A-3050/2015 - 2015-10-06 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer Steuerperioden 2010 bis 2012 (Umsatzdifferenzen)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3050/2015

Urteil vom 6. Oktober 2015

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Anna Strässle.

A._______ AG, (...),

vertreten durch VAT Consulting AG,
Parteien
(...),

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz,

Gegenstand Mehrwertsteuer; Steuerperioden 2010 bis 2012 (Umsatzdifferenzen).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag unter anderem (Zweck). Sie ist seit dem (Datum) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Die Steuerpflichtige betrieb während des vorliegend interessierenden Kontrollzeitraums zwei erotische Saunaclubs in (Ort), einen namens "B._______" und vom (Datum) den "C._______". Letzterer wird seit 1. Juli 2012 von der Kollektivgesellschaft D._______ betrieben.

B.
Mit Schreiben vom 15. März 2010 bewilligte die ESTV der Steuerpflichtigen den Antrag auf Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten.

C.
Am 17. Oktober 2013 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle durch. Sie überprüfte die Steuerperioden 2010 2012 und stellte dabei im Kontrollbericht unter anderem fest, dass nicht alle Umsätze deklarierten worden seien. Mit der "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. X / Verfügung" vom 6. November 2013 forderte die ESTV von der Steuerpflichtigen für die Periode von 2010 2012 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 299'111.-- nebst Verzugszins (Steuerkorrektur zugunsten der ESTV) nach.

D.
Mit Eingabe vom 6. Dezember 2013 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache unter anderem gegen die vorerwähnte "EM Nr. X / Verfügung" und beantragte, diese sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge im Umfang von Fr. 282'636.55 aufzuheben und die Steuerforderung auf Fr. 16'474.45 festzusetzen. Eventualiter sei die Forderung auf Fr. 163'932.75 festzusetzen. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, die im Saunaclub tätigen Hostessen seien mehrwertsteuerlich als Selbständigerwerbende zu qualifizieren, weshalb ihr die in Frage stehenden Umsätze nicht angerechnet werden könnten. Sodann sei die ESTV fälschlicherweise davon ausgegangen, dass die Hostessen des "C._______" 40 % - anstatt 50 % - der Tageseinnahmen abzuliefern hätten. Des Weiteren entbehre die Aufrechnung der ESTV, worin die Kommissionen für Bargeldbezüge als zusätzliches Entgelt für erotische Dienstleistungen qualifiziert worden seien, jeglicher gesetzlicher Grundlage. Hinsichtlich des Eventualantrages brachte die Steuerpflichtige vor, die ESTV habe ihren Berechnungen falsche Durchschnittswerte zugrunde gelegt.

E.
Nach einer ergänzenden Eingabe vom 23. Oktober 2014 hiess die ESTV mit "Einspracheentscheid" vom 27. März 2015 die Einsprache teilweise gut und setzte die Steuernachforderung für die Steuerperiode 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2012 auf Fr. 275'036.-- zuzüglich Verzugszins ab 17. Januar 2012 fest. Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken, die Voraussetzungen für die Vornahme der Umsatzaufrechnung seien gegeben. Sodann sei für die Beurteilung der Selbständigkeit und die Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers das Handeln im eigenen Namen und der Auftritt gegen aussen entscheidend. Vorliegend sei die Einsprecherin für die Allgemeinheit als Leistungserbringerin der Erotikdienstleistung aufgetreten, da sie mitunter auf ihrer Homepage auf das Sexangebot in ihrem Etablissement hinweise und dafür werbe, letztlich sogar Hostessen rekrutiere und eine Kontaktaufnahme ausschliesslich über den Saunaclub möglich sei. Sodann hätten sich die Preise für eine Erotikdienstleistung - trotz der ständigen Wechsel der Hostessen - nicht verändert, was die Vermutung nahelege, dass die Einsprecherin selbst die Preise vorgebe und nicht von einer völligen betriebswirtschaftlichen Unabhängigkeit ausgegangen werden könne. Hinsichtlich der bestrittenen Höhe ihrer Schätzung führte die ESTV aus, sie habe den Tagesansatz pro Hostess von Fr. 350.-- (fünf Dienstleistungen à Fr. 70.--) mit der Anzahl Hostesseneintritte multipliziert und von diesem Jahresumsatz die nicht zu versteuernden Innenumsätze - nämlich die von den Hostessen bezahlten Eintritte - der Einsprecherin wieder gut geschrieben. Den Durchschnittswert "Anzahl Dienstleistungen pro Tag und Hostess" in Höhe von fünf Dienstleistungen habe sie anhand der im Rahmen des Einspracheverfahrens nachgereichten Unterlagen verfeinern können. Sie habe dabei auf die Gäste- sowie Hostesseneintritte abstellen können. Die zu bezahlenden Steuern würden Fr. 336'415.-- und nicht Fr. 353'160.40 ausmachen; die Steuerforderung sei um Fr. 16'745.-- zu kürzen. Sodann sei die Steuerforderung tatsächlich um Fr. 4'694.80 zu reduzieren, da die Hostessen im "C._______" nicht lediglich 40 % der Tageseinnahmen an die Einsprecherin abgeben mussten, sondern 50 %. Die Kommission stelle tatsächlich ein Entgelt für den Geldwechsel dar, da nicht eruiert werden könne, ob das von den Gästen bezogene Bargeld bei der Einsprecherin tatsächlich zur Begleichung steuerbarer Leistungen gedient habe. Es sei folglich von Umsätzen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs auszugehen, welche von der Steuer ausgenommen seien, weshalb die Steuerforderung in Höhe von Fr. 2'634.55 aufzuheben sei.

