2C_784/2008 - 2009-07-07 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_784/2008

Urteil von 7. Juli 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd
Gerichtsschreiber Küng.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Josef Schaller,

gegen

Gemeinde Y.________, handelnd durch den Gemeinderat,

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern.

Gegenstand
Handänderungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 23. September 2008.

Sachverhalt:

A.
Am 31. Mai 2006 verkaufte die im Bereich der Futtermittelproduktion (insb. Betrieb einer Futtermühle mit eigener Produktionsanlage) tätige A.________ AG der X.________ AG, beide mit Sitz in Y.________, zwei Grundstücke in Y.________ mitsamt verschiedenen Gebäuden. Der Kaufpreis betrug insgesamt Fr. 1'189'000.--. Zusätzlich veräusserte die A.________ AG der X.________ AG die auf einem der Grundstücke befindliche Tankanlage für Benzin und Diesel und die dazugehörigen unterirdischen Tankanlagen für Fr. 35'000.--.
Mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2006 erhob der Gemeinderat Y.________ von der X.________ AG für dieses Rechtsgeschäft eine Handänderungssteuer im Betrag von Fr. 55'917.--. Deren Festsetzung erfolgte nach Massgabe der Katasterschatzungen der Grundstücke. Die von der X.________ AG dagegen erhobene Einsprache blieb ohne Erfolg. Den Einspracheentscheid focht die X.________ AG beim Verwaltungsgericht des Kantons Luzern an. Dieses sistierte das Beschwerdeverfahren bis zum Abschluss des von der X.________ AG gleichzeitig mit der Einsprache veranlassten Verfahrens um Revision der Katasterschatzungen.
Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern überprüfte die rechtskräftigen Schatzungen und kam im Entscheid vom 25. April 2008 zum Ergebnis, dass die Werte zum Bewertungszeitpunkt korrekt ermittelt worden seien; eine Revision bzw. Änderung der Katasterwerte sowie eine Neuschatzung wurden demzufolge abgelehnt. Nachdem dieser Entscheid unangefochten in Rechtskraft erwachsen war, nahm das Verwaltungsgericht am 12. Juni 2008 das Beschwerdeverfahren wieder auf.
Am 1. Juli 2008 ersuchte die X.________ AG erneut um Sistierung des Beschwerdeverfahrens, nachdem sie zuvor ein neues Gesuch um Revision der Schatzung gestellt hatte.
Mit Urteil vom 23. September 2008 wies das Verwaltungsgericht sowohl das Sistierungsgesuch als auch die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die X.________ AG dem Bundesgericht, das Verfahren bis zur rechtskräftigen Erledigung der Revisionsschatzung zu sistieren und den angefochtenen Entscheid aufzuheben.
Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Der Gemeinderat schliesst sinngemäss auf Abweisung der Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht stellt unter Hinweis auf den angefochtenen Entscheid den Antrag, die Beschwerde abzuweisen.

C.
Mit Verfügung vom 25. November 2009 wies der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung die Gesuche um Sistierung und Gewährung der aufschiebenden Wirkung ab.

Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die Beschwerdeführerin hat vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen, ist als Abgabepflichtige durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung; sie ist daher zur Beschwerde berechtigt (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Gemäss Art. 106 Abs. 1 BGG wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an. Die Rechtsschrift hat die Begehren und deren Begründung zu enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG); im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird.

1.3 Der angefochtene Entscheid ist ausschliesslich in Anwendung von kantonalem Recht ergangen. Für dessen Anfechtung gilt die qualifizierte Rügepflicht nach Art. 106 Abs. 2 BGG; das heisst, das Bundesgericht prüft die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts unter dem Gesichtswinkel der verfassungsmässigen Rechte nur insoweit, als eine entsprechende Rüge erhoben worden ist.

