2C_632/2007 - 2008-04-07 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer, Vorsteuerabzug, Steuerumgehung

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_632/2007

Urteil 7. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Karlen, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________ AG,
Beschwerdegegnerin, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Thomas Graf.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Vorsteuerabzug, Steuerumgehung,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 27. September 2007.

Sachverhalt:

A.
A.a Die X.________ AG mit Sitz in L.________ bezweckt laut Handelsregistereintrag vom 22. Dezember 2000 "den Erwerb, Besitz und Betrieb von Luftfahrzeugen aller Art und die Durchführung von Flügen sowie die Ausübung damit zusammenhängender Tätigkeiten". Alleinaktionär ist A.________. Die Gesellschaft ist mit Wirkung ab 5. Januar 2001 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

Mit Kaufvertrag vom 5. Januar 2001 erwarb die Gesellschaft ein Flugzeug des Typs B.________ zum Preise von USD 3'791'501.20. Am 22./23. März 2001 schloss sie mit der in F.________ domizilierten T.________ AG einen als Flight Operation Agreement bezeichneten Aircraft-Managementvertrag ab. Sie übertrug damit der T.________ AG Betrieb und Unterhalt des Flugzeugs. Diese hatte insbesondere die Besatzung zur Verfügung zu stellen. Das Flugzeug wurde zumindest anfänglich ausschliesslich für A.________ verwendet.

In der Mehrwertsteuer-Abrechnung für das 1. Quartal 2001 deklarierte die X.________ AG einen steuerbaren Umsatz von Fr. 54'000.-- (Steuerbetrag Fr. 4'104.--) und anrechenbare Vorsteuern von Fr. 458'790.50 (wovon rund Fr. 450'000.-- auf den Kauf des Flugzeugs entfielen). Das ergab ein Guthaben von Fr. 454'686.50, das der Gesellschaft nach einer Korrektur (Ergänzungsabrechnung Nr. 471778 vom 6. Dezember 2001) mit Fr. 454'110.50 ausbezahlt wurde.
In der Mehrwertsteuer-Abrechnung für das 2. Quartal 2001 deklarierte die Gesellschaft einen steuerbaren Umsatz von Fr. 150'000.-- (Steuerbetrag Fr. 11'400.--) und Vorsteuern von Fr. 9'453.60, womit sich die Steuer auf Fr. 1'946.40 reduzierte. In der Abrechnung für das 3. Quartal 2001 betrugen der Umsatz null Franken und die Vorsteuern Fr. 8'703.93 (Guthaben Fr. 8'703.93). In der Abrechnung für das 4. Quartal 2001 vom 2. Mai 2002 wurden ein Umsatz von Fr. 420'550.--, abzüglich steuerbefreite Leistungen ins Ausland (Auslandflüge) von Fr. 407'872.-- (Steuerbetrag Fr. 963.53) sowie Vorsteuern von Fr. 8'302.31 deklariert. Das ergab, zusammen mit einem Anspruch auf Berichtigung von bereits abgerechneten Umsätzen von Fr. 15'504.--, ein Guthaben von Fr. 22'842.78. Gemäss einer "Rechnung Flugstunden 2001" der X.________ AG vom 25. März 2002 wurden A.________ im Jahre 2001 Flugstunden für Auslandflüge von insgesamt Fr. 407'872.-- (steuerbefreit) und für Inlandflüge von Fr. 13'641.53 (inkl. 7.6 % Mehrwertsteuer) in Rechnung gestellt.
Für das 1. Quartal 2002 belief sich der Umsatz auf Fr. 100'000.--, abzüglich Leistungen im Ausland von Fr. 90'940.-- und Vorsteuern von Fr. 8'879.90 (Guthaben Fr. 8'191.34). Für die folgenden Quartale des Jahres 2002 erfolgten Abrechnungen mit ähnlichen Zahlen.
A.b Am 3. Juni 2003 fällte die Eidgenössische Steuerverwaltung folgenden Entscheid:
1. Die X.________ AG wird mit Wirkung per 31. Dezember 2002 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht.

2. Die X.________ AG hat die für die Steuerperiode des 1. Quartals 2001 zu Unrecht bezogenen Vorsteuerüberschüsse zurückzuerstatten.