F.
Dagegen erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) am 11. Mai 2015 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragt, der "Einspracheentscheid" der ESTV vom 27. März 2015 sei im Umfang von Fr. 258'562.-- aufzuheben und die [nachzubezahlende] Steuerforderung auf Fr. 16'474.-- zuzüglich Verzugszins festzusetzen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Vorinstanz. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin unter anderem vor, auf ihrer Homepage werde darauf hingewiesen, dass alle Sexarbeiterinnen auf eigene Rechnung arbeiten würden. Es käme nicht der geringste Zweifel auf, dass die Hostessen im Verhältnis zum Gast Vertragspartnerinnen und Leistungserbringerinnen seien; der Gast zahle an diese ein gesondertes Entgelt. Sie arbeiteten gemäss Homepage als selbständige Unternehmerinnen und auf eigene Rechnung. Die Beschwerdeführerin ermögliche lediglich den unbegrenzten Aufenthalt im Club- und Wellnessbereich, stelle einige Leistungen wie Handtücher, Badeschuhe, Softdrinks und dergleichen zur Verfügung, wofür ein Eintrittsgeld geschuldet sei, unabhängig davon, ob der Gast die Dienste einer Hostess in Anspruch nehmen würde oder nicht. Sodann weise die Empfangsdame stets darauf hin, dass die Sexarbeiterinnen selbständig arbeiten würden. Die Beschwerdeführerin rekrutiere keine Hostessen, sondern stelle diese lediglich vor und erbringe damit eine Werbeleistung, welche durch einen um rund 30 % höheren Eintrittspreis abgegolten werde. Um die Intimsphäre der Gäste und Hostessen wahren zu können, gelte ein striktes Handyverbot; eine Kontaktaufnahme müsse nur schon deshalb über die Rezeption der Beschwerdeführerin laufen. Bei den Fr. 70.-- pro halbe Stunde für eine erotische Dienstleistung handle es sich nicht um einen Fixpreis, sondern um einen "Richtpreis"; die Beschwerdeführerin sei keinesfalls in die Preisgestaltung eingebunden und habe auch kein wirtschaftliches Interesse, einen Preis vorzuschlagen, da sie nicht am Umsatz der Hostessen beteiligt sei. Letztere seien von ihr unabhängig. Die Ausführungen der ESTV bezüglich der angeblichen arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit der Hostessen seien nicht nachvollziehbar, lege sie doch - wie jeder andere Publikumsbetrieb auch - Öffnungszeiten fest und steuere aufgrund der beschränkten Anzahl an Zimmern die Belegung. Ansonsten hätte sie mit Reklamationen oder Ansprüchen auf Rückerstattung der Eintrittsgelder zu rechnen. Da die Frauen nur tageweise im Saunaclub zugegen seien und in der Regel einen festen Kundenstamm aufweisen würden, entsprächen die Belegungspläne auch dem Bedürfnis der Hostessen. Insgesamt bestehe kein Zweifel daran, dass die Selbständigkeit der Hostessen gegeben sei; diese seien betriebswirtschaftlich und
arbeitsorganisatorisch völlig unabhängig gewesen. Somit habe die ESTV der Beschwerdeführerin zu Unrecht Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 258'562.-- nachbelastet. Sie begrüsse es, dass die ESTV einen grösseren Zeitraum für die Berechnung der "Anzahl Dienstleistungen pro Tag und Hostess" gewählt habe. Da sie aber nicht am Umsatz der Hostessen beteiligt sei, könne sie zum durchschnittlichen Preis von neu Fr. 85.-- - anstatt Fr. 70.-- - für eine erotische Dienstleistung nicht wirklich Stellung nehmen. Sodann sei ihr eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 6'000.-- zuzusprechen.

G.
Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz oder ESTV) beantragt mit Vernehmlassung vom 11. Juni 2015, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Da die Beschwerdeführerin keine wesentlichen, neuen Vorbringen äussere, verweise die Vorinstanz auf ihren "Einspracheentscheid" und halte an ihren bisherigen Ausführungen vollumfänglich fest. Als Begründung hält die Vorinstanz insbesondere entgegen, die Beschwerdeführerin habe - entgegen ihren Vorbringen, sie würde ihrem Gesellschaftszweck entsprechend den Hostessen lediglich eine Werbeleistung erbringen und primär für ihr Etablissement werben - auf ihrer Homepage und in den Inseraten die Erotikdienstleistungen in ihrem Club im eigenen Namen angepriesen, ja sogar die Hostessen rekrutiert. Auf sämtlichen Ausdrucken der Homepage bzw. Inseraten seien lediglich die Adresse und die Telefonnummer des Saunaclubs angegeben, wobei die Beschwerdeführerin selber einräume, dass aufgrund des strikten Handyverbotes zwingend mit der Beschwerdeführerin habe Kontakt aufgenommen werden müssen. Der Auftritt spreche eindeutig gegen die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit. Gegen die betriebswirtschaftliche bzw. arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit spreche sodann der Umstand, dass sich - trotz der ständigen Wechsel der Hostessen - der "Richtpreis" von Fr. 70.-- nicht verändert habe und die Preise für die sexuellen Dienstleistungen "Softdomina" und "Escort" lediglich auf Anfrage bei der Beschwerdeführerin bekannt gegeben würden. Die Vermutung, dass die Beschwerdeführerin die Preise vorgebe bzw. sich die Frauen an die veröffentlichten Preise zu halten haben, liege nahe. Da mehrere Hostessen die Infrastruktur gleichzeitig oder nacheinander nutzen würden und die Beschwerdeführerin die Öffnungszeiten des Saunaclubs festlege, seien Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung der einzelnen Frauen direkt von der Belegungsdichte im Betrieb der Beschwerdeführerin abhängig.

H.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Unterlagen wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt jedenfalls der angefochtene "Einspracheentscheid" vom 27. März 2015 eine solche Verfügung dar (vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Beschwerden gegen "Einspracheentscheide" der ESTV, die im Zuge von "Einsprachen" gegen EM ergangen sind: statt vieler Urteil des BVGer A 2473/2014 vom 13. März 2015 E. 1.2, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil des BGer 2C_842/2014 vom 17. Februar 2015 E. 5 und BGE 140 II 202). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.

1.3 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Mehrwertsteuergesetz (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2010 bis 2012, womit einzig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese - wie nachfolgend teilweise ausdrücklich ausgeführt - im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

1.4 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Diese Vorschrift gilt nunmehr ausdrücklich auch im Mehrwertsteuerrecht, da nach Art. 81 Abs. 1 MWSTG der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung mehr findet. Gelangt der Richter aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, eine rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. materielle Beweislast). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: Urteil des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5; Urteile des BVGer A 4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 1.4 und A 665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 1.4, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 454).

2.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG).

2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuerpflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

2.2.1 Die gefestigte Rechtsprechung zum Begriff der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG kann auch für das neue Recht übernommen werden (vgl. Urteil des BVGer A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.2.1; vgl. ferner Regine Schluckebier, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Rz. 40 ff. zu Art. 10 MWSTG). Danach handelt es sich beim Begriff der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die selbständige Ausübung der Tätigkeit sind nach dieser Rechtsprechung insbesondere das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, das Tragen des unternehmerischen Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können. Daneben können die Beschäftigung von Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Ob eine Tätigkeit im mehrwertsteuerlichen Sinn als selbständig oder unselbständig anzusehen ist, bestimmt sich stets aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher einschlägiger Faktoren (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.4.2; Urteil des BGer 2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 2.2; Urteil des BVGer A 589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen).

