2C_764/2018 - 2019-06-07 - Assistenza giudiziaria e estradizione

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 764/2018

Arrêt du 7 juin 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM.et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Haag.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
recourante,

contre

1. A.A.________,
2. D.E.________,
3. F.________SA,
4. G.________ Limited Sarl,
5. H.________ MC S.C.A,
6. I.________ MC S.C.A,
7. J.________ MC S.C.A,
8. B.A.________,
9. C.A.________,
10. K.L.________,
11. M.N.________,
12. O.________ LTD,
13. P.________ SA,
14. Q.________ SA,
15. R.________ SA,
16. S.________ Inc.,
17. T.________ LTD,
18. U.________ Limited Sarl,
19. V.________ Limited,
20. W.________,
21. X.________ AG,
tous représentés par Me Pierre de Preux, avocat,
intimés.

Objet
Assistance administrative CDI CH-ES,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 20 août 2018 (A-3407/2017, A-3414/2017, A-3415/2017, A-3416/2017).

Faits :

A.

A.a. L'Agencia Tributaria espagnole (ci-après: l'autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) quatre demandes d'assistance administrative en date des 20 décembre 2015 pour les trois premières et du 5 avril 2016 pour la quatrième. Ces demandes, qui concernaient respectivement A.A.________, C.A.________, B.A.________ et D.E.________, se rapportaient à la période du 1 er janvier 2010 au 31 décembre 2013. L'autorité requérante y exposait qu'il existait des risques sérieux que, durant cette période, ces personnes aient résidé non pas au Luxembourg ou en Suisse comme elles l'avaient déclaré, mais en Espagne, auquel cas elles devraient y être imposées sur l'ensemble de leurs revenus. Le but des demandes d'assistance consistait ainsi, en substance, à vérifier l'imposition de ces personnes en Espagne.
A cet effet, l'autorité requérante a demandé des renseignements sur des comptes bancaires ouverts en Suisse auprès de plusieurs établissements, dont les personnes visées par les demandes étaient soupçonnées d'être les titulaires ou au bénéfice de procurations. Elle a aussi posé des questions sur la situation fiscale, patrimoniale et professionnelle des intéressés en Suisse (exemple ici avec la demande visant C.A.________; art. 105 al. 2 LTF) :
For C.A.________:

1) Is C.A.________ known to your tax authorities? Please provide us his (sic) identification data and Tax identification Number, as well as the domiciles declared by him to your tax authorities. Were these domiciles rented housings or own housings? Please provide us with the contracts of hiring or acquisition of the housings. Please also provide us with details about the utility bills.

2) Has C.A.________ been considered as tax resident in Switzerland over the period 2010 to 2013, and if so on what grounds and from what date? What requirements did the Tax authorities ask him to obtain that tax status and what documents did he provide to support that residence?

3) What tax duties had C.A.________ to fulfil after his registration in 1999 as resident in Switzerland? Was he required to file some tax returns there, and if so on what grounds and for what periods did he done so? What sources and amount of income received and / or capital gains realised do any such tax returns reflect; and what amount of taxes have been paid in that respect?

4) Identification of the real estates held in Switzerland by C.A.________, as well as if some of them was declared as his usual domicile.

5) Identification of the vehicles, boats and aircrafts, as well as financial assets held by C.A.________ in Switzerland.
6 Economic / professional activity performed by C.A.________ in Swtitzerland, nature and description (...).

7) If C.A.________ has worked a company as an employee, please identify the companies (...).

[P our C.A.________:

1) C.A.________ est-il connu de vos autorités fiscales? Merci de nous fournir ses données d'identification et son numéro de contribuable, ainsi que les domiciles qu'il a déclarés à vos autorités fiscales. Ces domiciles étaient-ils loués ou des propriétés? Merci de nous fournir les contrats de location ou d'acquisition des logements. Merci de nous fournir également des détails sur les factures de services publics.

2) C.A.________ a-t-il été considéré comme un résident fiscal en Suisse durant la période de 2010 à 2013 et si oui sur quelles bases et à partir de quelle date? Quelles ont été les exigences formulées par les autorités fiscales pour qu'il obtienne ce statut fiscal et quels sont les documents qu'il a produits pour justifier sa résidence?