3. Die X.________ AG schuldet demnach und hat der ESTV zu bezahlen
Fr. 452'164.10 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5 % seit dem 7. November 2001.

4. Die von der X.________ AG für die Steuerperioden 3. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 vorgenommenen Deklarationen werden auf Fr. 0.-- Umsatz und Fr. 0.-- Vorsteuerabzug korrigiert.
Zur Begründung führte die Eidgenössische Steuerverwaltung im Wesentlichen aus, es liege eine Steuerumgehung vor; sie müsse sich die Existenz der X.________ AG nicht entgegenhalten lassen. Eine Einsprache gegen diesen Entscheid wurde mit Verfügung vom 12. Juli 2004 abgewiesen.

B.
Die X.________ AG führte gegen den Einspracheentscheid Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission. Mit Entscheid vom 27. September 2007 hiess das Bundesverwaltungsgericht, welches inzwischen das Verfahren übernommen hatte, die Beschwerde im Sinne der Erwägungen gut und stellte fest, die Eidgenössische Steuerverwaltung schulde der Beschwerdeführerin die Vorsteuerguthaben von insgesamt Fr. 54'383.05 gemäss Quartalsabrechnungen vom 3. Quartal 2001 bis und mit 4. Quartal 2002 inklusive Vergütungszins zu 5 % für die Zeit vom 61. Tag nach Eintreffen der jeweiligen Abrechnung bei der Vorinstanz bis zur Auszahlung.
Das Gericht gelangte zum Ergebnis, die Beschwerdeführerin sei ab Anfang 2001 subjektiv mehrwertsteuerpflichtig gewesen und ihre Steuerpflicht habe Ende 2002 nicht geendet; sie habe die Vorsteuern zu Recht geltend gemacht und eine Steuerumgehung liege nicht vor.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung dem Bundesgericht, der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. September 2007 sei aufzuheben und der Einspracheentscheid sei zu bestätigen.

Die X.________ AG beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei, das angefochtene Urteil sei zu bestätigen und die ESTV anzuweisen, die Beschwerdegegnerin rückwirkend auf den 31. Dezember 2002 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen.

Das Bundesverwaltungsgericht hat auf die Einreichung einer Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen einen Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher zulässig (Art. 82 , 86 Abs. 1 lit. a BGG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zu ihrer Erhebung legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 5 und 17 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 11. Dezember 2000, SR 172.215.1, und Art. 45b Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201).

1.2 Auf den Antrag der Beschwerdegegnerin, die ESTV sei anzuweisen, sie rückwirkend auf den 31. Dezember 2002 als Mehrwertsteuerpflichtige ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen, kann nicht eingetreten werden, da die Beschwerdegegnerin nicht selbständig Beschwerde erhoben hat und das Bundesgerichtsgesetz das Institut der Anschlussbeschwerde nicht kennt.

2.
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdegegnerin gegenüber A.________ Beförderungsleistungen erbracht und dass sie dafür ein Entgelt erhalten hat. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin liegt klarerweise ein Leistungsaustausch vor, und zwar unabhängig davon, ob die Flüge zu geschäftlichen oder zu privaten Zwecken des Dienstleistungsempfängers erfolgten. Solche Dienstleistungen unterliegen der Mehrwertsteuer, wenn sie im Inland erbracht werden (Art. 5 lit. b des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG; SR 641.20). Als Ort von Beförderungsleistungen gilt gemäss Art. 14 Abs. 2 lit. b MWSTG das Land, in dem eine zurückgelegte Strecke liegt. Steuerbar sind daher nur die auf das Inland entfallenden Streckenteile. Die auf das Ausland entfallenden Streckenteile sind der schweizerischen Mehrwertsteuer nicht unterworfen. Grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr, d.h. solche, bei denen entweder der Ankunfts- oder der Abflugsort im Inland liegt, sind aber von der Steuer befreit (Art. 19 Abs. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 lit. a MWSTGV). Es handelt sich, soweit es sich um die Beförderung auf dem inländischen Streckenteil handelt, um eine echte Steuerbefreiung, weil die Vorsteuer abgezogen
werden kann (Art. 19 Abs. 1 MWSTG). Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht aber bei grenzüberschreitender Beförderung auch für den auf das Ausland entfallenden, der schweizerischen Mehrwertsteuer nicht unterliegenden Streckenteil. Das ergibt sich aus Art. 38 Abs. 3 MWSTG, wonach der Steuerpflichtige die Vorsteuern auch abziehen kann, wenn er die Gegenstände oder Dienstleistungen für Tätigkeiten verwendet, die steuerbar wären, wenn sie im Inland bewirkt würden (vgl. zum Ganzen das in ASA 71 S. 564 publizierte Urteil 2A.55/1999 vom 23. Januar 2001, E. 4a). Das trifft bei den hier streitigen Beförderungsleistungen zu. Der für den Vorsteuerabzug erforderliche Konnex zwischen diesen Tätigkeiten und den steuerbelastet bezogenen Vorleistungen ist gegeben.

