A-3549/2018 - 2020-04-06 - Impôts indirects - taxe sur la valeur ajoutée (2010 à 2012). Décision attaquée devant le TF.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-3549/2018

Arrêt du 6 avril 2020

Raphaël Gani (président du collège),

Composition Daniel Riedo, Jürg Steiger, juges,

Alice Fadda, greffière.

A._______ S.A.,

représentée par
Parties
Serge Leuenberger, Cabinet TVA Serge Leuenberger,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

autorité inférieure.

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (2010 à 2012).

Faits :

A.
La société Ramatex S.A. (ci-après : l'assujettie) a son siège à Bogis-Bossey dans le Canton de Vaud. Inscrite au registre du commerce le 06 avril 1989, elle a pour but, entre autres, le commerce dans le monde entier de tous produits bruts et biens manufacturés ou semi-manufacturés. Elle est formellement immatriculée au registre de l'AFC en qualité d'assujettie depuis le 1er janvier 2013. L'activité de l'assujettie consiste à effectuer des achats de biens à l'étranger et à les revendre à un destinataire à l'étranger également.

B.
Le 18 décembre 2015, l'AFC procéda à un contrôle de la société susnommée portant sur les périodes de décompte allant du 1er trimestre 2010 au 4ème trimestre 2014. A cette occasion, l'AFC considéra, notamment s'agissant des années 2010 à 2012, soit une période avant son inscription au Registre des assujettis à la TVA, que l'assujettie avait omis de soumettre à l'impôt sur les acquisitions diverses prestations que lui auraient fournies des entreprises ou personnes étrangères.

C.
Suite à ce contrôle, l'AFC procéda à une correction de l'impôt par le biais d'un décompte complémentaire du 18 décembre 2015 et d'une notification d'estimation du 30 juin 2016. Le décompte complémentaire porta sur les périodes fiscales 2010 à 2012 et sur un montant de CHF 305'424.--, plus intérêts moratoires dès le 4 juillet 2012. Pour sa part, la notification d'estimation concerna les périodes fiscales 2013 et 2014 et s'éleva à CHF 2'328.--, plus intérêts moratoires dès le 15 avril 2014.

D.
Par pli du 1er mars 2016, l'assujettie contesta la reprise d'impôt effectuée pour les périodes fiscales allant de 2010 à 2012 par le biais du décompte complémentaire susmentionné.

A l'appui de sa contestation, l'assujettie allégua que les montants versés aux intervenants étrangers étaient principalement des montants versés pour des prestations de services effectuées par des intermédiaires agissant expressément en son nom et pour son compte. Elle avança également que l'objet de l'entremise serait exonéré dès lors qu'il s'agirait de livraisons de biens de l'étranger à l'étranger ce qui aurait pour conséquence que les montants en questions devraient être exonérés. L'assujettie ajouta en outre que les montants versés en faveur de l'entité Colombia-QD ne seraient pas des commissions mais représenteraient une réserve de fonds interne. Finalement, elle expliqua, s'agissant de diverses écritures comptabilisées dans le compte « 3990 Commission payées à l'étranger » et concernant des frais de voyages, qu'une réserve de fond interne initialement libellée « Zim Pool », puis « Travel Fund » avait été créée expressément pour ce type de charges mais que la comptabilité tenue par ses précédentes fiduciaires aurait été lacunaire et imprécise dans la codification des comptes. Ainsi, certaines dépenses, par exemple des frais de voyage, auraient été enregistrées dans le compte de commission ce qui serait manifestement une erreur.

Par missive du 15 juin 2016, et en réponse à une demande de l'AFC, l'assujettie précisa les explications fournies dans sa contestation du 1er mars 2016 en apportant diverses pièces.

E.
Par décision formelle du 13 novembre 2017, l'AFC admit partiellement la contestation de l'assujettie et réduisit la créance d'impôt à CHF 235'911.--. L'assujettie forma réclamation à l'encontre de la décision précitée le 13 décembre 2017. Elle fit valoir en substance les mêmes arguments que ceux formulés dans sa contestation du 1er mars 2016, en y apportant toutefois des explications supplémentaires et quelques pièces nouvelles.

F.
En date du 17 mai 2018, l'AFC rendit une décision sur réclamation par laquelle elle rejeta la réclamation de l'assujettie et confirma la créance fiscale pour les périodes 2010 à 2012, plus intérêt moratoire dès le 4 juillet 2012.