1.4 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn diese offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Im Kanton Luzern wird eine Handänderungssteuer von 1,5 Prozent des Handänderungswertes erhoben (§ 6 des Luzerner Gesetzes vom 28. Juni 1983 über die Handänderungssteuer; HStG/LU), wobei Letzterer sich grundsätzlich nach den Leistungen des Erwerbers bemisst (§ 7 Abs. 1 HStG/LU). Ist der Erwerbspreis nicht feststellbar, so wird für die Steuerbemessung subsidiär der Katasterwert herangezogen (§ 7 Abs. 2 Satz 1 HStG/LU); gleiches gilt, wenn der vereinbarte Erwerbspreis unter dem Katasterwert liegt (§ 7 Abs. 2 Satz 2 HStG/LU).
Nach § 2 HStG/LU gilt als steuerbegründende Handänderung u.a. der Übergang des Eigentums an einem Grundstück im Sinn von Art. 655 Abs. 2 ZGB (Ziff. 1). Steuerpflichtig ist der Erwerber (§ 4 Abs. 1 HStG/LU).

2.2 Gewisse Handänderungen sind steuerfrei, so namentlich der Übergang eines Grundstücks bei Umstrukturierungen im Sinne der §§ 26 und 75 des Steuergesetzes (§ 3 Ziff. 5 HStG/LU). Die beiden Normen, auf welche verwiesen wird, umschreiben die Voraussetzungen, unter denen bei Umstrukturierungen stille Reserven einer Personenunternehmung von der Einkommenssteuer (§ 26 ff. StG/LU) bzw. solche einer juristischen Person von der Gewinnsteuer (§ 75 StG/LU) befreit sind. Als Umstrukturierung gelten gemäss § 75 Abs. 1 des Luzerner Steuergesetzes vom 22. November 1999 (StG/LU) namentlich die Fusion, Spaltung oder Umwandlung; in diesen Fällen (lit. a bis d) werden die stillen Reserven einer juristischen Person nicht besteuert, sofern die Steuerpflicht in der Schweiz weiterbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden.

2.3 Der Steuerbefreiungstatbestand von § 75 Abs. 1 StG/LU deckt sich mit dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 61 DBG. Die beiden Normen des Bundesrechts wurden mit dem Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301) geändert bzw. eingeführt. Dessen Art. 103 verbietet ab dem 1. Juli 2009 die Erhebung von kantonalen und kommunalen Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen u.a. im Sinne von Art. 24 Abs. 3 StHG.
Soweit die Beschwerdeführerin eine Verletzung von Art. 24 Abs. 3 StHG rügt, ist darauf nicht einzutreten, da diese Bestimmung lediglich die direkten Steuern erfasst (Art. 1 f . StHG) und in Verbindung mit Art. 103 FusG für die kantonalen Handänderungsabgaben im hier massgeblichen Zeitpunkt noch nicht analog anwendbar war.

3.
3.1 Die Vorinstanz ist wie schon die kantonale Steuerverwaltung davon ausgegangen, dass im Falle der Beschwerdeführerin einzig der Tatbestand von § 75 Abs. 1 lit. b StG/LU in Frage kommt. Dieser erfasst die Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen.

3.2 Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, der Verkauf der Liegenschaften sei als steuerbefreite Umstrukturierung im Sinne von § 3 Ziff. 5 HStG/LU zu qualifizieren; indem die Vorinstanz die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung als nicht gegeben erachtet habe, sei der Begriff der handänderungssteuerbefreiten Vermögensübertragung gemäss § 3 Abs. 5 HStG/LU und § 75 StG/LU sowie Art. 24 Abs. 3 StHG willkürlich ausgelegt worden.

3.3 Willkürlich (Art. 9 BV) ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre, sondern erst dann, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem und offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (BGE 127 I 54 E. 2b).

