2C_533/2008 - 2009-08-07 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2003

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_533/2008

Urteil vom 7. August 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Fürsprecher Hans Feldmann,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Freiburg.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2003,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Freiburg, Steuergerichtshof, vom 30. Mai 2008.
Sachverhalt:

A.
X.________ (geb. 1959), verheiratet mit Y.________, ist von der Z.________ AG (mit Hauptsitz in Bern und einer Zweigniederlassung in Freiburg [mit Sitz bei der A.________ AG]) als eidg. Wirtschaftsprüferin angestellt. Die Z.________ AG - sie erbringt u.a. Dienstleistungen in den Bereichen Treuhand, Revisionen, Expertisen und Buchführungen - war im Herbst 2000 von einer GmbH in eine Aktiengesellschaft umgewandelt worden. X.________ war bereits Gesellschafterin bei der GmbH, und sie übernahm bei der Gründung der AG 45 Aktien im Nominalwert von je Fr. 1'000.--. Schon damals war sie sowohl bei der Z.________ AG als auch bei der A.________ AG als Angestellte tätig.
Mit Darlehensvertrag vom 8. September 2000 gewährte die Z.________ AG X.________ ein innerhalb von 6 Monaten beidseitig kündbares, jährlich mit 3,5 % zu verzinsendes Darlehen in der Höhe von Fr. 45'000.--. Dieses Darlehen deklarierten die Eheleute XY.________ fortan regelmässig in ihren Steuererklärungen.

Im Übrigen schloss X.________ mit der A.________ AG eine Vereinbarung ab, wonach sie erklärte, sowohl Eigentümerin von 45 Aktien (mit einem Nominalwert von Fr. 1'000.--) der Z.________ AG als auch deren Darlehensnehmerin (über Fr. 45'000.--) zu sein. Dabei verpflichtete sich die A.________ AG, die genannten Aktien auf Verlangen, spätestens aber beim Austritt der Aktionärin aus den Diensten der Gesellschaft, zu einem Preis von Fr. 1'000.-- pro Stück zu erwerben und den Kaufpreis direkt an die Z.________ AG zur Tilgung des Darlehens zu bezahlen. X.________ verpflichtete sich ihrerseits, die genannten Aktien spätestens bei ihrem Austritt aus den Diensten der Gesellschaft zum selben Preis an die A.________ AG zu verkaufen, wobei der Kaufpreis an die Z.________ AG zur Tilgung des Darlehens bezahlt werden solle.

Die gleiche Vereinbarung betraf auch die beiden anderen Aktionäre der Z.________ AG (B.________, Bremgarten [Anzahl Aktien: 45 à Fr. 1'000.--, Darlehenssumme Fr. 45'000.--] und C.________, Givisiez [Anzahl Aktien: 10 à Fr. 1'000.--, Darlehenssumme Fr. 10'000.--]).

Mit Verfügung vom 16. Dezember 2004 der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg wurde das steuerbare Einkommen von X.________ für das Steuerjahr 2003 mit Fr. D.-- (betreffend die direkte Bundessteuer) bzw. mit Fr. E.-- (betreffend die Kantonssteuer) veranlagt. Diese Veranlagung blieb unangefochten.

B.
Anfangs 2006 wurde die Z.________ AG von der Steuerverwaltung des Kantons Bern für die Gewinn- und Kapitalsteuer der Steuerperiode 2003 veranlagt. Dabei wurde unter dem Titel "Simuliertes Darlehen X.________" ein Betrag von Fr. 45'000.-- aufgerechnet. Entsprechende Aufrechnungen wurden auch bezüglich der übrigen Aktionärsdarlehen vorgenommen. Zur Begründung dieser Aufrechnungen führte die Steuerverwaltung des Kantons Bern aus:
"Stellt das simulierte Darlehen eine zivilrechtlich untersagte Einlagenrückgewähr dar, unterliegen die geldwerten Leistungen in vollem Umfang der Einkommenssteuer. Eine Rückleistung von Kapitalanteilen einer Aktiengesellschaft an den Anteilinhaber ist nur bei einer förmlichen Kapitalherabsetzung (Art. 732 OR) oder einer Liquidation (Art. 745 OR) steuerfrei (Bgr. in StE 1997 B 24.4 Nr. 43)".
Diese Veranlagung erwuchs in Rechtskraft.