2.2.2 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich und nach dem neuen Recht ausdrücklich Erfordernis für die subjektive Steuerpflicht (Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Das Auftreten in eigenem Namen im Aussenverhältnis ist auch für die Zurechnung der einzelnen Umsätze bzw. die Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers entscheidend (vgl. Art. 20 Abs. 1 MWSTG sowie Schluckebier, MWSTG Kommentar, a.a.O., Rz. 17 ff. zu Art. 10 MWSTG). Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteile des BVGer A 589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.2.3 und A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.2.4 [auch mit Hinweisen auf das frühere Recht]; vgl. zum Aussenauftritt i.w.S. als eines der Kriterien zur Prüfung der Frage der Selbständigkeit, welche ihrerseits als Voraussetzung der subjektiven Steuerpflicht gilt: Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche "Aussenauftritt", veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 451 ff.).

2.3 Die Mehrwertsteuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG).

2.4 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (vgl. zum früheren Recht: Urteil des BGer 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; statt vieler: Urteil des BVGer A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.4, mit weiteren Hinweisen; ausführlich: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 112; Michael Beusch, in: Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG], Auslegung Rz. 24 ff.). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen Bedeutung zu (vgl. zum früheren Recht: Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in: ASA 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; Urteile des BVGer A 5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4 und A 156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3). Für die mehrwertsteuerlichen Belange nicht entscheidend ist deshalb grundsätzlich, wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten (vgl. zum früheren Recht: Urteil des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.4, mit weiteren Hinweisen).

2.5

2.5.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG) und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist. Daran ändert sich gegenüber dem früheren Recht nichts (vgl. Urteile des BGer 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2 und 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; statt vieler: Urteil des BVGer A 589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.6.1).

2.5.2 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbesondere auch die Buchführungspflicht. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen zu führen (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Die Buchführung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl. Urteile des BVGer A 4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.4.2 und A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.7.2; Beatrice BLUM, MWSTG Kommentar, a.a.O., Rz. 3 ff. zu Art. 70 MWSTG).

2.5.3 Die ESTV kann ausnahmsweise darüber hinausgehende Aufzeichnungspflichten erlassen, wenn dies für die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer unerlässlich ist (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Von dieser Befugnis hat sie im Rahmen des Erlasses der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2008, gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009]) sowie des MWST-Infos 16 («Buchführung und Rechnungsstellung» [MI 16, gültig seit 1. Januar 2010, mittlerweile ersetzt durch die webbasierte Version]) Gebrauch gemacht. In den genannten Dokumenten sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 878 ff. der Wegleitung 2008 und Rz. 1.1 ff. des MI 16). Alle Geschäftsvorfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 884 der Wegleitung 2008 und Rz. 1.3 des MI 16) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, sodass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können (sog. «Prüfspur»; vgl. Rz. 893 ff. der Wegleitung und Rz. 1.5 des MI 16; BGE 140 II 496 E. 3.4.4; vgl. zum früheren Recht: Urteile des BGer 2C_657/2012 vom 9. Oktober 2012 E. 2.2, 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.2.1 und 2A.297/2005 vom 3. Februar 2006 E. 3.1; statt vieler: Urteil des BVGer A 2473/2014 vom 13. März 2015 E. 2.5.3, mit weiteren Hinweisen).

2.6

2.6.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein (Art. 79 MWSTG).

2.6.2 Art. 79 MWSTG unterscheidet nach dem Ausgeführten zwei voneinander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessensveranlagung führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung (Konstellation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (zum früheren Recht statt vieler: BGE 105 Ib 181 E. 4a; Urteile des BGer 2C_82/2014 vom 6. Juni 2014 E. 3.1, 2C_429/2009 vom 9. November 2009 E. 3 und 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1). Zweitens kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Konstellation 2). Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt die kontrollierte Person ist nicht in der Lage, allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (statt vieler: Urteile des BVGer A 4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.5.2 und A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.8.2, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch: Jürg Steiger, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 79 MWSTG Rz. 7 ff.). Diese Rechtsprechung beansprucht auch unter dem MWSTG Geltung.

2.7

2.7.1 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des BVGer A 589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.8.1; zum früheren Recht: Urteil des BGer 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2; Urteile des BVGer A 665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.1 und A 4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.1).

2.7.2 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3; zum früheren Recht: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; Blum, MWSTG Kommentar, a.a.O., Rz. 15 zu Art. 79 MWSTG). In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (zum früheren Recht statt vieler: Urteile des BVGer A 665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2 und A 4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.2, mit weiteren Hinweisen; Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in: ASA 69 S. 530 ff.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A 4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.6.2; vgl. auch: Steiger, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 79 MWSTG Rz. 23 ff.).

2.8

2.8.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen "Einspracheentscheid" in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; Ulrich Häfelin et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 1758 ff.).

2.8.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Vor-aussetzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation - als Rechts-frage - uneingeschränkt. Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht auferlegt es sich trotz des möglichen Rügegrundes der Unangemessenheit bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (zum früheren Recht zum Ganzen statt vieler: Urteil des BVGer A 665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.2, mit weiteren Hinweisen). Diese Praxis wurde vom Bundesgericht bestätigt (vgl. zum früheren Recht: Urteil des BGer 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3, ferner: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3).

2.8.3 Für das Vorliegen der Voraussetzungen zur Vornahme einer Ermessenseinschätzung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet (E. 1.4). Sind die Voraussetzungen erfüllt und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung (E. 2.8.2) vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es - in Umkehr der allgemeinen Beweislast - der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.5; zum früheren Recht: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2; Urteil des BVGer A 665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.3, mit weiteren Hinweisen). Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist, und sie hat auch den Beweis für ihre vorgebrachten Behauptungen zu erbringen (zum früheren Recht statt vieler: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3; vgl. zum Ganzen: Steiger, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 79 MWSTG Rz. 37 f.).

3.
Die Beschwerdeführerin betrieb in der hier massgebenden Zeit vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012 den "B._______" (Eröffnung [Datum]) und vom (Datum) den "C._______". Hinsichtlich des Letzteren hat die Vorinstanz die Einsprache der Beschwerdeführerin gutgeheissen und die Steuerforderung antragsgemäss reduziert. Was den "B._______" betrifft, bezahlten die Kunden einen Eintritt von Fr. 69.-- für den zeitlich unbegrenzten Zutritt zu dem gesamten Club- und Wellnessbereich sowie Erotikkino, den Konsum von Softdrinks, drei Gläser Wein oder Bier, den Zugang zum ganztägigen Buffet sowie die Benutzung diverser Gegenstände (wie z.B. Handtücher und desinfizierte Badeschuhe). Ferner stellte die Beschwerdeführerin den in ihrem Club tätigen Sexarbeiterinnen gegen ein Eintrittsgeld von Fr. 100.-- die genannte Infrastruktur und die Benutzung getrennter Zimmer zur Verfügung, um den Gästen ihre erotischen Dienstleistungen zu erbringen.