3.4 Die Vorinstanz hat festgestellt, dass die A.________ AG verkauft werden sollte. Um einen Käufer zu finden, waren zunächst die für den Mühlebetrieb nicht notwendigen Parzellen der Beschwerdeführerin übereignet worden. Die beiden beteiligten Gesellschaften werden beherrscht von B.________ und C.________, die je 50 % (X.________ AG) bzw. 53 und 47 % (A.________ AG) der Aktien besitzen; es handelt sich aufgrund der Identität der Aktionäre (ausschliesslich natürliche Personen) somit um Schwestergesellschaften. Da die schliesslich gefundene Käuferschaft keine Liegenschaften erwerben wollte, wurden auch die beiden letzten - hier betroffenen - Grundstücke der A.________ AG vorgängig auf die Beschwerdeführerin übertragen. Gemäss Kaufvertrag vom 31. Mai 2006 wurde dabei der Kaufpreis von insgesamt Fr. 1'224'000.-- von der Beschwerdeführerin durch Übernahme der Schuld- und Zinspflicht einer auf beiden Grundstücken lastenden Hypothekarschuld von Fr. 835'000.-- sowie durch Übernahme einer Aktionärsdarlehensschuld der Verkäuferin gegenüber dem Darlehensgeber C.________ im Betrag von Fr. 389'000.-- beglichen. Zugleich verpflichtete sich die Käuferin, der Verkäuferin durch separaten Vertrag die Bauten und Anlagen auf den beiden Parzellen
weiterzuvermieten bzw. zu verpachten. Eigenkapital wurde nicht übertragen.
Dieser Sachverhalt wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten; sie räumt ausdrücklich ein, beim Verkauf sei keine Eigenkapitalquote abgetreten worden.

3.5 Die Vorinstanz hat diesen von den beiden Gesellschaften frei gewählten Vorgang rechtlich grundsätzlich zutreffend als Abspaltung im Sinne von Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 24 Abs. 3 lit. b StHG qualifiziert (vgl. MARKUS REICH, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Aufl., 2008, N. 90 zu Art. 61 DBG; dazu auch PETER RIEDWEG/DIETER GRÜNBLATT, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, N. 1 vor Art. 29 FusG).
Charakteristisch für die Spaltung ist eine Entreicherung der übertragenden Gesellschaft (MARKUS REICH, a.a.O., N. 97 zu Art. 61). Abgesehen vom Erfordernis, dass die übertragenen Vermögenswerte in sich geschlossene Betriebsteile bilden müssen, wird in Praxis und Lehre zusätzlich verlangt, dass der übertragene Betrieb mit einer hinreichenden Eigenkapitalbasis ausgestattet ist und die in der angestammten Gesellschaft zurückgebliebenen Vermögensrechte weiterhin einen Betrieb im steuerrechtlichen Sinn darstellen (MARKUS REICH, a.a.O., N. 101 zu Art. 61 DBG). Die Vorinstanz hat offen gelassen, ob dieses doppelte Betriebserfordernis hier erfüllt wäre. Dass bei Spaltungen zusätzlich die Übertragung von angemessenem Eigenkapital verlangt wird bzw. dass die Abspaltung stets zu Lasten des Eigenkapitals des bisherigen Rechtsträgers erfolgen muss, entspricht der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung bei der Gewinnsteuer und wird auch in der Lehre von zahlreichen Autoren vertreten; dies mit der Folge, dass der blosse Verkauf eines Betriebes an eine Schwestergesellschaft keine steuerneutrale Spaltung darstellt (Kreisschreiben Nr. 5 der eidgenössischen Steuerverwaltung vom 1. Juni 2004 "Umstrukturierungen" Ziff. 4.3.2.4 und 4.3.2.13 sowie
Anhang Beispiel Nr. 11; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 43 und 46 zu Art. 61 DBG und N. 83 zu Rev.Art. 61 DBG, mit Hinweisen; kritisch dazu: MARKUS REICH, a.a.O., N. 7 und N. 94 zu Art. 61 DBG; THOMAS LINDER/MARTIN JAU, Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2005, Ziff. 2.1.3 und 3.2.3, insb. S. 85; PETER R. ALTENBURGER UND ANDERE, Schweizerisches Umstrukturierungsrecht, 2004, Rz. 1663; mit Einschränkungen: PETER RIEDWEG/DIETER GRÜNBLATT, a.a.O., N. 94 vor Art. 29 FusG).

