2C_612/2017 - 2018-05-07 - Finances publiques et droit fiscal - Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 612/2017

Urteil vom 7. Mai 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch B&P tax and legal AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2014,

Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
vom 6. Juni 2017 (100 16 362, 200 16 294).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ (im Folgenden: die Steuerpflichtigen) halten sämtliche Aktien der im Handelsregister des Kantons Bern eingetragenen C.A.________ AG. Am 26. Mai 2014 beschloss die Generalversammlung der C.A.________ AG, aus dem Bilanzgewinn per 31. Dezember 2013 Dividenden in der Höhe von total Fr. 200'000.-- auszuschütten. Die Überweisungen (je Fr. 100'000.--) erfolgten am 1. Juni bzw. 22. Dezember 2014 an A.A.________. Die Gesellschaft meldete der ESTV die Dividendenausschüttungen mittels Formular 103 ("Verrechnungssteuer auf dem Ertrag inländischer Aktien, Partizipations- und Genusscheine") und überwies das geschuldete Verrechnungssteuerbetreffnis (total Fr. 70'000.--) der ESTV.

B.

B.a. Die Steuerpflichtigen deklarierten in der Steuererklärung 2014 zwar im Wertschriftenverzeichnis die Aktien der C.A.________ AG zu ihrem Vermögenswert. Dagegen liessen sie das Feld, in welchem die empfangen Dividenden von Fr. 200'000.-- einzusetzen gewesen wären, leer.

B.b. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern erhielt durch zwei steuerbehördeninterne Meldungen der ESTV vom 13. März 2015 Kenntnis von den beiden Dividendenzahlungen. Gestützt darauf führte sie im Vorabdruck der Veranlagungsverfügungen 2014 vom 17. bzw. 23. November 2015 an, den aufgrund ihrer Anfrage zum Vorschein gekommenen Ertrag könne sie nicht als ordnungsgemäss deklariert betrachten, weshalb sie eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer verweigern müsse. Mit Schreiben vom 23. bzw. 25. November 2015 reichten die Steuerpflichtigen rektifizierte Fassungen der Wertschriftenformulare ein, in denen sie die Dividendenzahlung von Fr. 200'000.-- nachdeklarierten und den Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer um Fr. 70'000.-- erhöhten.

B.c. Letztmals mit Einspracheentscheid vom 12. Juli 2016 wies die Steuerverwaltung des Kantons Bern die von den Steuerpflichtigen erhobene Einsprache ab und verweigerte die geltend gemachte Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Die dagegen erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Entscheid vom 6. Juni 2017 in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 ab, in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2014 schrieb sie das Verfahren als gegenstandslos ab.

C.
Mit Eingabe vom 5. Juli 2017 erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 6. Juni 2017 bzw. die verfügte Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer von Fr. 70'000.-- auf den von der C.A.________ AG für das Geschäftsjahr 2013 ausgeschütteten Dividendenerträgen von Fr. 200'000.-- seien aufzuheben. Die auf den Dividendenerträgen der C.A.________ AG abgeführte Verrechnungssteuer von Fr. 70'000.-- sei zurückzuerstatten.
Mit Verfügung vom 6. Juli 2018 hat der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts den Antrag der Steuerpflichtigen auf Verfahrenssistierung abgewiesen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern sowie die ESTV schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Steuerrekurskommission stellt keinen Antrag.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG i. V. m. Art. 56 VStG [SR 642.21]). Auf die Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.

1.2. Unzulässig ist das Rechtsmittel, soweit es sich sinngemäss gegen die (Einsprache-) Entscheide der kantonalen Steuerverwaltung ("die verfügte Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer") richtet, da diese durch das angefochtene Urteil ersetzt worden sind und als mitangefochten gelten (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144; 129 II 438 E. 1 S. 441).

1.3.

1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über uneingeschränkte (volle) Kognition und wendet es das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).

1.3.2. Die Verletzung von Grundrechten prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 IV 57 E. 2.2 S. 60). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 141 IV 317 E. 5.4 S. 324; 141 IV 369 E. 6.3 S. 375).

