9C_691/2022 - 2023-09-07 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012 bis 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 691/2022

Urteil vom 7. September 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________ Ltd,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Thomas Meister,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012 bis 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
vom 27. Oktober 2022 (A-1356/2022).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ Ltd (nachfolgend: Gesellschaft) mit Sitz in U.________ ist seit 1. Januar 2009 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die Gesellschaft führt ein Multi-Family-Office und erbringt diverse Finanzdienstleistungen. Im hier relevanten Zeitraum war gemäss Handelsregisterauszug u.a. B.________ einzelzeichnungsberechtigt.

B.
Am 1./2. Dezember 2014 nahm die ESTV eine Kontrolle bei der Gesellschaft vor. Sie eröffnete am 17. August 2016 eine Strafuntersuchung u.a. gegen B.________, was diesem und der Gesellschaft am 14. Oktober 2016 mitgeteilt wurde. B.________ wurde am 19. Dezember 2016 einvernommen. Die Strafuntersuchung wurde am 9. November 2021 eingestellt, nachdem am 18. August 2021 die Verfolgungsverjährung eingetreten war.
Am 30. März 2021 stellte die ESTV der Gesellschaft das Kontrollergebnis betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2013 zu; sie erhob eine Nachforderung von Fr. 275'392.-, weil die Gesellschaft Entgelte nicht versteuert habe. Dies bestätigte sie mit Verfügung vom 2. November 2021, wobei sich die Steuernachforderung auf Fr. 117'202.- (2011), Fr. 70'820.- (2012) und Fr. 87'370.- (2013) belief. Die dagegen erhobene Einsprache hiess die ESTV am 17. Februar 2022 hinsichtlich der Steuerperiode 2011 wegen Eintritts der absoluten Festsetzungsverjährung gut; im Übrigen bestätigte sie die Steuernachforderung. Das daraufhin angerufene Bundesverwaltungsgericht wies die Beschwerde der Gesellschaft am 27. Oktober 2022 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 2. Dezember 2022 beantragt die Gesellschaft dem Bundesgericht, das angefochtene Urteil sei infolge Eintritts der relativen Verjährung aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.
Die ESTV schliesst auf Gutheissung der Beschwerde, soweit sie die Steuerperiode 2012 betrifft, und im Übrigen auf Abweisung. Die Gesellschaft repliziert.

Erwägungen:

1.
Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Auf die form- und fristgerechte Eingabe (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) der legitimierten Beschwerdeführerin (Art. 89 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6). Es ist weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1; Urteil 2C 353/2022 vom 5. Januar 2023 E. 2.1).

3.
Die Beschwerdeführerin bringt ausschliesslich vor, das Recht zur Festsetzung der Steuerforderung sei verjährt.

3.1. Die Festsetzungsverjährung wird in Art. 42 MWSTG (SR 641.20) geregelt. Danach verjährt das Recht, eine Steuerforderung festzusetzen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist (Abs. 1). Die Verjährung kann unterbrochen werden (Abs. 2); die Verjährungsfrist beginnt in der Folge neu zu laufen und beträgt - wurde die Verjährung von der ESTV oder einer Rechtsmittelinstanz unterbrochen - zwei Jahre (Abs. 3). Die Verjährung steht still, solange für die entsprechende Steuerperiode ein Steuerstrafverfahren nach diesem Gesetz durchgeführt wird und der zahlungspflichtigen Person dies mitgeteilt worden ist (Abs. 4). Das Recht, die Steuerforderung festzusetzen, verjährt in jedem Fall zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist (Abs. 6).

3.2. Bezüglich der Steuerperiode 2012 begann die Verjährungsfrist am 1. Januar 2013 zu laufen; die absolute Festsetzungsverjährung nach Art. 42 Abs. 6 MWSTG trat folglich am 1. Januar 2023 ein. Insoweit erweist sich die Beschwerde als begründet. Dagegen ist hinsichtlich der Steuerperiode 2013 das Recht, die Steuerforderung festzusetzen, noch nicht absolut verjährt. Zu prüfen ist daher, ob die relative Festsetzungsverjährung eingetreten ist, wie die Beschwerdeführerin behauptet.

3.3. Die relative Verjährungsfrist für die Steuerperiode 2013 begann am 1. Februar 2014 zu laufen und wurde mit der Kontrollankündigung vom 5. November 2014 unterbrochen (Art. 42 Abs. 2 MWSTG). In der Folge begann die Frist neu zu laufen und betrug noch zwei Jahre (Art. 42 Abs. 3 MWSTG). Die nächste Unterbrechungshandlung nahm die ESTV mit der Gewährung des rechtlichen Gehörs vom 30. März 2021 und damit über sechs Jahre später vor. Der Eintritt der relativen Festsetzungsverjährung hängt folglich davon ab, ob das Strafverfahren gegen B.________ als Organ der Beschwerdeführerin zum Stillstand der Verjährung nach Art. 42 Abs. 4 MWSTG geführt hat.