3.6 Das Bundesgericht hat denn auch in einem Fall die Rechtsprechung des luzernischen Verwaltungsgerichts, nach welcher eine steuerpflichtige Handänderung auch dann gegeben ist, wenn der Alleinaktionär von seiner Aktiengesellschaft ein Grundstück für sich privat oder für eine andere ihm gehörende Gesellschaft erwirbt, nicht beanstandet (Urteil 2P.243/1996 vom 28. Oktober 1998 E. 5).

3.7 Der Beschwerdeführerin ist darin zuzustimmen, dass die Aufzählung der steuerneutralen Umstrukturierungen in § 75 StG/LU ("... insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung") an sich nicht abschliessend ist (Peter Locher, a.a.O., N. 3 zu Rev.Art. 61 DBG, mit weiteren Literaturhinweisen). Dies ändert aber nichts daran, dass auch bei Vermögensübertragungen, die wirtschaftlich einer Abspaltung gleichkommen, die grundsätzlichen Voraussetzungen für steuerneutrale Umstrukturierungen erfüllt sein müssen (Peter Locher, a.a.O., N. 83 zu Rev.Art. 61 DBG).
Der Vorwurf der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe sich mit ihren diesbezüglichen Vorbringen (Ziff. 12 bis 30) nicht auseinandergesetzt und dadurch Art. 29 BV verletzt, geht fehl. Denn die Vorinstanz hat keineswegs erkannt, die gesetzliche Aufzählung sei abschliessend.

3.8 Die Vorinstanz hat sich bei der Auslegung und Anwendung der hier in Frage stehenden Normen des kantonalen Rechts auf die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung und die wohl überwiegende Lehre zu den entsprechenden Bestimmungen des Bundesrechts gestützt. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob diese Auffassung bei freier Prüfung von Art. 61 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3 StHG standhält. Auf jeden Fall ist es nicht geradezu willkürlich, wenn sich die Vorinstanz bei der Anwendung des kantonalen Rechts daran hält.
Dasselbe gilt für die Folgerung, es liege mangels eines Konzernverhältnisses auch keine steuerneutrale Vermögensübertragung im Sinne von Art. 66 ff . FusG vor. Denn eine solche ist schon daher ausgeschlossen, weil im vorliegenden Fall unbestrittenermassen kein Konzern besteht (vgl. PETER ALTENBURGER UND ANDERE, a.a.O., Rz. 1663).

4.
4.1 Die Beschwerdeführerin beanstandet sodann eine offensichtlich unrichtige und willkürliche Annahme des Katasterwertes als massgebendem Handänderungswert; dies verletze § 7 Abs. 2 HStG/LU.

4.2 Der Handänderungswert besteht aus sämtlichen Leistungen des Erwerbers (§ 7 Abs. 1 HStG/LU). Erreicht der vereinbarte Kaufpreis den Katasterwert des Grundstücks nicht, so bemisst sich die Handänderungssteuer - subsidiär - nach dem Katasterwert (§ 7 Abs. 2 HstG/LU).
Die im Verkaufszeitpunkt rechtskräftigen Katasterschatzungen der beiden Grundstücke aus den Jahren 1999 und 2002 weisen für diese einen Wert von insgesamt Fr. 3'727'800.-- aus; der Verkaufspreis (einschliesslich Tankanlage) beträgt laut Kaufvertrag Fr. 1'224'000.--.
Da damit der Verkaufspreis - aus welchem Grund auch immer - weit unter dem Katasterwert liegt, durfte die Vorinstanz ohne Willkür entsprechend der gesetzlichen Regelung den Katasterwert der Grundstücke als Grundlage der Besteuerung betrachten (vgl. Urteil 2P.9/2007 vom 17. Januar 2007 E. 3). Denn der Katasterwert wird in einem gesetzlich geregelten Schatzungsverfahren ermittelt und er entspricht im Kanton Luzern zudem ausdrücklich dem Verkehrswert (§ 17 des kantonalen Gesetzes vom 27. Juni 1961 über die amtliche Schatzung des unbeweglichen Vermögens; Schatzungsgesetz).

5.
5.1 Die Beschwerdeführerin rügt sodann die willkürliche Abweisung ihres Sistierungsgesuches durch die Vorinstanz.