Sodann bot die Beschwerdeführerin unter anderem einen "Specialtarif für eilige Gäste" an, bei welchem die Kunden einen Betrag von Fr. 110.-- für den Eintritt für eine halbe Stunde und die Inanspruchnahme erotischer Dienstleistungen von einer der anwesenden Sexarbeiterinnen bezahlten. Von dem angegebenen Betrag wurden jeweils Fr. 40.-- als Eintrittsgeld verlangt und Fr. 70.-- für die sexuelle Dienstleistung (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 1, S. 2). Ein "all inklusiv" Angebot für Fr. 139.-- warb damit, dass man auch die Gelegenheit habe, mit einem Girl seiner Wahl direkt und ganz anonym Zeit zu verbringen (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 2, S. 2).

3.1

3.1.1 Wie bereits erwähnt, ist für die Beurteilung der Selbständigkeit und die Bestimmung des mehrwertsteuerrechtlichen Leistungserbringers das Handeln im eigenen Namen und der Auftritt gegen aussen entscheidend (E. 2.2.1 f.). Hierbei ist die Frage massgebend, wie das Erotikangebot für die Allgemeinheit, für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (Urteil des BVGer A 589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.1.1 und Urteil des BVGer A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.1, mit weiteren Hinweisen).

3.1.2 Dies kann in erster Linie gestützt auf die Homepage der Beschwerdeführerin beurteilt werden, auf welcher die Erotikdienstleistungen angeboten worden sind (www.[...].ch). Aktenkundig sind Ausdrucke des Internetauftritts vom Jahr 2011 und 2012 (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 1 6). Auch die Printmedien können zu Rate gezogen werden, in welchen sich die Beschwerdeführerin präsentiert hat; in den Akten sind Auszüge aus den Jahren 2010 2012 vorhanden (Akten Vorinstanz, act. 15, Beilage 1 3).

Auf dem Ausdruck der Homepage vom März 2011 wird unter anderem mit einem "Specialtarif für eilige Gäste" geworben, auf welchem sich neben dem Eintrittspreis von Fr. 110.-- auch der Vermerk befindet: "halbe Stunde kostet 40 CHF für den Club und 70 CHF direkt für das Girl".

Weiter werden den Gästen auch Haus- und Hotelbesuche angeboten, wobei unter "Escortpreise" darüber informiert wird, dass eine Stunde (Ort) Fr. 400.--, jede weitere Stunde plus Fr. 250.-- und eine Übernachtung Fr. 1'400.-- koste. Der Saunaclub wurde den Gästen auch für Junggesellenabschiede, Firmenfeiern, Betriebsausflüge und dergleichen angeboten (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 2, S. 2 f.).

In den Printmedien wirbt die Beschwerdeführerin überdies mit "Das Beste Preis Leistungsverhältnis der Schweiz [...]", "10 SEX-GUTSCHEINE zu gewinnen [...]", "DIREKTGASTSERVICE, GEIZ MACHT GEIL!", "1/2 H Vollservice: 70 CHF, Bester Preis der Schweiz! 20-25 Top Girls" (Akten Vorinstanz, act. 15, Beilage 1, S. 3, 5 und Beilage 2, S. 3, 5).

Alle Internetausdrucke und Printmedien garantieren täglich die Anwesenheit von 10 bis 15 (oder gar 25) internationalen "Girls" und weitere Events werben mit: "TANGATAG", dem "Girl der Woche" oder dem "EROTIC
-STAR PEYTON".

Auf allen Ausdrucken der Homepage sind für den Kontakt - und dies ausschliesslich - die Adresse und die Telefonnummer des Clubs aufgeführt.

Nach den genannten Internetauftritten und den Printmedien hat der "B._______" die Erotikdienstleistungen im eigenen Namen angepriesen. Damit trat der " B._______" für die Allgemeinheit, das heisst für einen neutralen Dritten, als Leistungserbringer der Erotikdienstleistungen auf. Zudem muss dies vorliegend umso mehr gelten, als auf den Ausdrucken der Homepage - wie erwähnt - nur die Adresse und die Telefonnummer des Saunaclubs angegeben sind. Die Homepage enthält nach den genannten Ausdrucken zwar eine Unterrubrik "Unsere Girls", unter welcher das Profil der jeweiligen Hostess wie z.B. Sternzeichen, Sprachen, Grösse, Oberweite, Konfektion und Haarfarbe abgerufen werden kann und Fotos erscheinen. Diese eine Unterrubrik enthält aber keine Angaben, welche dem Kunden eine direkte Kontaktaufnahme mit der Sexarbeiterin ohne Vermittlung durch die Beschwerdeführerin ermöglicht hätte. Somit tritt auch hier nach aussen in erster Linie der Club als Anbieter der Sexdienstleistungen in Erscheinung. Denn selbst wenn auch diese Unterrubrik Angaben enthalten sollte, welche dem Kunden eine direkte Kontaktaufnahme mit den Sexarbeiterinnen ohne Vermittlung durch die Beschwerdeführerin ermöglicht hätten, tritt auch hier nach aussen in erster Linie der Club als Anbieter der Sexdienstleistungen in Erscheinung. Gegen eine direkte Kontaktaufnahme sprechen sodann die eigenen Ausführungen der Beschwerdeführerin, indem diese einräumt, es bestehe aufgrund der Wahrung der Intimsphäre der Gäste ein striktes Handyverbot und eine Kontaktaufnahme müsse zwingend über den Empfang des Saunaclubs erfolgen (Beschwerde, S. 16). Die Beschwerdeführerin bittet - so die Vernehmlassung - sodann um Verständnis, dass sie nicht alle Damen und "Stammdaten" zur Verfügung stellen bzw. nicht alle im Club Anwesenden aufführen könne, da die Damen die Clubs ständig wechseln würden (Vernehmlassung, S. 3). Auch dies spricht klar gegen eine direkte Kontaktaufnahme zwischen Gast und Hostess. Hieran vermag auch der Hinweis auf der Homepage und am Empfang der Beschwerdeführerin, im Club würden alle Damen auf eigene Rechnung arbeiten, die Zahlung erfolge ausschliesslich an die jeweilige Dame bzw. seien die Einzelheiten mit den Sexarbeiterinnen abzustimmen, nichts zu ändern. Der Internetauftritt spricht damit gegen die mehrwertsteuerrechtliche Selbständigkeit der einzelnen Sexarbeiterinnen (vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A 589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.1.2 und A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.2).

