2C_557/2017 - 2018-08-07 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 557/2017

Urteil vom 7. August 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann, Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Geschäftsbereich Recht und Koordination, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ (Schweiz) AG,
vertreten durch
Fürsprecherin Prof. Dr. Madeleine Simonek,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer sowie Kantons- und
Gemeindesteuern 2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung,
vom 12. Mai 2017 (100.2015.216/217/U).

Sachverhalt:

A.
Am 29. Mai 2008 verkaufte die A.________ (Schweiz) AG ihre Beteiligung von 28% an der B.________ NV für EUR 20.4 Mio. an ihre Tochtergesellschaft A.________ (Belgium) NV. Der Kaufpreis entsprach dem handelsrechtlichen Buchwert, gleichzeitig dem Gewinnsteuerwert und den Gestehungskosten der Beteiligung.
Am 7. Mai 2009 teilte die A.________ (Schweiz) AG der Steuerverwaltung des Kantons Bern mit, dass die Beteiligung B.________ NV zum Buchwert in A.________ (Belgium) NV eingebracht worden sei. In Belgien sei in solchen Fällen die Differenz zwischen dem Buchwert und dem allenfalls höheren Verkehrswert zum Satz von 34% steuerbar. Ein Beteiligungsabzug sei nicht möglich. Deshalb bestehe die Absicht, eine Ergänzung zum Kaufvertrag zu machen und den Kaufpreis nachträglich zu erhöhen, so dass der Verkauf letztendlich zum Verkehrswert erfolgt sei. Am 19. Juni 2009 schlossen A.________ (Schweiz) AG und A.________ (Belgium) NV eine ergänzende Vereinbarung ab. Gemäss dieser wurde der Kaufpreis für die Beteiligung rückwirkend um EUR 87.6 Mio. auf EUR 108 Mio. erhöht. Die Kaufpreisanpassung wurde in der Jahresrechnung 2008 der A.________ (Belgium) NV nachträglich noch berücksichtigt, nicht jedoch in der Jahresrechnung 2008 der A.________ (Schweiz) AG.
In ihrer am 8. September 2009 eingereichten Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2008 deklarierte die A.________ (Schweiz) AG keinen Gewinn aus dem Beteiligungsverkauf und machte keinen Beteiligungsabzug geltend. In der Jahresrechnung 2008 der A.________ (Schweiz) AG wurde die Beteiligung an der B.________ NV im Anhang mit EUR 0.-- ausgewiesen.
In der (rektifizierten) Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2009 deklarierte die A.________ (Schweiz) AG die Zahlung von EUR 87.6 Mio. aus der Vereinbarung vom 19. Juni 2009 als Kapitalgewinn aus der Veräusserung ihrer Beteiligung an der B.________ NV und beanspruchte dafür einen Beteiligungsabzug. Diesen errechnete sie, indem sie der quotalen Umlage der Finanzierungskosten den Beteiligungsbuchwert im Zeitpunkt des Verkaufs im Jahr 2008 von Fr. 32'793'432.-- zugrunde legte. Damit ergab sich ein Abzug für Finanzierungskosten von Fr. 675'527.--, wodurch bei der direkten Bundessteuer ein Beteiligungsabzug von 10.2751% und bei den Kantons- und Gemeindesteuern ein solcher von 23.9238% resultierte.