1.3.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S.156).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist die Frage nach dem Anspruch auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 70'000.--. Im Zentrum steht die Anwendung und Auslegung von Art. 23 VStG (Verwirkung des Anspruchs von natürlichen Personen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen und Lotteriegewinnen). Der "Deklarationsklausel" (so BERNHARD ZWAHLEN, in: Zweifel/Beusch/ Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, N. 1 zu Art. 23 VStG) zufolge verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung, wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt.

2.2.

2.2.1. Das Bundesgericht legt die tatbeständliche Formulierung "entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt" folgendermassen aus: Der Anspruch einer natürlichen Person auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen und Lotteriegewinnen ist verwirkt, wenn die steuerpflichtige Person die verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte nicht spontan in der nächstfolgenden Steuererklärung nach Fälligkeit der Leistung deklariert oder aber zumindest die eingereichte Steuererklärung spontan so frühzeitig ergänzt, dass die Einkünfte von der Veranlagungsbehörde noch vor der definitiven Veranlagung berücksichtigt werden können (BGE 113 Ib 128 E. 2b S. 130; 110 Ib 319 E. 6c/cc S. 327). Diese Praxis hat das Bundesgericht in jüngster Zeit immer wieder bestätigt (Urteile 2C 500/2017 vom 6. Juni 2017 E. 3.1 [Kanton Aargau]; 2C 637/2016 vom 17. März 2017 E. 3.1 [Kanton Freiburg]; 2C 322/2016 vom 23. Mai 2016 E. 3.2.1 [Kanton Aargau]; 2C 1083/2014 vom 20. November 2015 E. 2.2.1 [Kanton Basel-Stadt]; 2C 85/2015 vom 16. September 2015 E. 2.2 [Kanton Aargau]).

2.2.2. Die bundesgerichtliche Praxis verlangt damit eine spontane Erstmeldung (im Rahmen der Steuererklärung) bzw. zumindest eine spontane Nachmeldung, die so rechtzeitig erfolgt, dass die bislang noch nicht deklarierte verrechnungssteuerbelastete Einkunft in der Veranlagungsverfügung auch tatsächlich noch berücksichtigt werden kann. Ausschlussgründe einer Rückerstattung bilden im Umkehrschluss etwa die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (vgl. dazu erstmals BGE 113 Ib 128 E. 2b S. 130), ebenso aber auch abklärende Massnahmen, welche die hierfür zuständige Behörde trifft, um zu erfahren, ob überhaupt verrechnungssteuerbelastete Einkünfte angefallen sind (siehe dazu die Konstellation im zit. Urteil 2C 85/2015 vom 16. September 2015). Sowohl bei einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen als auch bei der "überholenden" steueramtlichen Abklärung fehlt es an einer ursprünglichen Selbstdeklaration des betreffenden Vermögenswerts bzw. der verrechnungssteuerbelasteten Einkunft. So oder anders genügt die steuerpflichtige Person ihrer direktsteuerlichen Mitwirkungspflicht nicht (so insbesondere Art. 124 Abs. 2 und Art. 125 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 42 Abs. 1 StHG). Von einer anspruchsbegründenden "spontanen" Deklaration im
Sinne von Art. 23 VStG kann unter solchen Umständen keine Rede sein (Urteile 2C 500/2017 vom 6. Juni 2017 E. 3.2; 2C 322/2016 vom 23. Mai 2016 E. 3.2.2).

2.3.

2.3.1. Die Vorinstanz gibt die herrschende bundesgerichtliche Praxis in allen Teilen zutreffend wieder. Weiter hat sie verbindlich festgestellt (Art. 105 Abs. 1 BGG; vgl. E. 1.3.3 hiervor), dass die Beschwerdeführer in der Steuererklärung 2014 keine Angaben zu den 2014 ausbezahlten Dividendenerträgen machten. Erst aufgrund einer verwaltungsinternen Meldung durch die ESTV erhielt die kantonale Steuerverwaltung Kenntnis von den Dividendenzahlungen und führte diese in den Veranlagungsverfügungen 2014 vom 17. bzw. 23. November 2015 entsprechend auf. Erst anschliessend reichten die Beschwerdeführer am 23. bzw. 25. November 2015 rektifizierte Fassungen der Wertschriftenformulare ein (vgl. angefochtener Entscheid E. 3). Mit Blick auf die dargelegte bundesgerichtliche Praxis zeigt sich, dass die Steuerpflichtigen weder eine spontane Erstmeldung (durch Deklaration in ihrer Steuererklärung 2014) noch zumindest eine spontane Nachmeldung vorgenommen haben, die derart rechtzeitig erfolgt wäre, dass dem Vorgehen des kantonalen Steueramts kein überholender Charakter zukäme.