3) Quelles sont les obligations fiscales que C.A.________ a dû remplir après qu'il a été enregistré comme résident fiscal en Suisse en 1999? A-t-il dû remplir des déclarations d'impôt et, si oui, sur quelles bases et pour quelles périodes? Quelles sources et quels montants de revenus reçus et/ou quels gains en capital ces déclarations fiscales reflètent-elles; et quels montants d'impôts ont-ils été payés en conséquence?

4) Identification des biens immobiliers détenus en Suisse par C.A.________, et si certains d'entre eux ont été déclarés comme constituant son domicilie usuel.

5) Identification des véhicules, bateaux et avions, ainsi que des actifs financiers détenus par C.A.________ en Suisse.

6) Activité économique/professionnelle exercée par C.A.________ en Suisse, nature et description (...).

7) Si C.A.________ a travaillé comme employé, merci d'identifier les sociétés (...).]

A.b. Les administrations fiscales des cantons d'Obwald et de Nidwald et, déférant à des ordonnances de production, les différents établissements bancaires mentionnés dans les demandes d'assistance ont transmis à l'Administration fédérale les renseignements requis de leur part. L'avocat Pierre de Preux a informé l'Administration fédérale qu'il avait été mandaté par A.A.________, C.A.________, B.A.________ et D.E.________, ainsi que par les entités F.________ SA, H.________ MC S.C.A, I.________ MC S.C.A, J.________ MC S.C.A, M.________ SA, G.________ Limited SARL, R.________ SA, T.________ LTD, U.________ Limited Sarl, O.________ LTD, Q.________ SA, S.________ Inc, V.________ Limited, W.________ et X.________ AG, qui apparaissaient dans la documentation bancaire produite.

B.

B.a. Dans quatre décisions finales datées du 12 mai 2017, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à l'Espagne et transmis les renseignements bancaires requis. Concernant la situation fiscale des intéressés, l'Administration fédérale a notamment indiqué que ces personnes étaient considérées comme des résidents fiscaux en Suisse sur la base de leur domicile. S'agissant de C.A.________ et de B.A.________, elle a spécifié que ces deux personnes avaient été imposées d'après la dépense, fourni le montant des dépenses retenues comme bases d'imposition pour chaque période considérée et précisé qu'au vu de ce mode de taxation, elles n'étaient pas autorisées à exercer une activité lucrative en Suisse (cf. arrêt attaqué consid. et art. 105 al. 2 LTF).
Ces décisions finales ont fait l'objet de quatre recours séparés auprès du Tribunal administratif fédéral, datés du 14 juin 2017. Ces recours concluaient à l'annulation des décisions finales du 12 mai 2017, au constat que les demandes d'assistance administrative étaient devenues sans objet et à leur rejet.

B.b. Après avoir joint les causes (décision incidente du 13 juillet 2017), le Tribunal administratif fédéral a, dans un arrêt du 20 août 2018, jugé que les quatre demandes remplissaient les conditions de l'assistance administrative. Il a toutefois considéré que les renseignements que l'Administration fédérale entendait communiquer au sujet du fait que B.A.________ et C.A.________ étaient assujettis à l'impôt d'après la dépense en Suisse, qui incluaient les montants de dépenses annuelles retenues comme bases d'imposition, ne devaient pas être transmis à l'autorité requérante, car ils n'étaient pas vraisemblablement pertinents. Le Tribunal administratif fédéral a partant détaillé au consid. 3.6.4 de son arrêt les passages qu'il fallait supprimer, respectivement remplacer dans les décisions finales concernant B.A.________ et C.A.________ comme suit:

- décision concernant B.A.________:
réponse g à supprimer: " on an expenditure basis ", " The tax was calculated on the basis of the annual cost of living expenses for themselves and those depending on them ", ainsi que " The taxation of the couple in Switzerland for the year 2013 (from 1 December 2013 to 31 December 2013) was calculated on the basis of an annual expenditure of CHF xxx ".

réponse k), à supprimer: " In the context of the taxation on an expenditure basis it is not permitted to Mr B.A.________ to pursue an economic activity in Switzerland. He is required to join the social security system as a person not practicing an economic activity ".