B.
Am 20. August 2013 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern die A.________ (Schweiz) AG für 2009 mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 470'900'700.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 1'293'185'500.--. (direkte Bundessteuer). Den Veranlagungsverfügungen lag die Taxationsberechnung vom 8. Februar 2013 zugrunde, in welcher die Steuerverwaltung den geltend gemachten Beteiligungsabzug bei den Kantons- und Gemeindesteuern und bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 0.-- korrigierte.
Hintergrund dieser Korrektur war die Rechtsauffassung der Steuerverwaltung, wonach im Umfang von EUR 87.6 Mio. kein Beteiligungsertrag aus Beteiligungsverkauf vorliege, sondern eine Gewinnausschüttung der A.________ (Belgium) NV. Diese Rechtsauffassung führte zu einem anderen Nettoertrag aus Beteiligungen: Für die Ermittlung des Finanzierungsaufwands gemäss der Methode der proportionalen Verlegung nach Massgabe der Gewinnsteuerwerte wurde nicht der Gewinnsteuerwert der B.________ NV (Gewinn aus Beteiligungsveräusserung), sondern jener der A.________ (Belgium) NV (Gewinn aus Gewinnausschüttung) zugrunde gelegt. Da letzterer viel höher war als ersterer, ergab sich ein so hoher Finanzierungsaufwand, dass kein Nettoertrag aus Beteiligung und damit auch kein Beteiligungsabzug mehr resultierte.

C.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern wies einen Sprungrekurs bzw. eine Sprungbeschwerde der A.________ (Schweiz) AG gegen diese Veranlagungen mit zwei getrennten Entscheiden vom 16. Juni 2015 ab.

D.
Gegen diese Entscheide erhob die A.________ (Schweiz) AG in einer einzigen Rechtsschrift Beschwerden an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, das die Rechtsmittel am 12. Mai 2017 guthiess und die Sache zur Neuveranlagung unter Gewährung des Beteiligungsabzugs an die Steuerverwaltung zurückwies.

E.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 16. Juni 2017 beantragt die Steuerverwaltung des Kantons Bern, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. Mai 2017 aufzuheben.
Die Beschwerdegegnerin und die Vorinstanz schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die ebenfalls zur Vernehmlassung eingeladene Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde gutzuheissen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit - wie im vorliegenden Fall - die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 263 f.; Urteil 2C 800/2016, 801/2016 vom 14. Februar 2017 E. 1.2).

1.2. Die Beschwerde richtet sich gegen den Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Mit dem angefochtenen Urteil hat die Vorinstanz als letzte kantonale Instanz die Sache an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zur Neuveranlagung der Beschwerdegegnerin unter Gewährung des Beteiligungsabzugs zurückgewiesen. Rückweisungsentscheide gelten grundsätzlich als Zwischenentscheide, weil sie das Verfahren nicht abschliessen (BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127; 133 V 477 E. 4 S. 480 - 482).
Anders verhält es sich bloss, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr bleibt und die Rückweisung bloss der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient; diesfalls liegt ein Endentscheid vor, gegen den die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegeben ist (Art. 90 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127; Urteil 2C 356/2017 vom 10. November 2017 E. 1.1 und 1.2). Ein solcher Fall liegt hier vor, zumal keine Uneinigkeit hinsichtlich der im Falle der Gewährung des Beteiligungsabzugs massgebenden Daten (gesamter Finanzierungsaufwand, Gewinnsteuerwert der Beteiligung, Gewinnsteuerwert der gesamten Aktiven) zwischen den Parteien besteht.
Die Kantonale Steuerverwaltung ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG und Art. 73 Abs. 2 StHG zur Beschwerde legitimiert (vgl. BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 305 f.; 134 II 124 E. 2.6.3 S. 130 f.; Urteil 2C 991/2011, 992/2011 vom 18. Juli 2012 E. 2.1, Urteil 2C 365/2009 vom 24. März 2010 E. 2.1). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht und Völkerrecht gerügt werden. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Der Streit dreht sich im Wesentlichen darum, worin der Rechtsgrund der Vereinbarung vom 19. Juni 2009 und der sich daran anschliessenden Entrichtung des Betrages von EUR 87.6 Mio. an die Beschwerdegegnerin durch die A.________ (Belgium) NV besteht.