C.
Am 5. September 2006 informierte die Steuerverwaltung des Kantons Bern die freiburgischen Steuerbehörden über die Veranlagung der Z.________ AG und insbesondere über die darin vorgenommene Aufrechnung simulierter Darlehen. Gestützt auf diese Meldung eröffnete die freiburgische Veranlagungsbehörde X.________ am 21. September 2006 eine "berichtigte" Veranlagungsverfügung ("Taxation: Definitive Rectifiée") mit einer Aufrechnung von Fr. 45'000.-- für das Steuerjahr 2003, und zwar mit folgenden Bemerkungen ("Remarques"):
"Nous avons rajouté une somme de Fr. 45'000.-- sous code 3.41. Cette reprise est considérée comme répartition dissimulée de bénéfices suite au contrôle des comptes de la société A.________ AG par le Service des personnes morales du canton de Berne".
Eine gegen diese Verfügung erhobene Einsprache von X.________ wies die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg mit Entscheid vom 23. Januar 2007 sowohl hinsichtlich der Kantonssteuer als auch der direkten Bundessteuer ab, und mit Urteil vom 30. Mai 2008 wies das Kantonsgericht Freiburg (Steuergerichtshof) Rekurs und Beschwerde gegen den Einspracheentscheid ebenfalls ab.

D.
Mit Eingabe vom 14. Juli 2008 führt X.________ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, den angefochtenen Entscheid sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch hinsichtlich der Kantonssteuer aufzuheben, unter Verzicht auf die Aufrechnung von Fr. 45'000.-- und mit entsprechender Reduktion des steuerbaren Einkommens auf Fr. D.-- (im Bund) bzw. Fr. E.-- (im Kanton).

Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg beantragt Abweisung der Beschwerde. Das Kantonsgericht (Steuergerichtshof) des Kantons Freiburg schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt ebenfalls, die Beschwerde abzuweisen.

Mit Eingabe vom 6. Mai 2009 hat sich X.________ noch einmal unaufgefordert an das Bundesgericht gewandt und neue Beweismittel eingereicht.

Erwägungen:
I. Prozessuales

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (vgl. aber nachfolgend E. 1.3).

1.2 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG); neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

1.3 Gemäss Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Angefochten ist im vorliegenden Fall sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den Kantonssteuern die Veranlagung für die Steuerperiode 2003. Die Beschwerdeführerin bestreitet das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung durch faktische Rückzahlung des Eigenkapitals mittels eines simulierten Darlehens (dazu unten E. 3). Zusätzlich macht sie geltend, diese - als solche vollumfänglich bestrittene - Eigenkapitalrückgewähr wäre - wenn schon - nicht im Jahre 2003, sondern im Jahre 2000 erfolgt. Die Aufrechnung von Fr. 45'000.-- im Jahre 2003 sei also schon allein deshalb aufzuheben, weil sie in der falschen Steuerperiode vorgenommen worden sei.
Das Kantonsgericht hat im angefochtenen Entscheid (E. 3d) festgehalten, der Zeitpunkt der Besteuerung der geldwerten Leistung nach Aufdeckung des simulierten Darlehens stehe "nicht zur Diskussion", so dass diesbezüglich kein Anlass zu einer näheren Überprüfung bestehe. Die Vorinstanz brachte auf diese Weise unmissverständlich zum Ausdruck, dass sie diese Frage aus prozessualen Gründen nicht als Streitgegenstand betrachtete. Mit dieser Argumentation des Kantonsgerichts setzt sich die Beschwerdeführerin nicht substantiiert auseinander, weshalb nach dem Gesagten insoweit auf die Beschwerde nicht einzutreten ist.
II. Direkte Bundessteuer