3.4. Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe entgegen den vorinstanzlichen Feststellungen zusammen mit ihrem Organ erfolglos versucht, das Strafverfahren voranzutreiben. Das Steuerstrafverfahren sei einzig aus dem sachfremden Grund des Verjährungsstillstandes pendent gehalten worden. Dies widerspreche der Unschuldsvermutung und des Anspruchs des Beschuldigten auf einen Freispruch. Weil das Strafverfahren aus treuwidrigen Gründen nicht beendet worden sei, könne sich die ESTV nicht auf den Stillstand der Verjährung berufen.
Die Vorinstanz hat offengelassen, ob sich der Umstand, dass ein Strafverfahren nicht innert angemessener Frist fortgeführt werde, überhaupt auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung auswirken könne. Sie erwog, es erscheine zwar unbefriedigend, dass die ESTV das Strafverfahren nicht rascher vorangetrieben habe; allerdings sei nicht aktenkundig, dass die Beschwerdeführerin versucht hätte, das Strafverfahren voranzutreiben. Dazu sei sie zwar nicht verpflichtet gewesen; sie könne jedoch nicht vorbringen, dieses sei absichtlich verzögert worden. Damit könne der ESTV kein treuwidriges Verhalten vorgeworfen werden (vgl. E. 2.4 des angefochtenen Urteils).

3.5.

3.5.1. Der Stillstand der relativen Festsetzungsverjährung während des Steuerstrafverfahrens nach Art. 42 Abs. 4 MWSTG wurde in der parlamentarischen Beratung zum neuen Mehrwertsteuergesetz eingefügt (AB 2009 N 480 ff.). Das Steuerstrafverfahren soll aus rechtsstaatlichen Gründen nicht mehr vom Veranlagungsverfahren abhängig sein bzw. idealerweise vor diesem durchgeführt werden (vgl. Art. 103 Abs. 1 und Art. 104 Abs. 3 MWSTG; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 749 Rz. 2058; DIEGO CLAVADETSCHER/SONJA BOSSART MEIER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG, Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 13 zu Art. 103 MWSTG; RENÉ MATTEOTTI, Der Anspruch der Beteiligten auf ein faires Mehrwertsteuer-Strafverfahren, in: Jusletter 11. Januar 2021, Rz. 8 ff.). Deshalb soll die relative Festsetzungsverjährung nicht eintreten, solange das Steuerstrafverfahren pendent ist.

3.5.2. Diese gesetzgeberische Intention würde vereitelt, wenn Mängel im Steuerstrafverfahren einen Einfluss auf den Stillstand der Verjährung hätten. Die ESTV hätte so erst nach Abschluss des Strafverfahrens bzw. im (anschliessenden) Veranlagungsverfahren Gewissheit, ob das Steuerstrafverfahren zum Stillstand der Verjährung geführt hat. Sie wäre damit faktisch gezwungen, die Verjährung sicherheitshalber trotz laufendem Strafverfahren jeweils nach Art. 42 Abs. 2 MWSTG zu unterbrechen, womit die Regelung von Art. 42 Abs. 4 MWSTG sinn- und zwecklos würde. Die ESTV muss sich darauf verlassen können, dass die Festsetzungsverjährung während des Steuerstrafverfahrens still steht. Entsprechend knüpft Art. 42 Abs. 4 MWSTG bloss an die Hängigkeit des Steuerstrafverfahrens an und verlangt lediglich, dass die zahlungspflichtige Person darüber informiert wurde (Art. 104 Abs. 4 MWSTG).
Folglich hängt der Stillstand der Verjährung während des Steuerstrafverfahrens nicht davon ab, ob das Strafverfahren mit rechtlichen Mängeln behaftet ist. Die Situation präsentiert sich damit analog zur Veranlagungsverjährung bei den direkten Steuern, wo die Unterbrechung der Verjährung nicht von der Rechtmässigkeit der betreffenden Veranlagungshandlung abhängt und gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung selbst eine nichtige und absolut unwirksame Veranlagungshandlung zur Unterbrechung der Verjährung führt (BGE 137 I 273 E. 3.4.3).

3.5.3. Die Steuer (justiz) behörden haben sich im Veranlagungsverfahren in Bezug auf den Stillstand der Verjährung somit lediglich zu vergewissern, ob für die entsprechende Steuerperiode ein Steuerstrafverfahren durchgeführt und dies der zahlungspflichtigen Person mitgeteilt wurde. Sie haben nicht zu prüfen, ob das Steuerstrafverfahren im Einklang mit dem Grundsatz von Treu und Glauben, der Unschuldsvermutung, dem Beschleunigungsgebot und anderen prozessualen Garantien durchgeführt wurde; entsprechende Mängel sind ausschliesslich im Strafverfahren geltend zu machen bzw. zu prüfen.
In dieser Hinsicht ist anzumerken, dass im vorliegenden Fall nicht ersichtlich ist, dass die Beschwerdeführerin bzw. ihr Organ im Steuerstrafverfahren die Rüge erhoben hätten, das Verfahren werde treuwidrig bzw. rechtsmissbräuchlich nur für den Stillstand der Verjährung pendent gehalten. Die Beschwerdeführerin verweist lediglich darauf, dass sie sich im Strafverfahren mehrmals nach dem Stand des Verfahrens erkundigt habe; sie hat sich allerdings letztmals Ende Mai 2017 in dieser Sache an die ESTV gewandt und danach ebenfalls jahrelang zugewartet, ohne etwa eine Rechtsverzögerung geltend zu machen oder auf den Abschluss des Verfahrens zu drängen. Folglich hat die Vorinstanz den Sachverhalt diesbezüglich nicht offensichtlich unrichtig festgestellt.