- décision concernant C.A.________:
Réponse h), à supprimer: " The taxation of the couple was based on expenses. As their expenses for each year were less than the annually fixed minimum assessment base, they were taxed based on the minimum taxable income as shown in the chart below " et, dans le tableau correspondant, sous la rubrique " Taxable income ", les montants retenus pour 2010 à 2013, soit CHF yyy, CHF yyy, CHF zzz et CHF vvv.

Réponse k), le tout à remplacer par " According to the information provided by the Tax Administration of canton Nidwalden, Mr C.A.________ does not carry out a professionnal activity ".

En conséquence, le Tribunal administratif fédéral a partiellement admis les recours (chiffre 1 du dispositif), ordonné une modification des dispositifs des décisions attaquées conformément au consid. 3.6.4 de l'arrêt (chiffre 2 du dispositif), mis une part des frais à la charge des recourants (chiffre 3 du dispositif) et alloué à ces derniers une indemnité de dépens (chiffre 4 du dispositif).

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public au Tribunal fédéral, l'Administration fédérale conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation des chiffres 1 à 4 du dispositif de l'arrêt attaqué en ce sens que les recours du 14 juin 2017 sont intégralement rejetés; subsidiairement, à l'annulation des chiffres 1 à 4 de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel examen dans le sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral se réfère à son arrêt. Dans leur réponse, les intimés concluent à l'irrecevabilité, subsidiairement au rejet du recours. La recourante s'est déterminée, et les intimés ont déposé d'ultimes observations.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matière de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).

1.2. Contre les décisions en matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale, le recours en matière de droit public n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83 let. h et 84a LTF). La présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit déterminante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; arrêt 2C 963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 141 II 436, mais traduit in RDAF 2016 II 374).

1.3. L'Administration fédérale soutient à raison que le point de savoir si le mode d'imposition en Suisse d'une personne visée par une demande d'assistance administrative remplit la condition de la pertinence vraisemblable lorsque l'autorité requérante cherche à clarifier sa résidence fiscale pose une question juridique de principe. Cette question a été tranchée dans l'arrêt 2C 625/2018 du 1 er février 2019 (destiné à la publication), mais dans le contexte de la convention de double imposition entre la Suisse et la France (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91), dont l'art. 4 par. 6 let. b lie la question de la reconnaissance de la résidence fiscale avec l'existence d'une imposition d'après la dépense en Suisse. Or, la Convention applicable en l'espèce, soit celle conclue entre la Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.933.21) ne contient aucune disposition comparable à l'art. 4 par. 6 let. b CDI CH-FR, de sorte que la conclusion de l'arrêt 2C 625/2018 n'est pas transposable à la présente cause. Au surplus, la question tranchée dans cet arrêt était de toute manière encore ouverte au moment du dépôt du recours (cf. arrêt 2C 527/2015 du 3 juin 2016
consid. 1.2.2 et les références). Il convient donc d'entrer en matière sur le recours.

2.
En ce qui concerne le droit applicable, les demandes d'assistance administrative, qui concernent l'impôt sur le revenu des périodes 2010 à 2013, relèvent de l'art. 25 bis CDI CH-ES dans sa version actuelle, qui découle du Protocole du 27 juillet 2011 (RO 2013 2367 ss). En droit interne, les demandes d'assistance ont été déposées postérieurement à l'entrée en vigueur de la LAAF, le 1 er février 2013. Partant, c'est cette loi, dont le Tribunal fédéral a souligné le caractère de loi d'exécution des CDI (ATF 143 II 136 consid. 4.4 p. 145; 628 consid. 4.3 p. 639) qui s'applique en l'espèce (cf. art. 24 LAAF; ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408).

3.

3.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). Selon l'art. 105 al. 2 LTF, il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95. Le caractère manifestement inexact peut résulter d'une omission, lorsqu'il est nécessaire d'ajouter un fait qui n'apparaît pas dans l'arrêt attaqué et qui résulte à l'évidence du dossier (cf. ATF 136 II 5 consid. 2.4 p. 11 s.; BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2 e éd. 2014, n os 50 et 59 ad art. 105 LTF).