La société Ramatex S.A. (ci-après : la recourante) a formé recours contre la décision précitée du 17 mai 2018 en date du 15 juin 2018. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation la décision sur réclamation. Elle soutient à titre principal qu'il n'existe pas de rapport de prestations entre les intervenants étrangers et elle-même, subsidiairement que si ces rapports existent, ils doivent être exonérés de l'impôt.

G.
L'AFC a déposé sa réponse au recours le 7 septembre 2018. Elle demande au Tribunal administratif fédéral (ci-après : le Tribunal ou le TAF) d'admettre partiellement le recours et a recalculé la créance fiscale de l'assujettie à hauteur de CHF 238'018.-- pour les années 2010 à 2012.

La recourante, pour sa part, a répliqué en date du 2 novembre 2018. Elle a conclu à ce que plaise au Tribunal de céans de suivre I'AFC en tant qu'elle admet partiellement le recours et d'annuler le solde de la reprise. Par courrier du 29 novembre 2018, l'AFC s'est encore déterminée en renvoyant pour l'essentiel à sa décision sur réclamation du 17 mai 2018 ainsi qu'à sa réponse du 7 septembre 2018.

Par ordonnance du 6 mars 2020, le Juge instructeur a encore interrogé l'autorité inférieure sur le calcul de l'assiette imposable qu'elle avait proposé dans sa réponse du 7 septembre 2018. Cette dernière s'est déterminée en date du 12 mars 2020. Selon le nouveau calcul proposé, l'admission partielle du 7 septembre 2018 doit avoir pour conséquence que la reprise totale pour les périodes 2010 à 2012 se monte à CHF 228'687.--. Dite correspondance a été transmise à la recourante par ordonnance du 17 mars 2020 pour prise de connaissance.

Les autres faits et arguments seront repris dans la partie en droit de la présente décision.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions non réalisées en l'espèce prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le TAF (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA. RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions rendues sur réclamation par l'AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le TAF conformément à l'art. 33 let. d LTAF (cf. également art. 83 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]). L'autorité de céans est donc compétente pour connaître du présent litige. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 17 mai 2018, la recourante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Elle a dès lors qualité pour recourir (art. 48 al. 1 PA). Déposé le 15 juin 2018, le recours a en outre été interjeté dans le délai légal de trente jours (cf. art. 50 al. 1 PA) et répond au surplus aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d'entrer en matière.

2.
Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (cf. art. 49 PA; Ulrich Häfelin/ Georg Müller/ Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich 2016, n. marg. 1146 ss; André Moser/ Michael Beusch/ Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149).

Le TAF constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/ Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, ch. 2.2.6.5, p. 300 s.). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA).

Ainsi, il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêts du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.3, A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.1, A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.2 et A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 3.2; cf. également Moser/ Beusch/ Kneubühler, op. cit., n. marg. 1.52; Pascal Mollard in : Xavier Oberson/Pascal Hinny [édit.], LT Commentaire droits de timbre, Zurich/ Bâle/ Genève 2006, ch. 12 ad art. 39a LT; Moor/ Poltier, op. cit., p. 820;René Rhinow/ Heinrich Koller/ Christina Kiss/ Daniela Thurnherr/ Denise Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht, 2e éd., Bâle 2010, n. marg. 294a).

3.

3.1 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Elle s'applique donc, ainsi que l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201), à la présente cause, qui porte sur des périodes courant entre le 1er janvier 2010 et le 31 décembre 2012. En revanche, les modifications postérieures de la LTVA et notamment celle du 30 septembre 2016 entrées en vigueur le 1er janvier 2018 (RO 2017 3575) ne sont pas applicables ; de même, c'est la teneur de l'art. 109 OLTVA avant son abrogation au 1er janvier 2018 (RO 2017 6307) qui devra être retenue (cf. art. 166a OTVA au sujet du droit transitoire relatif à la modification du 18 octobre 2017).

Aux termes de l'art. 1 al. 2 let. b LTVA, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sous la forme d'un impôt sur les acquisitions sur les prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger à un destinataire se trouvant sur le territoire suisse (cf. également art. 45 ss LTVA). En outre, pour autant qu'il ne soit pas libéré de son assujettissement, est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et en particulier dans le cas qui nous concerne, a son siège ou un établissement stable sur le territoire suisse (art. 10 LTVA). Est notamment soumise à l'impôt, l'acquisition de prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8 al. 1 LTVA lorsqu'elles sont fournies par des entreprises ayant leur siège à l'étranger et qui ne sont pas inscrites dans le registre des assujettis (art. 45 al. 1 let. a LTVA).