5.2 Gemäss § 41 des Luzerner Gesetzes vom 3. Juli 1972 über die Verwaltungsrechtspflege kann das Gericht aus Gründen der Zweckmässigkeit das Verfahren aussetzen, namentlich wenn sein Entscheid von einem anderen abhängt oder wesentlich beeinflusst werden könnte.

5.3 Die Vorinstanz hat das Beschwerdeverfahren sistiert, um das Ergebnis der von der Beschwerdeführerin in die Wege geleiteten Revisionsschatzung für beide Grundstücke abzuwarten. Nachdem die rechtskräftigen Schatzungen im Revisionsverfahren umfassend überprüft worden waren, ist die kantonale Steuerbehörde zum Schluss gekommen, dass die Werte im massgeblichen Bewertungszeitpunkt korrekt ermittelt worden seien, was zur Abweisung des Revisionsbegehrens führte; dieser Entscheid ist von der Beschwerdeführerin nicht angefochten worden. Nach der Wiederaufnahme des Verfahrens stellte die Beschwerdeführerin ein erneutes Revisionsgesuch und zugleich vor der Vorinstanz ein zweites Sistierungsgesuch.

5.4 Unter den gegebenen Umständen durfte die Vorinstanz ohne Willkür von einer erneuten Sistierung des Beschwerdeverfahrens absehen, da auch die neu von der Beschwerdeführerin vorgetragenen Argumente (insb. "Jahresmietwert Eigennutzung") aus den von der Vorinstanz dargelegten Gründen (angefochtenes Urteil E. 3d), die keineswegs unhaltbar erscheinen, nicht geeignet waren, das Ergebnis der rechtskräftigen Schatzungen als falsch erscheinen zu lassen. Im Übrigen hat es die Beschwerdeführerin zu vertreten, dass sie die Anfechtung der Ablehnung einer Revision der Schatzung unterlassen hat; sie muss sich darauf behaften lassen. Die Vorinstanz durfte schon aus diesem Grund ohne in Willkür zu verfallen von einer weiteren Sistierung absehen.

5.5 Soweit die Beschwerdeführerin neue Tatsachen (verändertes wirtschaftliches Umfeld) geltend macht, ist darauf nicht einzutreten (Art. 99 BGG).

6.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang hat die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Juli 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Küng

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 655 - 1 La propriété foncière a pour objet les immeubles.
¹	La propriété foncière a pour objet les immeubles.
²	Sont immeubles dans le sens de la présente loi:
¹	les biens-fonds;
²	les droits distincts et permanents, immatriculés au registre foncier;
³	les mines;
⁴	les parts de copropriété d'un immeuble.
³	Une servitude sur un immeuble peut être immatriculée comme droit distinct et permanent aux conditions suivantes:
¹	elle n'est établie ni en faveur d'un fonds dominant ni exclusivement en faveur d'une personne déterminée;
²	elle est établie pour 30 ans au moins ou pour une durée indéterminée.545

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 61 Restructurations - 1 Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
¹	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou une partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitation ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.
³	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses, qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille au sens de l'art. 61, al. 1, let. d, est réservé.
⁴	Si, dans les cinq ans qui suivent un transfert selon l'al. 3, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est abandonnée durant cette période, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue aux art. 151 à 153. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.
⁵	La société qui, ensuite de la reprise des actifs et passifs d'une société de capitaux ou d'une société coopérative subit une perte comptable sur la participation qu'elle détient dans cette société, ne peut déduire cette perte sur la plan fiscal; tout bénéfice comptable sur la participation est imposable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 29 Principe - La scission d'une société peut résulter:
^a	soit de la division de l'ensemble de son patrimoine et du transfert des parts de ce dernier à d'autres sociétés; ses associés reçoivent des parts sociales ou des droits de sociétariat des sociétés reprenantes; la société transférante est dissoute et radiée du registre du commerce (division);
^b	soit du transfert d'une ou de plusieurs parts de son patrimoine à d'autres sociétés; ses associés reçoivent des parts sociales ou des droits de sociétariat des sociétés reprenantes (séparation).

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.