3.5.4. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann auch keine Rede davon sein, der Regelung von Art. 42 Abs. 4 MWSTG liege ein Missbrauchspotential zugrunde. Die ESTV kann die relative Festsetzungsverjährung nach Art. 42 Abs. 2 MWSTG mehrmals unterbrechen und ist auf die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens nicht angewiesen, um den Eintritt der Verjährung zu verhindern. Weil der Stillstand der Verjährung während des Strafverfahrens keinen Einfluss auf die absolute Festsetzungsverjährung nach Art. 42 Abs. 6 MWSTG hat (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG, Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 30 zu Art. 42 MWSTG), hat die ESTV auch kein Interesse daran, ein Strafverfahren ohne Not einzuleiten bzw. jahrelang zu verschleppen. Wohl hat sie im vorliegenden Fall das Strafverfahren nicht beförderlich vorangetrieben; dasselbe gilt aber auch für das Veranlagungsverfahren und hat dazu geführt, dass die Steuerperioden 2011 und 2012 absolut verjährt sind.

3.6. Es ist unbestritten, dass die ESTV am 17. August 2016 eine Strafuntersuchung gegen ein Organ der Beschwerdeführerin betreffend die Steuerperiode 2013 eröffnet und dies der Beschwerdeführerin (und ihrem Organ) am 14. Oktober 2016 mitgeteilt hat. Nachdem das Strafverfahren am 9. November 2021 eingestellt wurde, stand die relative Festsetzungsverjährung vom 14. Oktober 2016 bis 9. November 2021 still und begann danach durch diverse Unterbrechungshandlungen während des Fristenstillstandes (Gewährung des rechtlichen Gehörs; Erlass der Veranlagungsverfügung) neu zu laufen (Art. 42 Abs. 3 MWSTG) bzw. wurde in der Folge erneut unterbrochen. Sie ist damit bis zum heutigen Zeitpunkt nicht eingetreten.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde hinsichtlich der Steuerperiode 2013.

4.
Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als begründet, soweit sie die bereits verjährte Steuerperiode 2012 betrifft. Im Übrigen ist die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Parteien hälftig aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 -4 BGG). Da die Verjährung der Steuerperiode 2012 erst während des bundesgerichtlichen Verfahrens eingetreten ist, sind die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens nicht neu zu verlegen (Art. 67 BGG). Mangels eines überwiegenden Obsiegens der Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 1 -3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. Oktober 2022 wird bezüglich der Steuerperiode 2012 aufgehoben. In Bezug auf die Steuerperiode 2013 wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.- werden den Parteien hälftig auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 7. September 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 103 Poursuite pénale - 1 La DPA212 est applicable à la poursuite pénale, à l'exception des art. 63, al. 1 et 2, 69, al. 2, 73, al. 1, dernière phrase et 77, al. 4.
¹	La DPA212 est applicable à la poursuite pénale, à l'exception des art. 63, al. 1 et 2, 69, al. 2, 73, al. 1, dernière phrase et 77, al. 4.
²	La poursuite pénale des infractions incombe à l'AFC en matière d'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et d'impôt sur les acquisitions, et à l'OFDF en matière d'impôt sur les importations.
³	Dans les causes pénales qui portent sur des faits étroitement liés et ressortissent à la fois à l'AFC et à l'OFDF, l'AFC peut décider de joindre les procédures par-devant l'une des deux autorités en accord avec l'OFDF.
⁴	L'autorité peut renoncer à la poursuite pénale si la culpabilité de l'auteur et les conséquences de son acte sont peu importantes (art. 52 CP213). Dans ce cas, elle prononce une ordonnance de non-ouverture ou de classement.
⁵	Si l'autorité compétente est chargée de poursuivre et de juger d'autres infractions sanctionnées par la DPA, l'al. 1 s'applique à toutes les infractions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 104 Garanties de procédure - 1 Le prévenu a droit à une procédure pénale équitable en conformité avec la Constitution et les lois de procédure pénale.
¹	Le prévenu a droit à une procédure pénale équitable en conformité avec la Constitution et les lois de procédure pénale.
²	Le prévenu n'a pas l'obligation de déposer contre lui-même lors d'une procédure pénale.
³	Les renseignements fournis par le prévenu dans le cadre de la procédure de perception de l'impôt (art. 68 et 73) ou les moyens de preuves obtenus lors d'un contrôle au sens de l'art. 78 peuvent être utilisés dans la procédure pénale uniquement si le prévenu y a consenti.
⁴	L'ouverture de l'enquête doit être immédiatement communiquée au prévenu par écrit, à moins que des raisons importantes ne s'y opposent.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.