2C_277/2018 - 2019-05-06 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 277/2018

Urteil vom 6. Mai 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Nabold.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 31. Januar 2018 (SB.2017.00104).

Sachverhalt:

A.
Im Handelsregister des Kantons Zug ist unter der Firma "B.________ AG" eine Aktiengesellschaft mit Sitz in U.________ eingetragen. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Gesellschaft das Erbringen von Dienstleistungen aller Art insbesondere in den Bereichen nationales und internationales Steuerrecht, Finanz- und Rechnungswesen nach nationalen und internationalen Standards, Secondments im In- und Ausland, Unternehmensberatung zu steuerlichen Prozessen und internem Kontrollsystem, Transferpreise, Vorsorge und Treuhand. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug setzte den Vermögenssteuerwert je Aktie dieser Gesellschaft für das Jahr 2011 auf Fr. 45'700.- fest, reduzierte den massgebenden Betrag jedoch auf Einsprache der Gesellschaft hin auf Fr. 34'800.-.
Geschäftsführerin und Inhaberin aller 100 Namenaktien der B.________ AG war im Jahre 2011 die 1969 geborene A.________ mit steuerrechtlichem Wohnsitz in V.________ ZH.

B.
Mit Verfügung vom 10. Oktober 2013 setzte das Kantonale Steueramt Zürich das steuerbare Vermögen der A.________ für das Jahr 2011 auf Fr. 6'195'000.- fest, wobei es von einem Steuerwert der Beteiligung von Fr. 4'570'000.- ausging. Auf Einsprache der Steuerpflichtigen hin setzte das Kantonale Steueramt das steuerbare Vermögen mit Entscheid vom 4. November 2016 auf Fr. 5'105'000.- herab, wobei sie nunmehr als Wert der Beteiligung den Betrag von Fr. 3'480'000.- ansetzte.
Den von A.________ hiegegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 14. Juli 2017 ab.
Mit Entscheid vom 31. Januar 2018 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die von A.________ hiegegen erhobene Beschwerde ab, soweit es auf sie eintrat.

C.
Mit Beschwerde beim Bundesgericht beantragt A.________, es sei unter Aufhebung des kantonalen Gerichtsentscheids vom 31. Januar 2018 das steuerbare Vermögen gemäss der von ihr eingereichten Steuererklärung festzusetzen, mithin der Steuerwert der Beteiligung an der B.________ AG auf Fr. 150'000.- festzusetzen. Eventuell sei die Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs und erneutem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Während das Kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, soweit auf sie einzutreten ist, schliesst, verzichtet die Eidgenössische Steuerverwaltung auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind grundsätzlich gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503).

2.
Streitig ist das steuerbare Vermögen für die Vermögenssteuern 2011. Zu prüfen ist, ob das kantonale Gericht Bundesrecht verletzt hat, als es den Wert der von der Beschwerdeführerin gehaltenen 100 %-igen Beteiligung an der B.________ AG auf Fr. 3'480'000.- festsetzte.

3.
Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Wie das kantonale Gericht zutreffend erwogen hat, ist dieses Vorbringen, soweit die angebliche Verletzung durch die Steuerverwaltung des Kantons Zug gegenüber der B.________ AG begangen wurde, nicht im vorliegenden Verfahren zu prüfen. Insbesondere trifft zu, dass die Festsetzung des Steuerwerts der Gesellschaft durch die Steuerbehörden des Kantons Zug im vorliegenden Verfahren nicht verbindlich ist, woran auch der Umstand nichts zu ändern vermag, dass die Behörden des Kantons Zürich im Ergebnis von demselben Steuerwert ausgingen. Ebenfalls keine Verletzung des rechtlichen Gehörs kann im Umstand erblickt werden, dass die Vorinstanzen sich nicht dazu geäussert haben, welcher Steuerwert bei Massgeblichkeit der von der Beschwerdeführerin vorgeschlagenen, von den Vorinstanzen jedoch abgelehnten Bemessungsmethode sich ergeben würde.

4.

4.1. Gemäss Art. 13 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen, bewertet zum Verkehrswert, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Die Bewertung zum Verkehrswert ist für die Kantone bindend. Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, schreibt das Steuerharmonisierungsgesetz indessen nicht vor. Ebenso wenig wird die Kann-Vorschrift der angemessenen Berücksichtigung des Ertragswertes näher geregelt. Den Kantonen steht daher ein weiter Gestaltungsspielraum offen (BGE 134 II 207 E. 3.6 S. 214, mit Hinweisen). In dem Umfang, als das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen bewusst einen Handlungsspielraum belässt, beschränkt sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts auf die Frage, ob die Vorinstanzen bei Anwendung und Konkretisierung der kantonalen Steuerordnung gegen Bundesverfassungsrecht, insbesondere gegen das Willkürverbot verstossen haben (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210).

4.2. Die Schweizerische Steuerkonferenz hat eine Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008) herausgegeben. Diese Wegleitung bezweckt - wie bereits ihre früheren Fassungen -, im Interesse der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz einheitliche Bewertung nicht kotierter Wertpapiere für die Vermögenssteuer zu erreichen. Sie ist zwar weder Bundesrecht noch interkantonales Recht, sondern eine reine Verwaltungsverordnung, die bloss verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten enthält und keine Rechte und Pflichten begründet. Sie gilt indessen nach ständiger Praxis des Bundesgerichts als zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswertes, da in ihr die Überlegungen, die für die Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten Aktien im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen (vgl. Urteile 2C 77/2017 vom 16. Januar 2019 E. 5.2.1; 2C 1168/2013 vom 30. Juni 2014 E. 3.6; 2C 504/2009 vom 15. April 2010 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen).