3.
Der grösste Teil der von der Beschwerdegegnerin erbrachten Beförderungsleistungen entfiel auf grenzüberschreitende Flüge, die nach dem Gesagten von der Steuer befreit sind, aber dennoch zum Vorsteuerabzug berechtigen. Auf die der Mehrwertsteuer unterliegenden reinen Inlandflüge entfiel nur ein unbedeutender Teil. Die Beschwerdegegnerin schuldete daher nur verhältnismässig geringe Mehrwertsteuern. Diesen standen jedoch beträchtliche Vorsteuerguthaben gegenüber. Insbesondere ergab sich im 1. Quartal 2001 allein aus dem Erwerb des Flugzeugs ein Vorsteuerbetrag von rund Fr. 450'000.--. Auch in den folgenden Quartalen überstiegen die Vorsteuerguthaben jeweils die geschuldeten Mehrwertsteuern. Solche Vorsteuerüberhänge sind bei Steuerpflichtigen, die vorwiegend von der Steuer befreite Umsätze im Sinne von Art. 19 MWSTG erzielen, nichts Aussergewöhnliches. Art. 48 Abs. 1 MWSTG schreibt denn auch ausdrücklich vor, dass der Überschuss dem Steuerpflichtigen ausbezahlt wird, wenn die abziehbaren Vorsteuern die geschuldete Steuer übersteigen. Die Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin daher grundsätzlich zu Recht zur Rückerstattung der geltend gemachten Vorsteuerguthaben verpflichtet, soweit diese nicht bereits rückerstattet worden waren. Die
Höhe dieser Guthaben ist an sich nicht streitig.

4.
Es stellt sich jedoch die Frage der Steuerumgehung.

4.1 Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; StR 59/2004 S. 127, 2A.470/2002, E. 4.1 u. 5.1; StE 2001 A 12 Nr. 10, 2A.580/2000, E. 2c, je mit Hinweisen) angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.

4.2 Entgegen der Auffassung von Pierre-Marie Glauser, (Evasion fiscale et interprétation économique en matière de TVA, ASA 75 S. 727 ff.) besteht kein hinreichender Grund, diese Regeln nicht auch bei der Mehrwertsteuer anzuwenden (s. auch das Urteil 2A.61/2006 vom 29. November 2006, E. 3.1 und 3.2, in StR 62/2007 S. 586, Zusammenfassung). In BGE 132 II 353 E. 10 S. 369 f. hat das Bundesgericht den Fall der Steuerumgehung ausdrücklich vorbehalten, ebenso im Urteil 2A.748/2005 vom 25. Oktober 2006, E. 3.5 (in StR 62/2007 S. 234, Zusammenfassung). Davon geht im Prinzip auch die Vorinstanz aus.

