²	Les art. 42 et 43 s'appliquent à la prescription du droit de taxation et à l'entrée en force de la dette fiscale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.