3.2 Le litige porte sur les incidences fiscales des versements effectués par la recourante durant les périodes fiscales 2010, 2011 et 2012 à des personnes et entités domiciliées, respectivement sises, à l'étranger. L'autorité inférieure soutient que ces versements rémunèrent des prestations acquises par la recourante de l'étranger et soumises à l'impôt sur les acquisitions au sens de l'art. 45 LTVA.

La recourante soutient, en substance, que les prestations qu'elle a achetées, sont des prestations exonérées pour divers motifs alternatifs. Premièrement, elle estime d'une manière générale que toutes les prestations ici litigieuses doivent être exonérées de l'impôt dans la mesure où elles constituent des « prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger », au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA. L'autorité inférieure - à tout le moins initialement - conteste l'applicabilité de cette disposition légale au cas d'espèce en raison de la localisation des opérateurs. Cette question et le grief y relatif de la recourante seront examinés en premier lieu dans la mesure où ils concerneraient toutes les prestations imposables objets des reprises (ci-après consid. 4).

Alternativement, la recourante soutient que les prestations, dans la mesure où elles auraient effectivement été acquises d'une entité distincte d'elle-même, ce qu'elle conteste, l'ont de toute façon été à des intermédiaires directs, c'est-à-dire fondant un rapport de représentation direct, et partant ne devant pas être pris en considération sous l'angle de la TVA. En outre, et spécifiquement pour ce qui concerne les versements effectués en faveur de la société étrangère Columbia-QD, la recourante soutient qu'il ne s'agit pas d'une contreprestation monétaire mais uniquement d'une attribution à un fonds de réserve. Ces arguments seront examinés au regard des versements effectués à chaque opérateur bénéficiaire de manière séparée (consid. 5 et 6 ci-après).

4.

4.1 Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions les personnes se trouvant sur le territoire suisse qui sont assujetties en vertu de l'art. 10 LTVA ou qui acquièrent annuellement pour plus de CHF 10'000.--, notamment, de prestations visées par l'art. 45 al. 1 let. a LTVA. La recourante se trouverait bien dans cette seconde hypothèse puisque, pour les périodes fiscales ici en cause, 2010 à 2012, elle n'était pas assujettie à la TVA.

4.2 En vertu de l'art. 45 al. 2 LTVA, le sujet de l'impôt n'est pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable. On parle à cet effet de « reverse charge » (cf. ATF 139 II 346 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4, A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 3.2.1). L'impôt sur les acquisitions vise à mettre sur pied d'égalité les prestations de services provenant d'entreprises assujetties et non-assujetties et permet ainsi d'éviter que les entreprises étrangères ne bénéficient d'avantages concurrentiels indus (cf. arrêts du TAF A-3112/2015 du 22 octobre 2015 consid. 3.2.1, A-7110/2014 du 23 mars 2015 consid. 2.2 et A-756/2014 du 26 juin 2014 consid. 2.2).

La « reverse charge » a, quant à elle, pour but d'assurer que l'acquéreur de prestations de services sur le territoire suisse, qui n'a pas le droit à la récupération de l'impôt préalable, ne puisse bénéficier de prestations de services sans s'acquitter de la TVA, alors que celle-ci serait due s'il faisait appel à une entreprise inscrite au registre suisse des assujettis. En outre, en liaison avec l'impôt sur les importations, l'impôt sur les acquisitions veille à l'application du principe de destination, en vertu duquel les prestations sont imposables à l'endroit où elles sont consommées (cf. arrêt du TF 2A.400/2001 du 9 avril 2002 consid. 2.2 à 2.4, in RDAF 2002 II 347 ; arrêts du TAF A-3112/2015 du 22 octobre 2015 consid. 3.2.1, A-777/2013 du 30 juillet 2014 consid. 4.2, A-756/2014 du 26 juin 2014 consid. 2.2 et A-2276/2012 du 29 octobre 2013 consid. 2.3.1 et 2.3.2).

4.3 La recourante invoque, dans le cadre de l'impôt sur les acquisitions, l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA en soutenant que cette disposition lui permettrait d'être exonérée puisqu'elle a acquis des « prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers » et dès lors que l'ensemble des prestations qu'elle a effectuées et qui ont fait l'objet de l'entremise sont réalisées uniquement à l'étranger. Elle se réfère également aux termes de l'art. 109 al. 1 OTVA, qui prévoit que ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 21 LTVA, ainsi que les prestations exonérées au sens propre en vertu de l'art. 23 LTVA.