4.3 Der Vorinstanz ist freilich insoweit Recht zu geben, dass allein deswegen, weil namhafte Vorsteuerüberhänge bestehen, noch nicht auf eine Steuerumgehung geschlossen werden kann. Die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung erweist sich im vorliegenden Fall indessen auch unabhängig davon als ungewöhnlich. Die Beschwerdegegnerin bezweckt laut Handelsregistereintrag den Erwerb, Besitz und Betrieb von Luftfahrzeugen aller Art und die Durchführung von Flügen sowie die Ausübung damit zusammenhängender Tätigkeiten. In Wirklichkeit beschränkt sich ihre Tätigkeit auf das Halten des von ihrem Alleinaktionär benutzten Flugzeugs. Wie sich aus den bei den Akten liegenden Jahresrechnungen ergibt, verfügte sie zumindest im ersten Betriebsjahr über kein eigenes Personal, das irgendwelche darüber hinausgehende Aktivitäten hätte entfalten können. Sämtliche mit dem Betrieb und dem Unterhalt des Flugzeugs zusammenhängende Tätigkeiten hatte sie an die T.________ AG übertragen, die namentlich auch die Flugzeugbesatzung zu stellen hatte. Am 23. März 2002 hat sie zwar mit einem Piloten einen Teilzeit-Arbeitsvertrag abgeschlossen. Faktisch änderte sich jedoch damit an den Verhältnissen nichts, da die Beschwerdegegnerin gemäss der Umschreibung in
Ziff. 2.3 des Arbeitsvertrags über "keine mit dem Flugbetrieb zusammenhängenden Kenntnisse" verfügt und die T.________ AG deshalb die Weisungs- und Kontrollrechte über den Piloten beibehielt. Unter diesen Umständen drängt sich die Frage auf, weshalb der Alleinaktionär das Flugzeug nicht in eigenem Namen erworben hat, zumal die Dazwischenschaltung einer juristischen Person einen gewissen administrativen Aufwand und zusätzliche Kosten - auch steuerliche - verursacht, wie die Beschwerdegegnerin selber einräumt.

4.4 Die Vorinstanz führt dazu aus, der in N.________ wohnhafte Alleinaktionär A.________ habe im Jahre 2001 ungefähr 100 Flüge unternommen. Es handle sich bei ihm um einen international bekannten und reputierten Unternehmer, der Mitglied der Aufsichtsräte zweier grösserer international tätiger Unternehmen sei. Es könne davon ausgegangen werden, dass er das Flugzeug zu einem grossen Teil im Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit und nicht für private Zwecke oder für die Ausübung eines Hobbys verwendet habe. Offenbar habe er aufgrund seiner häufigen Reisetätigkeit jederzeit über eine Fluggelegenheit verfügen und sich hierfür über eine funktionierende und für ihn praktische Organisation verlassen können wollen, dies ohne selbst Aufwand betreiben zu müssen. Dass er hierfür eine separate juristische Person gegründet habe, welche ein Flugzeug erwerbe, dieses verwalte und diesbezüglich Verträge mit Dritten abschliesse, anstatt dies als Privatperson zu tun, erscheine nachvollziehbar und nicht als absonderlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen. Im übrigen bestünden nicht nur steuerliche Motive für die Gründung einer AG, könnten doch damit auch die Haftungsrisiken beschränkt werden, die sich aus dem Eigentum
an einem Flugzeug ergäben.

4.5 Dass A.________ jederzeit über eine Fluggelegenheit verfügen und er den dafür erforderlichen betrieblichen und administrativen Aufwand nicht selber tragen will, leuchtet zwar ohne weiteres ein. Indessen konnte ihm die Beschwerdegegnerin als blosse Briefkastengesellschaft dabei keine Hilfe sein. Alle diese Dienstleistungen wurden in Wirklichkeit von der T.________ AG und nicht von der Beschwerdegegnerin erbracht, welche sie nur weiterfakturierte. A.________ hätte die T.________ AG auch direkt mit diesen Angelegenheiten beauftragen können. Zwar mag zutreffen, dass für den Abschluss eines solchen Vertrags wie bereits für den Erwerb des Flugzeugs besondere juristische Kenntnisse erforderlich sind. Ueber solche Fachkenntnisse verfügte die Beschwerdegegnerin aber nicht. A.________ war daher ohnehin gezwungen, zu diesem Zweck einen Fachmann beizuziehen, genauso wie er es hätte tun müssen, wenn er persönlich als Halter des Flugzeugs aufgetreten wäre. Diese Umstände vermögen die Dazwischenschaltung der Beschwerdegegnerin, die entgegen der Darstellung in der Beschwerde an die Vorinstanz eben gerade nicht über eine (eigene) professionelle Organisation verfügt, nicht plausibel zu machen. Gleich verhält es sich aber auch mit dem Argument
der Haftungsbeschränkung. Haftpflichtrisiken können bekanntlich mit dem Abschluss einer Haftpflichtversicherung abgedeckt werden. Halter von Luftfahrzeugen sind von Gesetzes wegen ohnehin verpflichtet, sich gegen die Folgen der Haftpflicht zu versichern (Art. 70 des Bundesgesetzes über die Luftfahrt vom 21. Dezember 1948, SR 748.0). Eine solche Versicherung hätte A.________ ebensogut auch persönlich abschliessen können. Wenn er sein Flugzeug pro forma dennoch von der Beschwerdegegnerin halten liess, die keine eigene Tätigkeit entfaltete, sondern als blosse "Durchlaufgesellschaft" auftrat, erscheint dies als ungewöhnlich und lässt sich nur durch das Motiv der Steuerersparnis erklären.