3.2. En l'espèce, l'arrêt attaqué ne reproduit pas l'ensemble des questions que l'autorité requérante a posées au sujet de la situation fiscale et patrimoniale des personnes visées, mais se limite à n'en citer que quelques extraits isolés (cf. consid. 3.6.4 de l'arrêt attaqué). Or, il est nécessaire d'avoir connaissance de toutes ces questions pour trancher le litige. Comme elles ressortent de manière manifeste des demandes d'assistance administrative qui figurent au dossier, la Cour de céans a partant complété d'office (art. 105 al. 2 LTF) l'état de fait pour reproduire ces questions, en se fondant à titre de modèle sur la demande visant C.A.________, qui contient les mêmes questions que dans la demande visant B.A.________.
L'état de fait ayant été complété d'office, la question de savoir si le grief de la recourante, concernant ce point, était suffisamment motivé sous l'angle de l'art. 106 al. 2 LTF, ce que contestent les intimés, peut demeurer indécis, faute d'intérêt.

4.

4.1. L'arrêt attaqué retient en substance que les renseignements demandés, qui ont pour but de déterminer la résidence fiscale des personnes visées et de permettre, le cas échéant, à l'Espagne de fixer le montant des impôts dont celles-ci seraient redevables, remplissent toutes les conditions de l'octroi de l'assistance administrative et qu'ils doivent être partant communiqués à l'autorité requérante. En revanche, les juges précédents estiment que les informations concernant le mode d'imposition de B.A.________ et de C.A.________ en Suisse (imposition d'après la dépense), ainsi que le montant du forfait de dépenses retenu pour les taxations, ne remplissent pas la condition de la pertinence vraisemblable.

4.2. L'Administration fédérale soutient qu'en refusant de transmettre ces informations, l'arrêt attaqué a violé l'art. 25bis par. 1 CDI CH-ES et l'art. 17 al. 2 LAAF. Quant aux intimés, ils reprochent en substance à l'Administration fédérale de vouloir transmettre des renseignements que l'autorité requérante n'a pas sollicités, les demandes d'assistance ne visant qu'à déterminer l'existence ou non d'une résidence fiscale en Suisse et les conditions posées par les autorités fiscales suisses pour admettre une telle résidence, et non pas sur le mode d'imposition en Suisse.

5.
Aux termes de l'art. 25bis par. 1 CDI CH-E, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2.

5.1. La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis exprimée dans cette disposition a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents. ll en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant et que le rôle de l'Etat requis est assez restreint, puisqu'il se limite à un contrôle de la plausibilité. L'Etat requis se borne ainsi à examiner si les documents demandés ont un rapport avec
l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère. L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 p. 194 s.; 142 II 161 consid. 2.1.1 p. 165 s.; 139 II 404 consid. 7.2.2 p. 424).
Une fois que l'Administration fédérale a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 p. 194). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l'Administration fédérale ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes.

5.2. Une demande d'assistance administrative internationale peut avoir pour but de clarifier la résidence fiscale d'une personne, et le fait que celle-ci soit assujettie à l'impôt de manière illimitée en Suisse ne fait pas d'emblée obstacle à une telle demande (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 p. 170 s.; 218 consid. 3.7 p. 230 s.).
Dans ce contexte, le Tribunal fédéral a récemment jugé que l'indication du mode d'imposition en Suisse de la personne visée par une demande d'assistance (imposition sur le revenu ou d'après la dépense) pouvait constituer un renseignement vraisemblablement pertinent. Ce principe a été posé dans le cadre de l'échange de renseignements avec la France, en lien avec l'art. 4 par. 6 let. b CDI CH-FR qui prévoit qu'une personne imposée d'après une dépense calculée sur la base de la valeur locative de la propriété n'est pas considérée comme résidente au sens de l'art. 4 CDI CH-FR (cf. arrêt 2C 625/2018 précité du 1er février 2019 consid. 2.2.3 destiné à la publication). Cette disposition exclut qu'une personne puisse être reconnue comme résidente d'un Etat contractant si elle y est imposable d'après la dépense. Comme elle opère un lien entre le mode d'imposition en Suisse et la reconnaissance de la résidence fiscale en Suisse, le Tribunal fédéral a jugé que l'information relative au mode d'imposition en Suisse constituait un renseignement vraisemblablement pertinent pour la France. Dans la présente affaire, comme déjà relevé (cf. supra consid. 1.3), la CDI CH-ES ne contient pas de disposition comparable à l'art. 4 par. 6 let. b CDI CH-FR.
Le principe posé dans l'arrêt 2C 625/2018 ne peut donc pas être transposé au cas d'espèce.