2.3.2. Was die Steuerpflichtigen dem angefochtenen Entscheid entgegensetzen, zielt am Kern der Sache vorbei. Das Bundesgericht hat bisher offen gelassen, ob für die Verwirkung ein Verschulden erforderlich sei, jedoch wiederholt ausgeführt, jedenfalls würde Fahrlässigkeit genügen (Urteile 2C 896/2015 vom 10. November 2016 E. 2.1; 2C 85/2015 vom 16. September 2015 E. 2.5; je mit Hinweisen). Die Beschwerdeführer wenden bloss ein, sie hätten "aufgrund eines Versehens" die Dividenden nicht aufgeführt. Die Vorinstanz hat indes verbindlich festgestellt, dass den Steuerpflichtigen die Ausschüttung der Dividende bewusst war (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.4). Die Nichtdeklaration muss damit zumindest als fahrlässig bezeichnet werden.

2.3.3. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer kann es auch nicht darauf ankommen, ob die C.A.________ AG das Formular 103 korrekt ausgefüllt und das Verrechnungssteuerbetreffnis ordnungsgemäss an die ESTV überwiesen hat. Wie die Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2) zutreffend ausgeführt hat, können sich die Beschwerdeführer die Meldung der Gesellschaft an die ESTV (mittels Formular 103) nicht als Erfüllen der eigenen Mitwirkungspflichten im Rahmen der persönlichen Steuererklärung anrechnen lassen (vgl. auch Urteil 2C 500/2017 vom 6. Juni 2017 E. 3.4 in fine).

2.3.4. Ebenso wenig können die Beschwerdeführer sodann aus einer möglicherweise bevorstehenden Änderung des Verrechnungssteuergesetzes etwas zu ihren Gunsten ableiten: Erstens befindet sich die geltend gemachte Gesetzesrevision noch nicht einmal in der Phase der parlamentarischen Beratung (vgl. dazu Botschaft vom 28. März 2018 zu einer Änderung des Verrechnungssteuergesetzes, BBl 2018 2325). Zweitens entfalten geplante oder hängige Gesetzesrevisionen praxisgemäss ohnehin keine positive Vorwirkung (BGE 136 I 142 E. 3.2 S. 145; 125 II 278 E. 3c S. 282; Urteil 2C 509/2016 vom 24. Mai 2017 E. 3.2), zumal auch die vorgeschlagene Übergangsbestimmung von Art. 70d E-VStG keine Rückwirkung vorsieht (vgl. BBl 2018 2351).

2.3.5. Soweit die Beschwerdeführer schliesslich - sinngemäss - die Gesetzmässigkeit des Kreisschreibens Nr. 40 der ESTV vom 11. März 2014 ("Verwirkung des Anspruchs von natürlichen Personen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 23 StG") in Frage stellen, muss darauf nicht weiter eingegangen werden, nachdem der vorinstanzliche - und der vorliegende - Entscheid gestützt auf Art. 23 VStG ergeht. Die Verwaltungsverordnung der ESTV (vgl. BGE 142 II 182 E. 2.3.2 S. 190) hat von vornherein keine selbständige Bedeutung, nachdem das Kreisschreiben Nr. 40 nur die bundesgerichtliche Praxis wiedergibt.

2.3.6. Die sorgfältige vorinstanzliche Auslegung und Anwendung von Art. 23 VStG erweist sich in allen Teilen als bundesrechtskonform, weshalb die offensichtlich unbegründete Beschwerde im vereinfachten Verfahren gemäss Art. 109 BGG abzuweisen ist. Für alles Weitere kann auf den angefochtenen Entscheid verwiesen werden (Art. 109 Abs. 3 BGG).

3.
Nach dem Unterliegerprinzip haben die Steuerpflichtigen die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 BGG), dies je hälftig und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegenden Kanton Bern steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 4'000.-- werden den Beschwerdeführern je hälftig und unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Mai 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 23 - 1 Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
^a	sont déclarés ultérieurement, ou
^b	ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l'autorité fiscale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO224: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.225
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.226

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO186: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.187
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.188

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.