3.1.3 Sodann kann auch vorliegend nicht gesagt werden, die Sexarbeiterinnen handelten in völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit: Die Beschwerdeführerin bietet u.a. neben dem Saunabetrieb den erwähnten "Specialtarif für eilige Gäste" an, bei welchem sie auch den jeweiligen Tarif festlegt (E. 3.1.2). Im Pauschalbetrag von Fr. 110.-- ist eine sexuelle Dienstleistungen von einer halben Stunde inbegriffen, wobei angeblich Fr. 70.-- für die Sexarbeiterin und Fr. 40.-- für den Saunaclub berechnet werden. Die Sexarbeiterinnen können demnach die genauen Preise für die jeweils konkret erbrachten Leistungen nicht massgeblich mitbestimmen. Selbst wenn dem so wäre, erscheint aus der Sicht des neutralen Dritten auch bezüglich des Dienstleistungshonorars die Beschwerdeführerin als Preisgestalterin. Auch hier liegt zudem die Vermutung nahe, dass der Preis gegenüber demjenigen im Einzelservice verbilligt ist; ein Einzeleintritt kostet bekanntlich Fr. 69.-- und eine sexuelle Dienstleistung von einer halben Stunde Fr. 70.--. Ob tatsächlich lediglich die Beschwerdeführerin auf einen Teil ihres Eintritts verzichtet oder nicht vielmehr die Sexarbeiterin auch verbilligt arbeitet, bleibt offen. Es ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass aufgrund des Richtpreises von bloss Fr. 70.-- die Vermutung aufkommt, dass die Beschwerdeführerin zumindest allen Frauen nahe legt, sich an den veröffentlichten Richtpreis zu halten. Sie "wirbt" ja gerade auf ihrer Homepage und der Printmedien mit "Bester Preis der Schweiz!", "GEIZ MACHT GEIL!" usw. (vgl. E. 3.1.2). Dass eine Sexarbeiterin einem mit diesem Versprechen "angelockten" Freier noch einen anderen Preis abzuverlangen vermag, erscheint unrealistisch und unglaubhaft. Dem Argument der Beschwerdeführerin, sie habe kein wirtschaftliches Interesse, den Hostessen Preise vorzuschreiben, da Letztere die Einnahmen aus den erotischen Dienstleistungen vollumfänglich einbehalten und sie lediglich den Einzeleintritt von Fr. 69.-- verlange, kann nicht gefolgt werden. Wie die Beschwerdeführerin nämlich selbst einwendet, hat sie ein eigenes Interesse daran, die Hostessen auf ihrer Homepage "vorzustellen", um potenzielle Gäste zu einem Besuch im Saunaclub zu animieren und damit einhergehend einen höheren Umsatz zu generieren (Beschwerde, S. 16). Letztlich profitiert die Beschwerdeführerin gerade von den sehr tief gehaltenen Preisen der Hostessen für eine sexuelle Dienstleistung bzw. erscheint dies gerade als das Geschäftsmodell der Beschwerdeführerin. Das Bundesverwaltungsgericht hatte nämlich im Urteil A 1562/2006 vom 26. September 2008 E. 4.2.2.2 insbesondere ausgeführt, ein Ansatz von Fr. 115.-- netto als Durchschnittswert pro Kunde liege "im unteren
Rahmen" der Preise für erotische Dienstleistungen, welche in ähnlich gelagerten, vom Gericht früher beurteilten Fällen vorgelegen hätten (vgl. E. 4.2.3.3). Dies muss somit insbesondere für einen Richtpreis von Fr. 70.-- gelten. Mehrere Darlegungen von Freiern auf dem Forum "(...).com" bestätigen den doch vergleichsweise sehr tief gehaltenen Preis für eine sexuelle Dienstleistung ("[...] unglaublich, was sie da für die lumpigen 70 Franken hinlegt", "[...] aber wo gibt es denn sonst FO, 69, ZK und GV in diversen Stellungen für 70.-- [...]", "[...] Auflistung ihrer praktizierten Dienste und dies, gepaart mit dem enorm günstigen Preis, gab den Ausschlag [...]" [Akten Vorinstanz, act. 16, Beilage 1, S. 4, S. 12, Beilage 2, S. 2]). Jedenfalls beeinträchtigt auch vorliegend die Preisvorgabe der Beschwerdeführerin die betriebswirtschaftliche Unabhängigkeit der Frauen (vgl. Urteil des BVGer A 589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.1.3).

Aber nicht nur das spricht gegen eine mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der Sexarbeiterinnen, sondern auch der Umstand, dass sie in einer weitgehenden arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit zur Beschwerdeführerin stehen. Auch vorliegend sind es jeweils mehrere Frauen, welche die Infrastruktur und die weiteren Betriebsmittel gleichzeitig oder nacheinander für ihre Sexangebote nutzen. Zudem legt die Beschwerdeführerin die Öffnungszeiten des Saunaclubs bzw. unter anderem die Dauer des "Specialtarif für eilige Gäste" fest; Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung der einzelnen Sexarbeiterinnen sind folglich direkt von der Belegungsdichte der Betriebsmittel der Beschwerdeführerin abhängig. Dementsprechend können die Frauen Leistungsumfang und -zeit nur bedingt frei wählen, da sich diese vielmehr nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten und weitgehend auch der Bedürfnisse bzw. des Willens der Beschwerdeführerin bestimmen (vgl. zum früheren Recht: Urteil des BGer vom 11. März 2008, veröffentlicht in: ASA 77 S. 570 f. E. 3.2; Urteil des BVGer A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.3, mit weiteren Hinweisen). Wiederum untermauern diverse Kommentare auf der Internetseite "(...).com" diese Annahme, indem beispielsweise davon die Rede ist, dass bei "Direktgästen" die Frauen bei ihrer Arbeit unterbrochen worden seien und alles stehen und liegen liessen und verschwanden bzw. zu "Einzelservice abkommandiert" worden seien (Akten Vorinstanz, act. 16, Beilage 1, S. 1 f.). Die Sexarbeiterinnen haben sich auch im "B._______" zwangsläufig einer entsprechenden betrieblichen Ordnung der Beschwerdeführerin zu unterziehen (vgl. detailliert: Urteil des BVGer A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.3, mit weiteren Hinweisen). An diesem Ergebnis vermag die Ausführung der Beschwerdeführerin, die Hostessen seien mit Bezug auf die Zeiteinteilung frei und eine vorgängige Anmeldung werde lediglich deshalb erwartet, um eine in etwa ausgeglichene Belegung des Etablissements sicherzustellen bzw. dass der Zutritt einer Sexarbeiterin sogar ohne Voranmeldung gewährt werde, nichts zu ändern.