6.
Comme l'a relevé à juste titre l'instance précédente, et contrairement à ce que soutiennent les intimés, en formulant les demandes d'assistance administrative litigieuses, l'autorité requérante cherche non seulement à déterminer la résidence fiscale des intimés, mais aussi à identifier leurs revenus, potentiellement imposables en Espagne (cf. arrêt attaqué consid. 3.6.1). C'est pour ces motifs que l'autorité requérante cherche à savoir sur quelles bases les intimés ont été considérés comme résidents fiscaux suisses, ainsi qu'à identifier leurs revenus. Dans cette optique, l'autorité requérante a en particulier demandé quelles sont les obligations fiscales que C.A.________ et B.A.________ ont dû remplir après avoir été enregistrés comme résidents fiscaux en Suisse, s'ils ont dû remplir des déclarations d'impôt et, si oui, sur quelles bases et pour quelles périodes, quelles sources et quels montants de revenus reçus et/ou quels gains en capital ces déclarations fiscales reflètent et quels montants d'impôts ont été payés en conséquence (cf. question n° 3 supra consid. A.a).
ll incombait partant à l'Administration fédérale de répondre à ces questions. En l'occurrence, elle a indiqué que les intimés avaient été imposés d'après leurs dépenses et non pas sur la base de leurs revenus et a fourni les montants de dépenses retenus comme bases d'imposition pour les périodes fiscales 2010 à 2013.

6.1. Il convient donc de se demander si ces informations constituent des renseignements vraisemblablement pertinents.

6.1.1. L'imposition d'après la dépense est régie, au plan de l'impôt fédéral direct, par l'art. 14 LIFD. Dans sa version en vigueur durant les périodes fiscales litigieuses (RO 1991 1189), cette disposition prévoit que les personnes physiques qui, pour la première fois ou après une absence d'au moins dix ans, prennent domicile ou séjournent en Suisse au regard du droit fiscal, sans y exercer d'activité lucrative, ont le droit, jusqu'à la fin de la période fiscale en cours, de payer un impôt calculé sur la dépense au lieu des impôts sur le revenu (al. 1). Lorsque ces personnes ne sont pas des ressortissants suisses, le droit de payer l'impôt calculé sur la dépense est accordé au-delà de cette limite (al. 2).
L'imposition d'après la dépense remplace l'impôt sur le revenu (cf. art. 14 al. 1 LIFD; " au lieu de "). L'impôt ainsi calculé ne doit toutefois pas être inférieur aux impôts calculés sur une série de revenus bruts (calcul de contrôle), à savoir les revenus provenant de la fortune immobilière sise en Suisse, les revenus provenant des objets mobiliers se trouvant en Suisse, les revenus des capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par gage immobilier, les revenus provenant de droits d'auteur, de brevets et d'autres droits semblables exploités en Suisse, les retraites, rentes et pensions de source suisse et les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement d'impôts étrangers en application d'une convention de double imposition (cf. la liste figurant à l'art. 14 al. 3 LIFD). Le contribuable qui bénéfice de l'imposition d'après la dépense est tenu de déclarer les revenus qui entrent dans le calcul de contrôle (cf. JEAN-FRÉDÉRIC MARAIA, in Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, n° 76 ad art. 14 LIFD).