2.1.1. Die Vorinstanz ist zum Ergebnis gelangt, diese Vereinbarung stelle eine blosse Ergänzung zum ursprünglichen Kaufvertrag vom 29. Mai 2008 dar, mit dem die Beschwerdegegnerin ihre Beteiligung B.________ NV für EUR 20.4 Mio. an die A.________ (Belgium) NV veräussert hatte. Die Vereinbarung über eine zusätzliche Zahlung von EUR 87.6 Mio. beruhe letztlich auch auf dem ursprünglich abgeschlossenen Kaufvertrag und sei nur eine Änderung dieses Vertrags. Es liege ein einheitliches Veräusserungsgeschäft vor, das einem Drittvergleich standhalte. Daher sei für den Kapitalgewinn aus der Veräusserung der Beteiligung gemäss Art. 70 Abs. 1 und 4 DBG (in der bis am 31. Dezember 2010 gültigen Fassung; AS 1998 670 f.; BBl 1997 II 1164) der Beteiligungsabzug zu gewähren.

2.1.2. Die Beschwerdeführerin anerkennt als Rechtsgrund für die Übertragung der Beteiligung an der B.________ NV auf die A.________ (Belgium) NV den Kaufvertrag vom 29. Mai 2008, den sie in steuerlicher Hinsicht als verdeckte Kapitaleinlage qualifiziert. Im Gegensatz zur Vorinstanz ist sie indessen der Auffassung, der Rechtsgrund für die spätere Vereinbarung vom 19. Juni 2009 liege nicht etwa im ursprünglich abgeschlossenen Kaufvertrag, sondern bestehe in einer Gewinnausschüttung der A.________ (Belgium) NV an die Beschwerdegegnerin. Auch diese Ausschüttung stelle zwar einen Ertrag aus Beteiligung dar. Bei der Berechnung des für die Bestimmung des Nettoertrags aus Beteiligung zugrunde zu legenden Finanzierungsaufwands sei jedoch auf den Gewinnsteuerwert der A.________ (Belgium) NV abzustellen, so dass sich - infolge des den Betrag der Ausschüttung übersteigenden Finanzierungsaufwands - kein Nettobeteiligungsertrag und damit auch kein Beteiligungsabzug ergebe.

2.2. Die Vorinstanz hat festgestellt, dass die Parteien des Kaufvertrags vom 29. Mai 2008 von einer steuerneutralen Übertragung der Beteiligung B.________ NV auf die A.________ (Belgium) NV ausgegangen seien (angefochtenes Urteil, E. 4.2).

2.2.1. Diese für das Bundesgericht verbindliche Sachverhaltsfeststellung (vgl. oben E. 1.3) bedeutet, dass die Beschwerdegegnerin und die A.________ (Belgium) NV aus obligationenrechtlicher Sicht einen Kaufvertrag abschlossen. Dieser Vertrag enthielt indessen über seinen Inhalt als Kaufvertrag hinaus gesellschaftsrechtliche Elemente. Es wurde nicht ein Kaufvertrag zu unter Dritten üblichen Konditionen geschlossen, sondern eine Vereinbarung, deren Ziel in einer verdeckten Kapitaleinlage der Beschwerdegegnerin in ihre Tochtergesellschaft A.________ (Belgium) NV bestand, soweit der Verkehrswert der Beteiligung deren Buchwert überschritt.

2.2.2. Die vereinbarte Kapitaleinlage zeichnete sich dadurch aus, dass sie causa societatis erfolgte (vgl. Peter Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Kommentar DBG], 3. Aufl., 2017, N 8 zu Art. 60; siehe auch Pierre-Marie Glauser, Apport et impôt sur le bénéfice, 2005, S. 204 FN 1500, der sogar ausdrücklich von zwei unterschiedlichen Verträgen spricht: "la vente effectuée au prix effectivement payé, d'un part, et un apport 'gratuit' des réserves latentes liées à l'actif vendu, d'autre part"). Die Kapitaleinlage stellt nicht etwa ein unentgeltliches, sondern ein entgeltliches Geschäft dar (vgl. Richard W. Allemann/Ivo P. Baumgartner, Steuerneutrale Übertragung von Vermögenswerten zwischen Konzerngesellschaften mit Minderheitsaktionären, Festschrift Peter Böckli, 2006, S. 170 [mit Hinweisen in FN 152]).