2.
Die Beschwerdeführerin wendet zunächst ein, auf die ihr im Jahre 2004 eröffnete definitive Veranlagung für das Steuerjahr 2003 hätte nicht zurückgekommen werden dürfen. Die Berichtigungsveranlagung (Art. 150 DBG) sei rechtswidrig und deren Umdeutung in eine Nachsteuerveranlagung verletze den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung bzw. den Grundsatz von Treu und Glauben sowie den Anspruch auf rechtliches Gehör. Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg habe seit dem Jahre 2000 gewusst, dass die Beschwerdeführerin 10 (wohl: "45", vgl. S. 6 der Beschwerdeschrift) Aktien der Z.________ AG (im Nennwert von Fr. 45'000.--) halte und ihr diese Gesellschaft ein verzinsliches Darlehen in eben dieser Höhe gewährt habe; von bisher nicht bekannten neuen Tatsachen oder Beweismitteln, wie es das Gesetz verlange, könne keine Rede sein.
Die Vorinstanz qualifizierte das Vorgehen der Steuerverwaltung inhaltlich als Nachsteuerveranlagung im Sinne von Art. 151 DBG, wonach eine nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert wird, wenn sich u.a. aufgrund von Tatsachen und Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
Die Einstufung als Nachsteuerveranlagung erscheint vorliegend nicht bundesrechtswidrig: Zwar ist die Veranlagungsverfügung vom 21. September 2006 ausdrücklich mit dem Titel "Taxation: Definitive Rectifiée" versehen worden (womit an sich die Berichtigung von eigentlichen Rechnungsfehlern und Schreibversehen erfasst wird, vgl. Art. 150 DBG), doch begründete die Steuerverwaltung in den beigefügten Bemerkungen ("Remarques" vgl. vorne lit. C) unmissverständlich, dass und weshalb sie die Voraussetzungen für die Erhebung einer Nachsteuer für erfüllt hielt. Dies zu Recht: Der simulierte Charakter des Darlehens, auf den es ankommt (vgl. nachfolgend E. 3), ist aus den Angaben der Beschwerdeführerin in der Steuererklärung nicht oder jedenfalls nicht ohne weiteres ersichtlich. Es mag sein, dass die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg aufgrund der deklarierten Beteiligungs- und Darlehensverhältnisse einen entsprechenden Verdacht hätte schöpfen können, aber zwingend ist eine solche Folgerung nicht. Die Verwaltung durfte daher die Meldung der bernischen Steuerbehörden als neue Tatsache im Sinne von Art. 151 DBG einstufen und auf die ursprüngliche Veranlagung zurückkommen; die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren waren erfüllt. Zwar
hätte die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens der Beschwerdeführerin zuerst angezeigt werden müssen (vgl. Art. 153 Abs. 1 DBG), doch ist das Vorgehen der Steuerverwaltung nach dem Gesagten - mit Ausnahme der unterlassenen Mitteilung - nicht zu beanstanden, auch wenn die definitive Veranlagung nicht im eigentlichen Sinne - gemäss Art. 150 DBG - "berichtigt" wurde. Was die geltend gemachte Gehörsverweigerung betrifft, so wurde diese im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens geheilt (vgl. auch Urteil 2A. 508/2004 vom 11. Februar 2005, E. 6.2).

3.
3.1 Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen steuerbar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den geldwerten Vorteilen zählen unter anderen auch die so genannten "verdeckten Gewinnausschüttungen". Es handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Bei diesem Drittvergleich sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem mit der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (Urteil 2C_72/2007 vom 23. August 2007, E. 2.1, mit Hinweisen). Als Kriterien, die dafür sprechen, dass ein Dritter das Darlehen nicht gewährt hätte und damit ein simuliertes Darlehensverhältnis vorliegt, fallen unter anderen in Betracht die Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu
den eigenen Mitteln des Darlehensnehmers, die fehlende Bonität der Schuldnerin, das Fehlen von Sicherheiten und von Bestimmungen über die Rückzahlung des Darlehens, ebenso die tatsächlich fehlende Rückzahlung, das Fehlen eines schriftlichen Darlehensvertrages, ein Klumpenrisiko bei der darlehensgebenden Gesellschaft sowie die Tatsache, dass die Darlehenszinsen nicht bezahlt bzw. zum Kapital geschlagen werden und die Gewährung des Darlehens mit dem statutarischen Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft in keinerlei Zusammenhang steht (Urteile 2C_461/2008 vom 23. Dezember 2008, E. 2.1; 2C_72/ 2007 vom 23. August 2007, E. 2.1; 2A.475/2001 vom 30. April 2002, E. 3.2.1, StR 57, 558 S. 561 f.).
In dem Sinne stellt das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär eine gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG dessen steuerbarem Einkommen zuzurechnende geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das betreffende Darlehen nur aus dem Grund überhaupt bzw. jedenfalls nur deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen gewährt, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber ist (StE 2001 B.24.2 Nr. 58, E. 2, und ASA 66 554, E. 3c, S. 559; ferner Urteil A.124/1982 vom 25. November 1983, ASA 53 54, E. 3 und folgende, S. 58 ff.).