4.6 Es liegt denn auch auf der Hand, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätte, wenn es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Hätte A.________ das Flugzeug nämlich im eigenen Namen erworben und betreiben lassen, wie es sachgemäss gewesen wäre, hätte er die erheblichen Vorsteuern, insbesondere diejenigen, die beim Erwerb des Flugzeugs angefallen sind, nicht geltend machen können, da er persönlich nicht mehrwertsteuerpflichtig ist. Wie es sich verhielte, wenn A.________ die ihm von der Beschwerdegegnerin in Rechnung gestellten Flüge mit einem normalen Linienflug oder mit einem von einem Dritten gecharterten Flugzeug getätigt hätte, ist demgegenüber nicht relevant. A.________ hat diese Lösung, die ihm wohl nicht denselben Komfort geboten hätte, nicht gewählt, sondern wollte selber, wenn auch nur indirekt, Eigentümer des von ihm benutzten Flugzeugs sein.

4.7 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist aus diesen Gründen zu bejahen. Bei diesem Ergebnis ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Wie soeben gesagt, hätte A.________ die mit dem Erwerb und dem Betrieb des Flugzeugs verbundenen Vorsteuern nicht geltend machen können, wenn er das Flugzeug selber erworben hätte. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Beschwerdeführerin die bereits ausbezahlten Vorsteuern zurückforderte, weitere Vorsteuerabzüge nicht mehr gewährte und die Beschwerdegegnerin aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen strich. Dass die Beschwerdeführerin mit Ergänzungsabrechnung vom 6. November 2001 die Rückerstattung der im 1. Quartal 2001 geltend gemachten Vorsteuern angeordnet hatte, steht diesem Vorgehen nicht entgegen. Ergänzungsabrechnungen sind nach ständiger Praxis keine Verfügungen und erwachsen nicht in Rechtskraft. Solange die Steuer noch nicht durch einen förmlichen Entscheid der ESTV festgestellt ist (vgl. Art. 63 MWSTG), können die Behörden (innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist) darauf zurückkommen (Urteil 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004, publiziert in StR 59/2004 S. 568, E. 4.2, mit
Hinweisen). Dazu bestand im vorliegenden Fall umso mehr Anlass, als die Beschwerdegegnerin mit der Abrechnung des 4. Quartals 2001 vom 2. Mai 2002 eine "Berichtigung der bereits abgerechneten Umsätze" vorgenommen hatte.

5.
Die Beschwerde erweist sich somit als begründet. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 12. Juli 2004 zu bestätigen.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 65 , 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG). Die Vorinstanz wird über die Kosten- und Entschädigungsfolgen ihres Entscheids neu zu befinden haben.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid aufgehoben und der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. Juli 2004 bestätigt.

2.
2.1 Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

2.2 Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat die Vorinstanz in einem Zusatzurteil zu diesem Urteil zu befinden.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht (Abteilung I) schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 48 Naissance de la dette fiscale et prescription du droit de taxation - 1 La dette fiscale naît:
¹	La dette fiscale naît:
^a	au règlement de la contre-prestation;
^b	pour les assujettis relevant de l'art. 45, al. 2, let. a, qui arrêtent leur décompte selon les contre-prestations convenues (art. 40, al. 1): à la réception de la facture ou, si les prestations ne sont pas facturées, au règlement de la contre-prestation.
²	Les art. 42 et 43 s'appliquent à la prescription du droit de taxation et à l'entrée en force de la dette fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
¹	Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.