3.2 Insgesamt ist somit keine Selbständigkeit der Sexarbeiterinnen zu erkennen. Die Beschwerdeführerin ist mit Bezug auf die Dienstleistungen der Hostessen in ihrem Sauna Club in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als Leistungserbringerin zu betrachten. Was die Beschwerdeführerin im Weiteren dagegen vorbringt, ändert daran nichts:

3.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie lege - wie jeder andere Publikumsbetrieb auch - Öffnungszeiten fest, die sowohl für die Gäste als auch für die Hostessen verbindlich seien. Dies hänge damit zusammen, dass während den Öffnungszeiten Mitarbeiter vor Ort sein müssten und der Club nur über eine beschränkte Anzahl Zimmer verfüge. Es läge somit auf der Hand, dass die Belegung durch die Beschwerdeführerin gesteuert werden müsse, ansonsten mit Reklamationen und mit Ansprüchen auf Rückerstattung der bezahlten Eintrittsgelder gerechnet werden müsste. Letztendlich bestünde eine arbeitsorganisatorische Abhängigkeit, wie sie in jedem anderen Betrieb ebenfalls vorkomme. Sodann entsprächen die Belegungspläne auch einem Bedürfnis der Hostessen, da diese nur tageweise zugegen seien, in vielen anderen Clubs ebenfalls ihrer Arbeit nachgehen würden und ihrem zumeist festen Kundenstamm mitteilen wollten, wann sie wo anwesend seien (Beschwerde, S. 17 f.).

Weshalb die Beschwerdeführerin die Belegung und Öffnungszeiten regelt und wie es sich in anderen Betrieben verhält, ist vorliegend nicht von Belang. Relevant ist vielmehr, dass sich die Hostessen in die Organisation der Beschwerdeführerin einfügten und Letztere gegen aussen für die durch die Dienstleistungen der Frauen erzielten Umsätze als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin in Erscheinung trat.

3.2.2 Sodann führt die Beschwerdeführerin ins Feld, aus dem Umstand, dass sie eine Homepage betreibe und Hostessen vorstelle, lasse sich nichts zu Gunsten der Vorinstanz und deren Argumente gegen die Selbständigkeit der Frauen ableiten. Es gehöre einfach zu ihrem Gesellschaftszweck, gastgewerbliche Betriebe sowie Wellness- und Erholungsbetriebe zu führen und Leistungen im Bereich der Werbung zu erbringen, so insbesondere Werbeberatung, Erstellen von Werbekonzepten und Unterlagen/Broschüren usw. Ihre Werbeleistung, welche sie an die Hostessen erbringe, seien durch einen um rund 30 % höheren Eintrittspreis abgegolten (Beschwerde, S. 15 f.).

Entscheidend ist, wie das Sexangebot für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (E. 2.2.1 f. und E. 3.1.1). Unter diesem Blickwinkel erscheint - wie gezeigt - jeweils die Beschwerdeführerin als Anbieterin der sexuellen Dienstleistungen am Markt. Selbstverständlich vereinbart wohl auch vorliegend der Kunde letztlich mit der einzelnen Sexdienstleisterin die Einzelheiten der zu erbringenden Leistung. Auch ist davon auszugehen und wird im Übrigen auch so von der Beschwerdeführerin geltend gemacht, dass das jeweilige Entgelt im Fall der Barzahlung direkt durch die Prostituierten gefordert und bezogen wurde (vgl. E. 3.1.3), es sei denn, der Kunde nahm an einem "Angebot" wie dem "Specialtarif für eilige Gäste" teil und habe den dafür zu entrichtenden (Gesamt-)Preis beim Eintritt bezahlt. Diese Umstände vermögen jedoch das nach aussen vermittelte Gesamtbild nicht rechtswesentlich zu verändern, wonach die Beschwerdeführerin unter Zuhilfenahme der im Club anwesenden Damen als Leistungserbringerin auftrat. Auch hier unterlagen die Sexarbeiterinnen im Betrieb der Beschwerdeführerin der beschriebenen betriebswirtschaftlichen und arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit (E. 3.1.3; vgl. Urteile des BVGer A 589/2014 vom 27. August 2014 E. 4.1 und A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 4.1, mit weiteren Hinweisen).

3.2.3 Die Beschwerdeführerin wirft ein, das Leistungsverhältnis in Bezug auf die erotische Dienstleistung bestünde ausschliesslich zwischen der Hostess und dem Besucher. Soweit Letzterer mit den erotischen Dienstleistungen der Hostess nicht zufrieden sei, habe er keinerlei vertraglichen Anspruch auf Erstattung des Entgelts gegenüber der Beschwerdeführerin (Beschwerde, S. 15).

Wie eingangs erwähnt, zählt im Bereich der Mehrwertsteuer die wirtschaftliche Betrachtungsweise, weshalb diesbezüglich grundsätzlich nicht entscheidend ist, wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten (E. 2.4). Ob vertragliche Rückerstattungsansprüche bestehen und wie diese allenfalls ausgestaltet wären, kann somit nicht als Argument gegen die mehrwertsteuerliche Zurechnung der Umsätze der Sexarbeiterinnen hinzugezogen werden. Gleiches muss für das Vorbringen der Beschwerdeführerin gelten, es bestünde kein arbeitsvertragliches Verhältnis zwischen ihr und den Hostessen (Beschwerde, S. 18).

3.3 Zusammenfassendist somit in Anwendung der einschlägigen gefestigten Rechtsprechung festzuhalten, dass die durch die Sexarbeiterinnen erbrachten Dienstleistungen aufgrund des nach aussen sichtbaren Erscheinungsbildes einen in die Gesamtorganisation des Betriebs integrierten Zweig des Saunaclubs der Beschwerdeführerin bildeten (vgl. Urteil des BGer 2C_903/2014 vom 24. November 2014 E. 3.1.1, mit weiteren Hinweisen). Sie bzw. der Club und die Sexarbeiterinnen erschienen als unternehmerische Einheit, wobei massgebend ist, dass die Beschwerdeführerin mit dem Club nach aussen im eigenen Namen auftrat. Die Umsätze der Sexarbeiterinnen sind ihr mehrwertsteuerrechtlich zuzurechnen (vgl. Urteil des BVGer A 589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.3, mit weiteren Hinweisen). Im Folgenden bleibt unter E. 4 mithin noch, die Rechtmässigkeit der von der Vorinstanz vorgenommenen Ermessenseinschätzung des Umsatzes zu beurteilen.

4.