3.2 Als Sonderfall einer geldwerten Leistung gilt ein simuliertes Darlehen, mit dem einem Aktionär faktisch (Aktien- bzw. Grund-)Kapital der Aktiengesellschaft zurückbezahlt wird (Eigenkapitalrückgewähr, vgl. Art. 680 Abs. 2 OR). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Rückleistung von Kapitalanteilen einer Aktiengesellschaft an die Anteilsinhaber nur bei einer förmlichen Kapitalherabsetzung (Art. 732 OR) oder Liquidation (Art. 745 OR) steuerfrei; nicht dagegen die faktische Rückzahlung des Aktienkapitals durch ein simuliertes Darlehen (StE 1997 B. 24.4 Nr. 43 E. 5a).

Bei einer Scheinliberierung mittels eines simulierten Darlehens ("Gründungsdarlehen", vgl. Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Diss. Bern 1991 S. 124) liegt eine solche - zivilrechtlich verpönte - Eigenkapitalrückgewähr vor. Indizien hierfür sind u.a. (vgl. Bochud, a.a.O):
- Gewährung von Mitteln, die zeitlich eng mit der Entstehung der Darlehensgeberin zusammenhängen;
- weitgehende Übereinstimmung von Grundkapital und Darlehenshöhe;
- Gründung der Gesellschaft für eine hinter dem Aktionär stehende Person, die auch den Drittkredit gewährt und später die Titel übernehmen soll;
- die von der Gesellschaft erhaltenen Mittel werden zur Tilgung des Drittkredites verwendet.

3.3 Das Kantonsgericht hat im Wesentlichen erwogen, nach dem aufgedeckten Stand der Erkenntnisse dränge sich vorliegend die Annahme einer Einlagenrückgewähr mittels eines fingierten Darlehens geradezu auf. Die Darlehen seien den drei Aktionären anlässlich der Umwandlung der Z________ GmbH in eine Aktiengesellschaft gewährt worden und sie deckten sich betragsmässig mit den jeweiligen Anteilen am Gründungskapital. Sodann sei im Nachhinein die Vereinbarung zwischen den drei Aktionären und Darlehensnehmern einerseits und der A.________ AG andererseits aufgetaucht, welche deutlich zeige, dass die Gesellschaftsgründung weitgehend für eine dahinter stehende, mit den Aktionären liierte juristische Person vorgenommen worden sei.