L'autorité inférieure rejette cette argumentation en soutenant que cette disposition légale ne serait pas applicable aux intermédiaires qui ne sont pas sis sur le territoire suisse. Pour cela, elle se fonde essentiellement sur l'avis doctrinal de Régine Schluckebier (que l'on lit à la fois in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [éd.], MWSTG-Kommentar, 2ème éd. 2019, n. 124 ad art. 23 et in : Zweifel et al. [éd.], Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, n. 131 ad art. 23 LTVA) laquelle indique que l'exonération des prestations de services d'un intermédiaire au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA ne peut concerner que des intermédiaires qui sont sur le territoire suisse et pas l'acquisition de prestations auprès d'un opérateur sis à l'étranger. Cet avis est du reste partagé de manière générale dans la doctrine (Camenzind/Honauer/ Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3ème éd. 2012, p. 533, ainsi que semble-t-il Mollard/ Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, p. 386, compte tenu de l'exemple proposé), sans pour autant que cette restriction qui ne résulte pas directement du texte légal ne soit explicitée. La recourante en tire d'ailleurs argument en estimant par apagogie que les prestataires de services à l'étranger devraient ainsi s'inscrire au Registre des assujettis à la TVA en Suisse pour émettre une facture de prestations exonérées de la TVA. Dans sa Réponse (ch. 2 p. 2), l'autorité inférieure semble toutefois admettre qu'aux conditions de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA - à savoir en particulier une représentation directe - l'exonération puisse être appliquée à une entité étrangère. Sa pratique publiée (cf. en particulier Info TVA n° 4, ch. 8.8) prévoit dans ce même sens que « comme pour les prestations de services fournies par un intermédiaire, le lieu de la fourniture de la prestation [...] est en principe le lieu du destinataire, les prestations fournies à un destinataire dont le siège de l'activité économique ou l'établissement stable est situé à l'étranger ne sont pas soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (art. 18 , al. 1, en relation avec l'art. 8 , al. 1, LTVA). Par conséquent, l'exonération de l'impôt selon l'art. 23 , al. 2, ch. 9, LTVA n'est applicable que si le destinataire de la prestation fournie par un intermédiaire a son siège ou son établissement stable sur le territoire Suisse. »

Cette interprétation restrictive de l'art. 23 LTVA pourrait être fondée sur la systématique de la LTVA. En effet, comme l'indique déjà l'art. 1 al. 2 LTVA, la loi est divisée en trois impôts distincts que sont : l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (titre 2), l'impôt sur les acquisitions (titre 3) et l'impôt sur les importations (titre 4). Or, l'art. 23 LTVA se trouve dans le titre 2 et ne peut donc entrer en considération que pour un impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, et pas pour l'impôt sur les acquisitions. C'est d'ailleurs bien ce qu'indique l'art. 23 al. 1 LTVA (« l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article. »)

Toutefois cette systématique n'est pas suffisante pour conditionner l'application de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA aux seules entreprises suisses. Déjà, en effet, comme le rappelle la recourante, l'art. 109 OLTVA, dans sa teneur entre 2010 et 2012 (cf. ci-avant consid. 3.1) prévoyait clairement un renvoi des causes d'exonération de l'art. 23 LTVA aux cas d'impôt sur les acquisitions (« Les prestations exclues du champ de l'impôt selon l'art. 21 LTVA ou exonérées de l'impôt selon l'art. 23 LTVA ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions »). En outre, si l'on considère le but du mécanisme de l'impôt sur les acquisitions et le principe de la « reverse charge » qui vise à mettre sur pied d'égalité les prestations de services provenant d'entreprises assujetties ou non, sises sur le territoire suisse ou non, il paraît légitime d'admettre que la prestation d'intermédiaire qui serait exonérée en application de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA de l'impôt interne le soit également en cas d'impôt sur les acquisitions. On ne voit guère de motifs, et l'autorité inférieure n'en propose pas, pour traiter différemment ces deux hypothèses. C'est d'ailleurs dans ce sens que le Tribunal fédéral s'est prononcé (arrêt 2C_1076/2015 du 9 décembre 2016 consid. 4.1). Il y a indiqué que précisément pour des motifs de systématique fiscale, il ne pouvait y avoir d'impôt sur les acquisitions pour des prestations qui seraient exonérées (proprement ou improprement) de l'impôt interne. Ainsi, la mention y relative de l'art. 109 OTVA ne pouvait être que déclarative.