2.2.3. Auf Seiten der Beschwerdegegnerin führte die Kapitaleinlage zu keiner Entreicherung. Obwohl die verdeckte Kapitaleinlage in eine Tochtergesellschaft ein Geschäft darstellt, bei dem die Muttergesellschaft mit Rücksicht auf das Beteiligungsverhältnis ihrer Tochtergesellschaft einen Vorteil zuwendet, erfolgt die Leistung der Muttergesellschaft immer gegen ein angemessenes Entgelt. Im Umfang, in welchem die tatsächlich empfangene Leistung wertmässig unter der erbrachten Leistung liegt, nimmt die Beteiligung an Wert zu, da bei der Tochtergesellschaft im Umfang des Überpreises eine - gewollte - Bereicherung eintritt (vgl. zum Ganzen das Urteil 2C 942/2011 vom 29. Mai 2011 E. 2.3 = StE 2012 B 72.22 Nr. 17 = StR 2012 S. 597; Pascal Taddei, Die gewinnsteuerneutrale Buchwertübertragung von Vermögenswerten auf Tochtergesellschaften, 2012, S. 120; Ernst Giger, Die Behandlung verdeckter Nutzungseinlagen in eine Aktiengesellschaft bei den direkten Steuern - ein Diskussionsbeitrag, ASA 76, S. 268; Marco Greter, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, 2000, S. 251; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, S. 625).

2.2.4. Hinsichtlich des den Buchwert übersteigenden, überwiegenden Teils der Leistung der Beschwerdegegnerin an die A.________ (Belgium) NV ist somit nicht von einem reinen Kaufvertrag, sondern von einem gesellschaftsrechtlichen Geschäft auszugehen, mit dem die Beschwerdegegnerin als Muttergesellschaft der A.________ (Belgium) NV eine Vermögensumschichtung vornahm (vgl. Jürg Altorfer/Fabian Duss, in: Kommentar DBG, N 41 zu Art. 70 DBG).

2.3. Die Vertragsparteien nahmen an, dass der Abschluss des ursprünglichen Geschäfts, nämlich der Buchwertübertragung der Beteiligung B.________ NV auf die A.________ (Belgium) NV mittels Kaufvertrag vom 29. Mai 2008, sich steuerneutral gestalten lasse. Nun hätte sich aber für die A.________ (Belgium) NV als Folge der so vereinbarten Kapitaleinlage gemäss dem Vertrag vom 29. Mai 2008 eine erhebliche Steuerlast unter den für sie anwendbaren Regeln des belgischen Steuerrechts ergeben.

2.3.1. Offenbar wurde die Beschwerdegegnerin von der Nachricht, dass der Vorgang in Belgien erhebliche Steuerfolgen auslösen werde, überrascht und schloss in der Folge die Zusatzvereinbarung vom 19. Juni 2009 ab. Das Bekanntwerden dieser Steuerfolgen im Mai 2009 war somit eine notwendige Bedingung der in der Folge am 19. Juni 2009 abgeschlossenen Vereinbarung mit der Beschwerdegegnerin. Zu dieser - im Interesse der Beschwerdegegnerin bzw. des Konzerns, nicht aber in demjenigen der A.________ (Belgium) NV liegenden - Vereinbarung kam es jedoch erst deshalb, weil dadurch die negativen Steuerfolgen in Belgien vermieden werden sollten.
Die Zusatzvereinbarung und die gestützt auf diese an die Beschwerdegegnerin geleistete Zahlung wurden damit 2009 und nicht etwa 2008 verursacht. Sie sind nicht notwendige Folge von Ereignissen des Jahres 2008, sondern wurden durch die Beschwerdegegnerin und ihre Tochtergesellschaft im Jahr 2009 veranlasst.