3.4 Die Beurteilung der Vorinstanz ist zutreffend. Sie durfte aufgrund der vorhandenen steuerlichen Unterlagen bei der gegebenen Indizienlage ohne Verletzung von Bundesrecht eine Scheinliberierung der Aktien der Z.________ AG annehmen und auf eine verdeckte Gewinnausschüttung durch faktische Rückzahlung des Eigenkapitals durch simulierte Darlehen an die Aktionäre schliessen. Insbesondere die Zusatzvereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin, den anderen beiden Aktionären und der A.________ AG (vgl. vorne lit. A) zeigt, dass die Z.________ AG der Beschwerdeführerin das Darlehen über Fr. 45'000.-- nur deshalb gewährt hat, weil sie als Darlehensnehmerin 45 Aktien im Nennwert von Fr. 1'000.- übernommen hatte. Diese Aktien sollten zudem später - spätestens beim Austritt der Beschwerdeführerin aus den Diensten der A.________ AG - von dieser Gesellschaft übernommen werden, um mit dem Kaufpreis die Tilgung des Darlehens vorzunehmen. Damit ging es klarerweise um die Errichtung einer Gesellschaft - der Z.________ AG - ohne eigene Mittel des Aktionärs (Bochud, a.a.O., S. 124) bzw. um eine faktische Rückzahlung des Eigenkapitals mittels eines simulierten Darlehens. Dass das Darlehen verzinst und nicht kapitalisiert wurde und dass die
Beschwerdeführerin, wie sie geltend macht, angesichts ihrer Einkommens- und Vermögensverhältnisse jederzeit rückzahlungsfähig und rückzahlungswillig gewesen wäre, ändert an dieser Beurteilung nichts, ebensowenig der aufgrund des grundsätzlichen Novenverbotes (vorne E. 1.2) an sich unzulässige, nachträglich erhobene Einwand, die Steuerverwaltung des Kantons Bern habe in der Taxationsberechnung für das Steuerjahr 2006 betreffend die Z.________ AG die 2003 gebildete Minusreserve storniert und halte damit offensichtlich an der Qualifikation des Darlehens als verdeckte Gewinnausschüttung nicht mehr fest. Jedenfalls liesse sich für sich allein auch aus diesem Umstand nichts zu Gunsten der Beschwerdeführerin ableiten, die - wie sie dartut (S. 3 der Beschwerde) - das Darlehen in eben diesem Jahr 2006 zurückbezahlt hat (was zur Stornierung der genannten Minusreserve geführt haben dürfte).

Damit ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer unbegründet und abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

III. Kantonssteuern

4.
4.1 Art. 21 Abs. 1 lit. c Satz 1 des freiburgischen Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG) harmoniert mit Art. 7 Abs. 1 StHG und entspricht vollständig Art. 20 Abs. 1 lit. c Satz 1 DBG. Mit Art. 150 Abs. 1 und Art. 151 Abs. 1 DBG harmonisiert sind auch die entsprechenden freiburgischen Bestimmungen zur Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen (Art. 191 Abs. 1 DStG) bzw. zu den Voraussetzungen zur Erhebung einer Nachsteuer (Art. 192 Abs. 1 DStG). Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer für die kantonalen Steuern analog massgebend sind, und es ergibt sich dasselbe Ergebnis.

4.2 Demnach erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Kantonssteuern gleichermassen als unbegründet und ist ebenfalls abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
IV. Kosten und Entschädigung

5.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung und dem Kantonsgericht Freiburg (Steuergerichtshof) und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. August 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller R. Klopfenstein

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 732 - 1 Les dispositions du présent chapitre s'appliquent aux sociétés dont les actions sont cotées en bourse.
¹	Les dispositions du présent chapitre s'appliquent aux sociétés dont les actions sont cotées en bourse.
²	Les autres sociétés peuvent prévoir dans leurs statuts que le présent chapitre est applicable en tout ou partie.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 745 - 1 Après paiement des dettes, l'actif de la société dissoute est, sauf disposition contraire des statuts, réparti entre les actionnaires au prorata de leurs versements et compte tenu des privilèges attachés à certaines catégories d'actions.643
¹	Après paiement des dettes, l'actif de la société dissoute est, sauf disposition contraire des statuts, réparti entre les actionnaires au prorata de leurs versements et compte tenu des privilèges attachés à certaines catégories d'actions.643
²	Cette répartition ne peut se faire qu'après l'expiration d'une année à compter du jour où l'appel aux créanciers a été publié.644
³	Une répartition peut avoir lieu après un délai de trois mois si un expert-réviseur agréé atteste que les dettes sont éteintes et que les circonstances permettent de déduire qu'aucun intérêt de tiers n'est mis en péril.645

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 150 - 1 Les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
¹	Les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
²	La correction de l'erreur ou le refus d'y procéder peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153 Procédure - 1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
¹	Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
^1bis	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.246
²	Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
³	Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 680 - 1 Les actionnaires ne peuvent être tenus, même par les statuts, à des prestations excédant le montant fixé, lors de l'émission, pour l'acquisition de leurs titres.
¹	Les actionnaires ne peuvent être tenus, même par les statuts, à des prestations excédant le montant fixé, lors de l'émission, pour l'acquisition de leurs titres.
²	Ils n'ont pas le droit de réclamer la restitution de leurs versements.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.