4.1 Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin die von den Sexarbeiterinnen in ihrem Saunaclub erzielten Umsätze nirgends in ihrer Buchhaltung erfasst hat. Demzufolge entsprechen die Buchhaltungsunterlagen nicht den gesetzlichen Anforderungen; sie sind nicht vollständig (E. 2.6.2). Unter diesen Umständen war die Vorinstanz dazu berechtigt und verpflichtet, den fraglichen Umsatz durch eine pflichtgemässe Schätzung zu ermitteln (E. 2.7.1 und E. 2.8.3). Daran vermag auch der Einwand der Beschwerdeführerin, sie sei als Clubbetreiberin nicht an den entsprechenden Umsätzen der Sexarbeiterinnen beteiligt und könne deshalb zu den Berechnungen der Vorinstanz nicht Stellung beziehen (Beschwerde, S. 17 und 19) nichts zu ändern. Wie vorne aufgezeigt, sind der Beschwerdeführerin die betreffenden Umsätze mehrwertsteuerrechtlich zuzurechnen (E. 3.3), so dass sie diese als Ertrag zu verbuchen und darüber mit der ESTV abzurechnen hatte.

4.2

4.2.1 Die ESTV hat also eine pflichtgemässe Ermessenseinschätzung vorzunehmen. Dies bedeutet, dass ausreichend abgestützte und plausible Schätzungshilfen heranzuziehen sind, eine vernünftige sowie zweckmässige Schätzungsmethode angewendet werden muss und auf die Besonderheiten des Einzelfalles Rücksicht zu nehmen ist (E. 2.7.2). Implizit zählt dazu auch, dass die vorgenommene Ermessenseinschätzung genügend begründet wird, da nur auf diese Weise nachvollzogen und geprüft werden kann, ob die Schätzung pflichtgemäss erfolgte (vgl. Urteil des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 3.7). Mit anderen Worten gilt es nun - mit der gebotenen Zurückhaltung - zu prüfen (vgl. vorn E. 2.8.2), ob eine Ermessensüberschreitung durch die Vorinstanz bei der fraglichen Schätzung erkennbar ist (vgl. Urteil des BVGer A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 5.2.1).

4.2.2 Die ESTV stützte sich bei der Berechnung des Umsatzes aus erotischen Dienstleistungen auf die durchschnittliche Anzahl Sexdienstleistungen pro Tag und Hostess in den Jahren 2011 und 2012. Zur Ermittlung dieser Zahl zog die Vorinstanz (I) die Anzahl Hostesseneintritte der Jahre 2011 bzw. 2012 sowie die Anzahl Gästeeintritte in denselben Jahren anhand der Monatsabrechnung der Registrierkasse der Beschwerdeführerin heran, (II) setzte diese ins Verhältnis und erhielt sodann die durchschnittliche Anzahl Sexdienstleistungen pro Tag und Hostess für die Jahre 2011 und 2012. Da ihr keine Anzahl der Gästeeintritte des Jahres 2010 vorlagen, bediente sie sich für das zu besteuernde Jahr 2010 des Durchschnittswertes der Jahre 2011 und 2012 ("Einspracheentscheid", S. 13 f., E. 3.1.5 und Akten Vorinstanz, act. 6).

Den Umsatz aus erotischen Dienstleistungen für die Jahre 2010 bis 2012 errechnete die Vorinstanz sodann, indem sie die resultierende Anzahl Sexdienstleistungen pro Tag und Hostess in den Jahren 2011 bis 2012 (für das Jahr 2010 mittels des errechneten Durchschnittswertes), (III) mit der von ihr aufgrund der monatlichen Registrierkassenabrechnung bekannten Anzahl Hostesseneintritte der fraglichen Jahre multiplizierte und (IV) dieses Resultat mit dem gemäss des Internetauftritts bzw. diverser Kommentare von Freiern durchschnittlich festgesetzten Preises für erotische Dienstleistungen von Fr. 85.-- multiplizierte. Dies ergibt nach Auffassung der Vorinstanz den nachzubesteuernden Umsatz (vor Abzug der bereits deklarierten Tageseintritte der Hostessen) aus erotischen Dienstleistungen der Prostituierten für die Jahre 2010 bis 2012.

4.2.3

4.2.3.1 Die Beschwerdeführerin bringt - wie erwähnt - vor, sie könne zu den Berechnungen der Vorinstanz nicht Stellung beziehen, weil sie nicht am Umsatz der Hostessen beteiligt sei und sinngemäss somit die Preise für eine Sexdienstleistung nicht kenne (Beschwerde, S. 19).

Die ESTV führt aus, der Betrag von Fr. 85.-- ergebe sich aus dem Internetauftritt des Saunaclubs, wo für 30 Min. Fr. 70.-- (GV, Naturfranzösisch, 69 und küssen), für jede weitere halbe Stunde Fr. 70.-- und für Zusatzoptionen zwischen Fr. 50.-- bis Fr. 100.-- bezahlt werden müsse (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 1, 2 und 6). Sodann habe sie anhand der Internetseite "(...).com" feststellen können, dass die genannten Zusatzoptionen von den Gästen auch tatsächlich beansprucht worden seien (Akten Vorinstanz, act. 16, Beilage 1 und 2). Da den Einträgen nicht entnommen werden könne, an wie viele Gäste solche Sonderwünsche erbracht worden seien, habe sie den Durchschnittswert der angebotenen Zusatzoptionen von Fr. 75.-- genommen und sei auf Grund des Urteils des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 davon ausgegangen, dass 80 % der Gäste den normalen Service von Fr. 70.-- und 20 % den normalen Service plus eine Zusatzoption in Höhe von Fr. 75.-- [also Fr. 145.--] gewählt hätten. Daraus resultiere ein durchschnittlicher Preis von rund Fr. 85.-- für eine erotische Dienstleistung ("Einspracheentscheid", S. 14 f., E. 3.1.5).

4.2.3.2 Die Vorinstanz hat sich bei ihrer Schätzung auf Daten des "B._______" der Beschwerdeführerin gestützt. Zudem haben diverse Kommentare von Besuchern den Betrag von Fr. 70.-- bestätigt bzw. den Zuschlag von Fr. 70.-- ab 30 Min. und Zusatzoptionen für Fr. 50.-- (Akten Vorinstanz, act. 16, Beilage 1 und 2).

Im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1562/2006 vom 26. September 2008 E. 4.2.2.2 hatte das Gericht insbesondere ausgeführt, ein Ansatz von Fr. 115.-- netto als Durchschnittswert pro Kunde liege "im unteren Rahmen" der Preise für erotische Dienstleistungen, welche in ähnlich gelagerten, vom Gericht früher beurteilten Fällen vorgelegen hätten. Die vorliegend beachtliche Abweichung zu dem Verfahren A 1562/2006 betreffenden Sachverhalt wirkt sich lediglich zu Gunsten der Beschwerdeführerin aus, insbesondere, weil bereits bei einem Ansatz von Fr. 115.-- davon die Rede war, dass dieser Wert eher zu tief berechnet sei. Dies muss umso mehr für Fr. 85.-- gelten. Zudem lässt sich der vorliegend angewendete Ansatz von Fr. 85.-- anhand des Internetauftritts und Aussagen der Freier begründen. Nicht zuletzt auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung eine gewisse Zurückhaltung (E. 2.8.2 und E. 4.2.1).