2.3.2. Mit der Beschwerdeführerin ist davon auszugehen, dass der (hinreichende) Rechtsgrund für die Zusatzvereinbarung und die zusätzliche Zahlung von EUR 87,6 Mio. nicht etwa im Kaufvertrag, sondern in der gesellschaftsrechtlichen Beziehung zwischen der Beschwerdegegnerin und der A.________ (Belgium) NV bestand, indem die Beschwerdegegnerin zur Verringerung der aus dem ursprünglichen Geschäft resultierenden, unerwarteten Steuerfolgen im Sinne einer Schadensbegrenzung für den Gesamtkonzern mit ihrer Tochtergesellschaft die Zusatzvereinbarung vom 19. Juni 2009 abschloss und diese ihr eine Leistung von EUR 87.6 Mio. erbrachte.
Entgegen der rechtlichen Qualifikation der Änderungsvereinbarung vom 19. Juni 2009 durch die Vorinstanz als blosse Ergänzung des ursprünglich abgeschlossenen Kaufvertrags bedeutete diese Vereinbarung eine grundlegende Revision des ursprünglich abgeschlossenen Rechtsgeschäfts, welches neben kaufvertraglichen überwiegend gesellschaftsrechtliche Elemente enthielt. Anstelle eines wirtschaftlich gesehen überwiegend als Kapitaleinlage zu qualifizierenden Geschäfts wurde damit die Kapitaleinlage faktisch rückabgewickelt und anschliessend durch einen echten Kaufvertrag ersetzt.

2.4. Es stellt sich die Frage, ob eine solche Rückabwicklung des ursprünglichen Geschäfts und sein Ersatz durch ein neues Geschäft auch steuerlich zu akzeptieren sind. Die Zusatzvereinbarung vom 19. Juni 2009 könnte in diesem Sinne nur dann Beachtung finden, wenn sie auch mit Blick auf die hier anwendbaren Bestimmungen als Rückabwicklung mit anschliessendem Neuabschluss des von den Parteien gewollten Geschäfts zu betrachten wäre.

2.4.1. Dafür genügt es zunächst nach einhelliger Auffassung nicht, dass die an einem Rechtsgeschäft Beteiligten nachträglich einverständlich einen einmal geschlossenen Vertrag aufheben (Thomas Koller, Wechselwirkungen zwischen privatrechtlichen Rechtsgeschäften und ihren Steuerfolgen - Ein Beispiel für die enge Verzahnung zweier rechtlicher Subsysteme, ZBJV 134/1998, S. 334; vgl. auch Marianne Klöti, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., 2015, N 54 zu § 96).
Nach der bundesgerichtlichen Praxis sind irrtümliche Vorstellungen über die steuerlichen Folgen eines Rechtsgeschäfts grundsätzlich unerheblich und stellen keinen Grund für dessen Nichtigkeit dar (Urteil 2A.530/2004 vom 9. November 2004 E. 3.2; vgl. dazu auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., 2013 N 17 f. zu § 216). Eine Rückabwicklung wird nur dann (auch) steuerlich akzeptiert, wenn der ursprüngliche Kaufvertrag an einem Willensmangel litt, insbesondere wenn ein Grundlagenirrtum im Sinn von Art. 24 Abs. 1 OR vorlag (Urteil 2A.86/2005 vom 12. Oktober 2005 E. 2.2.1; ASA 56, S. 659 E. 4b mit Hinweis; ZBGR 80/1999 S. 100, 2P.419/1993, E. 2c). Hier ist ein solcher Irrtum nicht geltend gemacht (worden). Deshalb erübrigt sich, der Frage weiter nachzugehen.

2.4.2. Es ist weiter zu prüfen, ob der Vertrag vom 19. Juni 2009 nicht gesamthaft jenen vom 29. Mai 2008 ersetzen sollte (vgl. zu einer solchen Konstellation den im Entscheid 2C 941/2012, 942/2012 vom 9. November 2013 beurteilten Sachverhalt). Im Unterschied zum angeführten Urteil, in dem davon auszugehen war, dass allein der zweite von zwei nacheinander geschlossenen Verträgen zur Ausführung gelangte, liegt hier jedoch mit dem Vertrag vom 29. Mai 2008 eine Vereinbarung vor, welche nach dem Willen der Parteien vollständig vollzogen und zumindest von der Beschwerdegegnerin in ihrer Buchführung und damit in der Jahresrechnung 2008 entsprechend abgebildet wurde.