5.

5.1. Das Kantonale Steueramt Zürich hat den hier streitigen Wert der Beteiligung zunächst nach der in Rz. 34 f. des Kreisschreibens Nr. 28 dargelegten Methode (Steuerwert gleich einem Drittel der Summe des Substanzwertes und des doppelten Ertragswertes) auf Fr. 4'570'000.- festgesetzt. Nachdem die Beschwerdeführerin einspracheweise geltend gemacht hatte, die Gesellschaft sei stark personenbezogen und ihr Erfolg hänge im Wesentlichen von der Arbeit der Beschwerdeführerin ab, reduzierte die Behörde den Wert der Beteiligung auf Fr. 3'480'000.-. Dabei orientierte sie sich offensichtlich an der Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz im Kommentar zum Kreisschreiben Nr. 28, wonach es sich bei der Bewertung einer Gesellschaft mit einem von der Leistung einer Einzelperson abhängigen Ertragswert unter Umständen rechtfertigen kann, als Steuerwert den Mittelwert zwischen Ertrags- und Substanzwert anzunehmen. Was die Beschwerdeführerin gegen diese Vorgehensweise vorbringt, vermag sie jedenfalls nicht als zu ihren Ungunsten bundesrechtswidrig erscheinen zu lassen. Insbesondere ergibt sich aus dem Urteil 2C 618/2014 vom 3. April 2015 nicht, dass sich bei der Veräusserung einer personenbezogenen Gesellschaft in keinem Fall ein Goodwill
über dem Substanzwert erzielen liesse. Vielmehr erscheint es auch bei solchen Unternehmen nicht als unrealistisch, dass es sich im Markt Reputation und Kundenstamm aufbauen kann, welche unabhängig von der Persönlichkeit des Mitarbeiters einen Marktwert darstellen und ein potenzieller Käufer bereit wäre, hiefür einen erheblichen Preis zu bezahlen. Dies trifft insbesondere auf Gesellschaften zu, deren Firma keine Rückschlüsse auf die Person des relevanten Mitarbeiters zulässt und die demgemäss am Markt nicht als personenbezogen auftreten.

5.2. Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, selbst bei einem Einbezug des Ertragswertes in die Bemessung des Steuerwerts wäre dieser zu korrigieren. So seien von den tatsächlich erzielten Erträgen "Wertabrechnungszuschläge" abzuziehen, womit ein Ertragswert von näherungsweise Fr. 0.- resultiere. Wie bereits die Vorinstanz anmerkte, bleibt letztlich im Dunkeln, was die Beschwerdeführerin mit diesen "Wertabrechungszuschlägen" genau meint. Offenbar ist es der Gesellschaft in den Jahren 2008 bis 2010 gelungen, jedenfalls gegenüber einem Teil ihrer Kunden höhere Preise als der übliche Stundenansatz einer Steuerberaterin durchzusetzen. Entgegen ihren Ausführungen ist es nicht offensichtlich unrichtig, wenn die Vorinstanz das Erzielen solcher Erträge auch für die Folgejahre als möglich und denkbar erachtet. Jedenfalls bringt die Beschwerdeführerin keine Indizien vor, die für die Zukunft auf ein wesentlich verändertes Marktumfeld schliessen lassen würden. Dass das Erzielen solcher Erträge für die Folgejahre nicht als sicher erscheint, ist noch kein hinreichender Grund, diese Erträge bei der Berechnung des Ertragswerts ausser Acht zu lassen. Zwar ist es sachgerecht, bei der Bestimmung des Ertragswertes ausserordentliche Erträge
unberücksichtigt zu lassen (zit. Urteil 2C 1168/2013 E. 4.2). Die Beschwerdeführerin hat jedoch im ganzen Verfahren nicht substanziiert dargelegt, dass der im Geschäftsjahr 2008/2009 erzielte hohe Gewinn auf ausserordentliche Erträge zurückzuführen sei.

5.3. Soweit die Beschwerdeführerin weiter vorbringt, es sei bundesrechtswidrig, dass das Kreisschreiben Nr. 28 nicht den Substanzwert zum minimalen Steuerwert erkläre, ist ein Bezug zu den vorliegend streitigen Belangen nicht ersichtlich, wurde doch der Steuerwert der Beteiligung von den kantonalen Behörden auf Fr. 3'480'000.- und damit auf einen höheren Betrag als den Substanzwert festgelegt. Somit kann auf Weiterung zu einem allfälligen minimalen Steuerwert in der Höhe des Substanzwertes verzichtet werden.

5.4. Zusammenfassend hat das kantonale Gericht nicht gegen Bundesrecht verstossen, als es einen Steuerwert der Beteiligung in der Höhe von Fr. 3'480'000.- und damit ein steuerbares Vermögen der Beschwerdeführerin für das Jahr 2011 in der Höhe von Fr. 5'105'000.-bestätigte. Entsprechend ist die Beschwerde abzuweisen.

6.
Als unterliegende Partei hat die Beschwerdeführerin die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Mai 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Nabold

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.