4.3 Die Vorinstanz hat vorliegend nach dem Gesagten mit dem hinreichend begründeten Ansatz von Fr. 85.-- pro Dienstleistung ihr pflichtgemässes Ermessen nicht überschritten. Schliesslich obliegt es nun - in Umkehr der Beweislast - der Beschwerdeführerin gegebenenfalls nachzuweisen, dass die Schätzung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig ist bzw. dass dieser dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 2.8.3).

4.3.1 Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich lediglich geltend, sie begrüsse es, dass die Vorinstanz zur Berechnung der Anzahl Dienstleistungen pro Tag und Hostess nun einen grösseren Zeitraum gewählt habe. Sodann ginge die Vorinstanz nun von einem durchschnittlichen Preis von Fr. 85.-- pro erotische Dienstleistung aus. Da sie jedoch den Gästen lediglich den unbegrenzten Aufenthalt im Club- und Wellnessbereich gegen ein Eintrittsgeld in Höhe von Fr. 69.-- anbiete und nicht am Umsatz der Hostessen beteiligt sei, könne sie nicht weiter Stellung zu den Berechnungen nehmen (vgl. E. 4.2.3.1; Beschwerde, S. 19).

4.3.2 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass es gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung im Rahmen einer Ermessenstaxation auch zulässig ist, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Umlageverfahren), vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des BVGer A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.9.3, mit weiteren Hinweisen).

Das Vorgehen der Vorinstanz, bei welchem sie von den Dienstleistungen pro Tag und Hostess aus den Jahren 2011 und 2012 auf das Jahr 2010 geschlossen hat, gilt als rechtskonform, da sich die massgebenden Verhältnisse im kontrollierten Zeitabschnitt ähnlich verhalten, wie in der gesamten Kontrollperiode.

4.3.3 Da eine Gegenüberstellung der Anzahl erbrachten Dienstleistungen mit den Gästeeintritten ergibt, dass diese lediglich in einem unwesentlichen Prozentsatz voneinander abweichen, ist die Annahme der Vorinstanz, dass durchschnittlich jeder Gast jeweils eine Dienstleistung in Anspruch nimmt ("Einspracheentscheid", S. 15 f., E. 3.1.5), nicht zu beanstanden.

4.4 Die Beschwerdeführerin bringt weiter nichts vor und auch aus den Akten ist nichts ersichtlich, was auf eine offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung der Vorinstanz deutet. Im Ergebnis misslingt der Beschwerdeführerin der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der vorinstanzlichen Schätzung. Somit erweist sich der angefochtene "Einspracheentscheid" insgesamt als rechtmässig und die dagegen erhobene Beschwerde ist abzuweisen.

5.

5.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 10'000.-- festgesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements von 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

5.2 Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 10'000.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Anna Strässle

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
¹	L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
²	Lorsque l'assujettissement prend fin conformément à l'art. 14, al. 2, l'assujetti doit l'annoncer par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la fin de l'activité entrepreneuriale, mais au plus tard à la fin de la procédure de liquidation.
³	Celui qui est assujetti uniquement à l'impôt sur les acquisitions (art. 45, al. 2) doit s'annoncer par écrit à l'AFC dans les 60 jours qui suivent la fin de l'année civile pendant laquelle les conditions de l'assujettissement sont remplies et déclarer en même temps ses acquisitions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 86 Paiement de l'impôt - 1 L'assujetti doit acquitter la créance fiscale née pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette période.
¹	L'assujetti doit acquitter la créance fiscale née pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette période.
²	Si l'assujetti ne fait aucun versement ou acquitte un montant manifestement trop bas, l'AFC engage après sommation une poursuite visant au recouvrement du montant provisoirement dû pour la période de décompte concernée. Si l'assujetti n'établit pas de décompte ou qu'il établit un décompte manifestement incomplet, l'AFC détermine, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, le montant provisoirement dû.
³	L'opposition formée par l'assujetti entraine l'ouverture de la procédure de mainlevée. La levée de l'opposition relève de la compétence de l'AFC dans le cadre d'une procédure de décision et d'une procédure de réclamation.
⁴	La décision relative à l'opposition peut faire l'objet d'une réclamation auprès de l'AFC dans les dix jours suivant sa notification. Sous réserve de l'al. 5, la décision sur réclamation est définitive.
⁵	Si l'AFC a déterminé le montant provisoirement dû sur la base de son pouvoir d'appréciation en vertu de l'al. 2, la décision sur réclamation peut faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif fédéral. Ce recours n'a pas d'effet suspensif, sauf si le tribunal l'ordonne à la suite d'une requête justifiée. Le Tribunal administratif fédéral statue en dernier ressort.
⁶	L'art. 85a de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP)151 n'est pas applicable.
⁷	Le recouvrement d'un montant d'impôt selon l'al. 2 n'affecte pas la fixation de la créance fiscale définitive, régie par les art. 72, 78 et 82. Si la créance fiscale n'est pas fixée en raison de l'inaction de l'assujetti, notamment parce que ce dernier ne corrige pas les erreurs conformément à l'art. 72 et ne requiert pas le prononcé d'une décision au sens de l'art. 82, les montants d'impôt déterminés par l'AFC selon l'al. 2 sont également considérés comme une créance fiscale dès l'échéance de la prescription du droit de taxation.152
⁸	L'assujetti peut fournir des sûretés au sens de l'art. 93, al. 7, en lieu et place du paiement de l'impôt.
⁹	Dès réception du paiement ou des sûretés, l'AFC retire la poursuite engagée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 70 Comptabilité et conservation des pièces - 1 L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
¹	L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
²	L'assujetti doit conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale (art. 42, al. 6). L'art. 958f du code des obligations117 est réservé.118
³	Les documents commerciaux nécessaires au calcul des prestations à soi-même ou du montant du dégrèvement ultérieur de l'impôt sur les biens immobiliers doivent être conservés pendant 20 ans (art. 31, al. 3, et 32, al. 2).
⁴	Le Conseil fédéral règle les conditions auxquelles les pièces nécessaires à l'exécution de l'impôt en vertu de la présente loi peuvent être transmises et conservées sans support papier.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 79 Taxation par voie d'estimation - 1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
¹	Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
²	La créance fiscale est établie par une notification d'estimation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.