2.5. Die Beschwerdeführerin vertritt stattdessen die Auffassung, es handle sich bei der hier zu beurteilenden Rückabwicklung der Kapitaleinlage und dem nachmaligen Abschluss eines echten Kaufvertrags um eine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. eine geldwerte Leistung der A.________ (Belgium) NV an die Beschwerdegegnerin, indem diese die im Zusammenhang mit dem Geschäft vom 29. Mai 2008 empfangene Kapitaleinlage wiederum an die Beschwerdegegnerin (zurück) erstattet habe. Die Beschwerdegegnerin hält dagegen auch in der Beschwerdeantwort ans Bundesgericht fest, dass der Vertrag vom 29. Mai 2008 durch die Vereinbarung vom 19. Juni 2009 lediglich ergänzt worden sei, somit von einem einheitlichen Kaufvertrag auszugehen sei.

2.5.1. Der Grundtatbestand der geldwerten Leistung besteht darin, dass:

- die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält,
- der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt (z. B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erlangt, die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einer nicht nahestehenden, also fernstehenden Person unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte, weshalb die Leistung insofern ungewöhnlich ist (Kriterium des Drittvergleichs), und
- der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar war

(vgl. u.a. BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 91 f.; 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; je mit weiteren Hinweisen; Urteil 2C 741/2015, 2C 742/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.1).

2.5.2. Hier unterliegt keinem Zweifel, dass die Beschwerdegegnerin von der A.________ (Belgium) NV einen gegenleistungslosen Vorteil erhalten hat, indem diese, nachdem der Kaufvertrag mit gesellschaftsrechtlichen Elementen vom 29. Mai 2008 vollständig vollzogen worden war, d.h. die Beteiligung B.________ NV auf die A.________ (Belgium) NV übertragen und der dafür geschuldete Kaufpreis bezahlt worden war, weitere Leistungen an die Beschwerdegegnerin ausrichtete.

2.5.3. Entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin hat sich die A.________ (Belgium) NV durch die erwähnte Zahlung entreichert. Die Beschwerdegegnerin schloss, wie bereits dargelegt (vgl. oben E. 2.3.1), im Interesse einer Schadensbegrenzung (Reduzierung der Gesamtsteuerlast für den Konzern aus der Übertragung der Beteiligung B.________ NV auf ihre Tochtergesellschaft: An die Stelle der Steuerbelastung von 34% in Belgien sollte die niedrigere Steuerlast in der Schweiz aus einem - für den Beteiligungsabzug qualifizierenden - Veräusserungsgeschäft treten) mit der A.________ (Belgium) NV die Vereinbarung vom 19. Juni 2009 ab.
Dabei war den Parteien klar, dass nur eine Leistung der A.________ (Belgium) NV erfolgen sollte, d.h. ein offenbares Missverhältnis zwischen den Leistungen gemäss der Vereinbarung bestand. Die Parteien gingen indessen davon aus, es werde ihnen gelingen, die Steuerbehörden davon zu überzeugen, dass es sich bei der Zusatzvereinbarung bzw. der auf dieser gründenden Leistung der A.________ (Belgium) NV um eine Leistung im Zusammenhang mit dem ursprünglich abgeschlossenen Kaufvertrag und nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung handle.

2.5.4. Aus steuerrechtlicher Perspektive stellt die Vereinbarung vom 19. Juni 2009 und die auf sie gestützte Leistung an die Beschwerdegegnerin indessen, eine verdeckte Gewinnausschüttung der A.________ (Belgium) NV an ihre Muttergesellschaft dar.
Hätten die Beschwerdegegnerin und die A.________ (Belgium) NV um die Qualifikation der Zusatzvereinbarung und der darauf gestützten Leistung durch die schweizerischen Steuerbehörden gewusst, ist durchaus denkbar, wenn nicht sogar wahrscheinlich, dass sie anders vorgegangen wären. Sie bauten aber gerade darauf, dass die Zusatzvereinbarung und die darauf gegründete Gewinnausschüttung steuerlich nicht als solche qualifiziert werden würde. Auch diesbezüglich wird ein Grundlagenirrtum nicht geltend gemacht (vgl. dazu schon oben E. 2.4.1).