6.1.2. En l'espèce, en communiquant l'information selon laquelle les intimés ont été imposés d'après la dépense, l'Administration fédérale a répondu à une question pertinente de l'autorité requérante visant à savoir sur quelles bases les intimés ont été imposés en Suisse. En indiquant qu'ils ont été imposés sur la base de leurs dépenses, l'Administration fédérale indique en effet qu'ils n'ont pas été imposés sur leurs revenus, ce qui est une information pertinente pour l'autorité requérante, qui cherche à vérifier si les intimés résidaient fiscalement en Suisse et s'ils y avaient une activité professionnelle. Contrairement à ce qu'affirment les intimés, il ne s'agit pas là d'une information fournie spontanément, mais en réponse à une question de l'autorité requérante.
S'agissant du contenu des déclarations d'impôt, l'autorité requérante a aussi demandé quelles sources et quels montants de revenus reçus et/ou quels gains en capital ces déclarations fiscales " reflètent ". A cet égard, il faut relever que l'Administration fédérale a adopté une interprétation restrictive de cette question, puisqu'elle n'a pas indiqué si et, si oui, quels revenus bruts les intimés ont dû reporter dans leurs déclarations fiscales en exécution de leurs oblig ations de contribuables imposés d'après la dépense (déclaration de certains revenus bruts aux fins du calcul de contrôle), mais s'est limitée à mentionner le montant de la dépense.
Par ailleurs, le renseignement selon lequel B.A.________ ne peut pas exercer une activité lucrative en Suisse du fait qu'il est imposé d'après la dépense est aussi une information vraisemblablement pertinente, dans la mesure où elle indique que le contribuable n'a pas réalisé de revenu provenant d'une activité lucrative en Suisse. L'instance précédente n'a du reste pas supprimé cette information de la décision de l'Administration fédérale concernant C.A.________.
En revanche, on ne voit pas en quoi le montant de la dépense retenue par les autorités fiscales suisses au titre d'assiette imposable constituerait un renseignement vraisemblablement pertinent pour l'autorité requérante, cette information ne donnant aucune indication quant aux revenus réalisés par les intimés. C'est donc à juste titre que l'instance précédente a supprimé ces informations des renseignements à transmettre.

6.2. Il découle de ce qui précède que le Tribunal administratif fédéral a violé l'art. 25bis par. 1 CDI CH-ES et l'art. 17 al. 2 LAAF en modifiant les décisions finales du 12 mai 2017 concernant B.A.________ et C.A.________, sauf en tant qu'il a supprimé, dans ces mêmes décisions, les montants de dépenses retenues pour les périodes fiscales considérées, qui ne constituent pas des renseignements vraisemblablement pertinents.

7.

7.1. Ce qui précède conduit à l'admission partielle du recours. L'arrêt attaqué est partiellement annulé et réformé en ce sens que les dispositifs des décisions finales du 12 mai 2017 concernant B.A.________ et de C.A.________ sont modifiés comme suit:

- décision concernant B.A.________:
réponse g) à supprimer: " The taxation of the couple in Switzerland for the year 2013 (from 1 December 2013 to 31 December 2013) was calculated on the basis of an annual expenditure of CHF xxx ".
- décision concernant C.A.________:
Réponse h), à supprimer: " As their expenses for each year were less than the annually fixed minimum assessment base, they were taxed based onthe minimum taxable income as shown in the chart below " et, dans le tableau correspondant, sous la rubrique " Taxable income ", les montants retenus pour 2010 à 2013, soit CHF yyy, CHF yyy, CHF zzz et CHF vvv.

L'arrêt attaqué est confirmé pour le surplus.

7.2. Compte tenu de l'issue du litige, les frais sont partiellement mis à la charge des intimés, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF), dans la mesure où ils succombent. Ceux-ci ont droit à des dépens réduits, compte tenu du fait qu'ils ont eu partiellement gain de cause, à la charge de la Confédération (art. 68 al. 1 LTF). L'Administration fédérale n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 3 LTF) et n'a pas à supporter de frais, son intérêt pécuniaire n'étant pas en jeu (art. 66 al. 4 LTF).
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral afin qu'il détermine s'il convient de modifier les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui, la Cour de céans renonçant à faire usage de la possibilité offerte par les art. 67 et 68 al. 5 LTF.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis et l'arrêt attaqué est partiellement annulé et réformé dans le sens des considérants. Le recours est rejeté pour le surplus.