4.4 Il y a ainsi lieu d'admettre, pour autant que les conditions de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA soient remplies, c'est-à-dire en particulier que les commissions aient été versées à raison d'un contrat de représentation direct (« agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers »), d'exonérer les prestations acquises par la recourante, même si les intermédiaires auprès desquels elle a acquis les prestations sont à l'étranger.

5.
Il est nécessaire d'examiner, comme l'a fait l'autorité inférieure, pour chaque relation contractuelle si la prestation acquise est imposable ou pas. Il faut cependant reconnaître qu'une exonération que sollicite la recourante ne peut être envisagée - et les parties ne le contestent pas - que si, alternativement, soit les prestations sont le fruit d'un rapport de représentation directe (eu égard à l'art. 23 LTVA applicable par renvoi de l'art. 109 OLTVA), soit la prestation a été acquise d'une entité dépendante et non autonome de la recourante en Suisse (et n'est dès lors pas non plus imposable, car considérée comme « interne » à la recourante). Avant d'examiner chaque relation (ci-après consid. 6), il y a lieu de distinguer les conditions de ces deux hypothèses dans lesquelles les prestations ne sont pas imposables (consid. 5.1 et 5.2 ci-après), ainsi que les obligations documentaires en lien avec ces principes (ci-après consid. 5.3).

5.1 La non-imposition des prestations au titre de l'impôt sur les acquisitions peut premièrement découler de ce que ces intermédiaires ne seraient pas des entités distinctes de la recourante en Suisse.

5.1.1 Aux termes de l'art. 1 al. 2 let. b LTVA, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sous la forme d'un impôt sur les acquisitions sur les prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger à un destinataire se trouvant sur le territoire suisse (cf. également art. 45 ss LTVA). L'entreprise étrangère qui dispose d'une certaine autonomie est en effet assimilable à un établissement stable autonome (cf. ATAF 2008/39 consid. 4.1.1 ; s'agissant du critère de l'indépendance, voir notamment art. 10 al. 1bis LTVA: « exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale »). A défaut d'autonomie, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre Etat devront être considérées comme un seul et unique sujet fiscal, si bien que les prestations de services qu'elles échangeraient entre elles ne seraient pas déterminantes au regard de la TVA suisse. Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique (cf. Nicolas Buchel, L'établissement stable en matière de TVA, RDAF 1997 II p. 103, 108 s.) : en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en principe imposables; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, « internes » du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (cf. André Jaeggi/Marco Molino, L'imposta sul valore aggiunto nelle prestazioni di servizi transfrontaliere tra casa madre e succursale, Rivista ticinese di diritto 2005 II p. 641 ss, p. 655 s.; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, op. cit., p. 431 n. 51 s.). Enfin, il s'agit également de préciser que le fait qu'une société soit pourvue de la personnalité juridique ne constitue pas obligatoirement un signe de son indépendance. Tel est cependant généralement le cas des personnes morales, même si celles-ci, bien que juridiquement indépendantes, dépendent dans les faits d'une autre personne comme par exemple une société-mère qui contrôle sa filiale (cf. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., 2012, n. 1006).

5.1.2 Quant aux établissements stables, il y a lieu tout d'abord de mentionner qu'il s'agit d'installations commerciales permanentes où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise (cf. art. 5 al. 1 OTVA ; AFC, Info TVA n° 2 « Assujettissement à la TVA » ch. 1.3 ; voir aussi Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008 sur la TVA, p. 16 ss). Sont notamment réputés établissements stables les succursales, les sites de fabrication, les ateliers, les appartements de vacances et maisons de vacances, les centres d'achat ou points de vente, les représentations permanentes, les mines et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol, les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois, ainsi que les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière (cf. art. 5 al. 2 OTVA). En revanche, ne sont pas des établissements stables les installations commerciales où s'exercent exclusivement, et cela seulement pour l'entreprise étrangère, des activités qui ont pour celle-ci un caractère purement préparatoire ou qui constituent de simples activités auxiliaires (par exemple dépôts pour la distribution, établissements de recherche, bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise affectés à l'exercice d'activités auxiliaires tel que par exemple dans le domaine de la publicité ou de la recherche publicitaire; cf. art. 5 al. 3 OTVA ; voir aussi Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008 sur la TVA, p. 16 ss; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 106).