2.6. Zusammenfassend stellt die Vereinbarung vom 19. Juni 2009 einen eigenständigen, causa societatis abgeschlossenen Vertrag dar, mit dem sich die A.________ (Belgium) NV zur Vornahme einer verdeckten Gewinnausschüttung von EUR 87.6 Mio. an die Beschwerdegegnerin verpflichtete, die sie in der Folge auch vornahm. Das führt zur Gutheissung der Beschwerde. Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, verwaltungsrechtliche Abteilung, ist mit Bezug auf die direkte Bundessteuer aufzuheben und die Veranlagungsverfügung vom 20. August 2013 ist zu bestätigen.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

3.
Art. 28Abs. 1, 1bis und 1ter StHG (in der bis am 31. Dezember 2010 gültigen Fassung; AS 1998 669 677 BBl 1997 II 1164 [Art. 28 Abs. 1 StHG], AS 2008 2893 2902; BBl 2005 4733 [Art.28 Abs. 1bis und 1ter StHG]) sowie Art. 70 Abs. 1 und 4 DBG (in der bis am 31. Dezember 2010 gültigen Fassung; AS 1998 670 f.; BBl 1997 II 1164) sind, soweit hier erheblich, inhaltsgleich. Inhaltlich gleich ist (notwendigerweise) auch die Regelung von Art. 96 Abs. 1 und 4 des bernischen Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (in der bis am 31. Dezember 2010 gültigen Fassung; StG/BE, BAG 00-124). Damit kann für die kantonalen Steuern vollumfänglich auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden. Demnach erweist sich die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern gleichermassen als begründet.

IV. Kosten- und Entschädigung

4.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdegegnerin zu überbinden (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG). Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens hat die Vorinstanz neu zu befinden (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Betreffend die direkte Bundessteuer wird die Beschwerde gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. Mai 2017 aufgehoben und die Veranlagung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 20. August 2013 bestätigt.

2.
Betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird die Beschwerde gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. Mai 2017 aufgehoben und die Veranlagung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 20. August 2013 bestätigt.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 60'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.
Die Sache wird zur Neufestsetzung der Kosten und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, verwaltungsrechtliche Abteilung, zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. August 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 70 Rendement net des participations - 1 Le rendement net des participations au sens de l'art. 69 correspond au revenu de ces participations, diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de cinq pour cent destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que les autres frais qui sont économiquement assimilables à des intérêts passifs. Font également partie du revenu des participations les bénéfices en capital provenant de participations ainsi que le produit de la vente de droits de souscription y relatifs. L'art. 207a est réservé.155
¹	Le rendement net des participations au sens de l'art. 69 correspond au revenu de ces participations, diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de cinq pour cent destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que les autres frais qui sont économiquement assimilables à des intérêts passifs. Font également partie du revenu des participations les bénéfices en capital provenant de participations ainsi que le produit de la vente de droits de souscription y relatifs. L'art. 207a est réservé.155
²	Ne font pas partie du rendement des participations:
^a	...
^b	les recettes qui représentent des charges justifiées par l'usage commercial pour la société de capitaux ou la société coopérative qui les verse;
^c	les bénéfices de réévaluation provenant de participations.
³	Le rendement d'une participation n'entre dans le calcul de la réduction que dans la mesure où cette participation ne fait pas l'objet d'un amortissement qui est lié à ce rendement et porté en diminution du bénéfice net imposable (art. 58 ss).158
⁴	Les bénéfices en capital n'entrent dans le calcul de la réduction que:
^a	dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur au coût d'investissement;
^b	si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou si elle avait un droit fondé sur 10 % au moins du bénéfice et des réserves d'une autre société et que la société de capitaux ou la société coopérative l'a détenue pendant un an au moins; si la participation tombe au-dessous de 10 % à la suite d'une aliénation partielle, la réduction ne peut être accordée sur chaque bénéfice d'aliénation ultérieur que si la valeur vénale des droits de participation à la fin de l'année fiscale précédant l'aliénation s'élevait à un million de francs au moins.160
⁵	Les transactions qui se traduisent au sein du groupe par une économie d'impôt injustifiée entraînent une rectification du bénéfice imposable ou une diminution de la réduction. L'économie d'impôt est injustifiée lorsque les bénéfices en capital et les pertes en capital ou les amortissements relatifs à des participations au sens des art. 62, 69 et 70 sont en relation de cause à effet.161
⁶	En ce qui concerne les sociétés mères de banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)162, ne sont pas pris en compte pour le calcul du rendement net au sens de l'al. 1 les frais de financement et la créance inscrite au bilan à la suite du transfert au sein du groupe des fonds provenant des instruments d'emprunt visés aux art. 11, al. 4, ou 30b, al. 6 ou 7, let. b, LB et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires.163