2.
Une partie des frais judiciaires, arrêtée à 2'000 fr., est mise à la charge des intimés, solidairement entre eux.

3.
L'Administration fédérale versera aux intimés une indemnité de 2'000 fr. à titre de dépens réduits.

4.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral pour qu'il détermine s'il convient de rendre une nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

5.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, au mandataire des intimés et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 7 juin 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 17 Procedura ordinaria - 1 L'AFC notifica a ogni persona legittimata a ricorrere una decisione finale in cui motiva l'assistenza amministrativa e determina l'entità delle informazioni da trasmettere.
¹	L'AFC notifica a ogni persona legittimata a ricorrere una decisione finale in cui motiva l'assistenza amministrativa e determina l'entità delle informazioni da trasmettere.
²	Le informazioni presumibilmente irrilevanti non possono essere trasmesse. L'AFC le rimuove o le rende irriconoscibili.
³	L'AFC notifica la decisione finale alla persona legittimata a ricorrere residente all'estero per il tramite del suo rappresentante autorizzato o direttamente, sempre che sia consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato. In caso contrario essa notifica la decisione mediante pubblicazione nel Foglio federale.38
⁴	L'AFC informa simultaneamente le amministrazioni cantonali delle contribuzioni interessate in merito all'emanazione e al contenuto della decisione finale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 14 Imposizione secondo il dispendio - 1 Le persone fisiche hanno il diritto di pagare, invece dell'imposta sul reddito, un'imposta calcolata sul dispendio se:
¹	Le persone fisiche hanno il diritto di pagare, invece dell'imposta sul reddito, un'imposta calcolata sul dispendio se:
^a	non hanno la cittadinanza svizzera;
^b	per la prima volta o dopo un'interruzione di almeno dieci anni sono assoggettati illimitatamente alle imposte (art. 3); e
^c	non esercitano un'attività lucrativa in Svizzera.
²	I coniugi che vivono in comunione domestica devono entrambi soddisfare le condizioni di cui al capoverso 1.
³	L'imposta è calcolata sulla base delle spese annuali corrispondenti al tenore di vita del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sostenute durante il periodo di calcolo in Svizzera e all'estero, ma almeno in base al più elevato degli importi seguenti:15
^a	429 100 franchi;
^b	per i contribuenti che hanno un'economia domestica propria: un importo corrispondente al settuplo della pigione annua o del valore locativo di cui all'articolo 21 capoverso 1 lettera b;
^c	per gli altri contribuenti: un importo corrispondente al triplo del prezzo di pensione annua per il vitto e l'alloggio al luogo di dimora ai sensi dell'articolo 3;
^d	la somma dei redditi lordi seguenti:
^d1	proventi da sostanza immobiliare sita in Svizzera,
^d2	proventi da beni mobili situati in Svizzera,
^d3	proventi da capitale mobiliare collocato in Svizzera, inclusi i crediti garantiti da pegno immobiliare,
^d4	proventi da diritti d'autore, brevetti e diritti analoghi esercitati in Svizzera,
^d5	assegni di quiescenza, rendite e pensioni di fonte svizzera,
^d6	proventi per i quali il contribuente pretende uno sgravio totale o parziale da imposte estere in virtù di una convenzione conclusa dalla Svizzera per evitare la doppia imposizione.
⁴	L'imposta è calcolata secondo la tariffa fiscale ordinaria (art. 36). La riduzione di cui all'articolo 36 capoverso 2bis, secondo periodo, non è applicabile.17
⁵	In caso di proventi sgravati dalle imposte nello Stato dal quale essi provengono e imponibili in Svizzera, singolarmente o congiuntamente ad altri proventi, all'aliquota applicabile al reddito complessivo, l'imposta è calcolata non soltanto sui proventi di cui al capoverso 3 lettera d, ma anche su tutti gli elementi del reddito proveniente dall'altro Stato, attribuiti alla Svizzera conformemente alla corrispondente convenzione in materia di doppia imposizione.
⁶	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF)18 adegua l'importo di cui al capoverso 3 lettera a all'indice nazionale dei prezzi al consumo. L'articolo 39 capoverso 2 si applica per analogia.19

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.