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 24 - 1 L'erreur est essentielle, notamment:
¹	L'erreur est essentielle, notamment:
¹	lorsque la partie qui se prévaut de son erreur entendait faire un contrat autre que celui auquel elle a déclaré consentir;
²	lorsqu'elle avait en vue une autre chose que celle qui a fait l'objet du contrat, ou une autre personne et qu'elle s'est engagée principalement en considération de cette personne;
³	lorsque la prestation promise par celui des contractants qui se prévaut de son erreur est notablement plus étendue, ou lorsque la contre-prestation l'est notablement moins qu'il ne le voulait en réalité;
⁴	lorsque l'erreur porte sur des faits que la loyauté commerciale permettait à celui qui se prévaut de son erreur de considérer comme des éléments nécessaires du contrat.
²	L'erreur qui concerne uniquement les motifs du contrat n'est pas essentielle.
³	De simples erreurs de calcul n'infirment pas la validité du contrat; elles doivent être corrigées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 28 Cas particuliers - 1 Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d'au moins un million de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total.142 Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que d'autres frais économiquement assimilables à des intérêts passifs.143
¹	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d'au moins un million de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total.142 Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que d'autres frais économiquement assimilables à des intérêts passifs.143
^1bis	Les cantons peuvent étendre la réduction aux bénéfices en capital provenant de participations et au produit de la vente de droits de souscription y relatifs si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou si elle avait un droit fondé sur 10 % au moins du bénéfice et des réserves d'une société et que la société de capitaux ou la société coopérative a détenu la participation pendant un an au moins. Si la participation est tombée au-dessous de 10 % à la suite d'une aliénation partielle, la réduction ne peut être accordée sur chaque bénéfice résultant d'une aliénation ultérieure que si la valeur vénale des droits de participation s'élevait à un million de francs au moins à la fin de l'année fiscale précédant l'aliénation.144
^1ter	Le produit de l'aliénation n'entre en compte pour la réduction que dans la mesure où il est supérieur au coût d'investissement. Les corrections de valeur et les amortissements effectués sur le coût d'investissement des participations de 10 % au moins sont ajoutés au bénéfice imposable dans la mesure où ils ne sont plus justifiés.145
^1quater	En ce qui concerne les sociétés mères de banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)146, ne sont pas pris en compte pour le calcul du rendement net au sens de l'al. 1 les frais de financement et la créance inscrite au bilan à la suite du transfert au sein du groupe des fonds provenant des instruments d'emprunt visés aux art. 11, al. 4, ou 30b, al. 6 ou 7, let. b, LB et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires.147
²	à 5 ...148
⁶	Il ne peut être prévu d'autres dérogations au régime ordinaire du calcul de l'impôt fixé à l'art. 27.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.