5.1.3 Dans le cadre des relations transfrontalières, la pratique constante de l'Administration fédérale, confirmée d'abord par le TAF (cf. ATAF 2008/39 p. 565 ; arrêts du TAF A-6258/2011 du 27 août 2012 consid. 2.4 ; A-1359/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.1 et 4.1, annulé - toutefois pour d'autres raisons - par le TF dans son arrêt 2C_510/2007 du 15 avril 2008), puis validée récemment par le TF (cf. ATF 142 II 113 consid. 7.1 et 7.2), assimile l'entreprise et l'établissement stable sis dans des pays différents à des sujets fiscaux distincts, dont les prestations de l'un(e) envers l'autre sont donc en principe imposables (cf. pour les fondements doctrinaux Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 104: principe de l'entité distincte ; Martin Kocher, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Archives 74 p. 609 ss, 628 ; Jan Ole Luuk, Grenzüberschreitende Dienstleistungen zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte, L'Expert-comptable suisse 79/2005 p. 504).

Le Tribunal fédéral s'est en effet prononcé dans l'ATF 142 II 113 précité sur la question de la reconnaissance de la qualité de sujet fiscal distinct d'un bureau de représentation en Uruguay ayant fourni des prestations de services à un groupe bancaire d'imposition TVA sis en Suisse. La Haute cour, après avoir rappelé le principe fiscal général selon lequel, sous réserve d'une situation d'évasion fiscale, les personnes morales, en particulier les sociétés anonymes, doivent être imposées en tant que sujets fiscaux à part entière (consid. 7.3), a retenu que le principe de l'unité de l'entreprise ne permettait pas, en règle générale, de faire abstraction de la forme juridique pour admettre l'existence d'un seul assujetti en présence de plusieurs entités juridiquement distinctes, même si celles-ci exploitent une seule entreprise d'un point de vue économique. En prenant en considération cette précision de jurisprudence, il faut admettre qu'une structure - cas échéant étrangère - disposant de la personnalité morale est dans la règle indépendante vis-à-vis d'une autre entreprise en dépit des liens économiques et administratifs étroits qui unissent les entités. Dans ce sens, il faut admettre que la forme juridique est un critère déterminant, compte tenu de la jurisprudence claire du Tribunal fédéral.

5.2 Si un opérateur étranger doit être reconnu comme entité indépendante de l'acquéreur des prestations en Suisse, la non-imposition des prestations acquises peut également découler d'une exonération proprement ou improprement dite.

5.2.1 Dans ce sens, l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA permet l'exonération des prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est réalisée uniquement à l'étranger. Il n'est ici pas contesté que les prestations ayant fait l'objet de l'entremise se sont déroulées entièrement à l'étranger, puisqu'il s'agit d'opérations d'achat et de vente de biens étranger-étranger. La question de la représentation directe entre la recourante et l'intermédiaire est en revanche litigieuse. Or, la réglementation de la représentation en matière de TVA a été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA.

Cela étant, l'enjeu d'ordinaire de la question de représentation en matière de TVA consiste à déterminer quelle sont les prestations imposables et à qui il y a lieu de les attribuer. En règle générale, la représentation directe permet la reconnaissance d'une seule prestation principale imposable (entre le représentant et le tiers), alors que la représentation indirecte conduit à la reconnaissance de deux rapports de prestations distincts (entre le représentant et le représenté, ainsi qu'entre le représentant et le tiers) (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, p. 145 n. marg. 462). L'hypothèse de la représentation directe ne permet cependant jamais d'exclure l'imposition de la commission de représentation versée par le représenté au représentant, qui reste imposable en tant que prestation indépendante, avant tout dans l'hypothèse de la représentation directe.

En l'occurrence, ce n'est pas l'attribution des prestations qui est véritablement litigieuse. La question ici de la représentation est plutôt indirectement - si l'on ose le dire ainsi - en cause pour déterminer si l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA permet l'exonération de l'impôt sur les acquisitions des commissions versées par la recourantes à ses représentants à l'étranger.

5.2.2 Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, l'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) et elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Cet article reprend ainsi la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. arrêts du TF 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 2.1 et 2.1.2 ; arrêts du TAF A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 4.2, A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.7). Mais la réglementation est fondée sur l'idée que le fait de nommer le représenté ne doit plus être une obligation pour le partenaire commercial, comme c'était le cas sous l'angle de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300 ; cf. Message sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277, spéc. p. 6351 ; arrêt du TF 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 2.1 .1 ; arrêts du TAF A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 4.3.1, A-4614/2014 précité consid. 2.2.1 et 2.2.2, A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.4 et A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.1). L'entrée en vigueur de la LTVA a donc définitivement aboli l'exigence pour le représentant d'agir « expressément » au nom et pour le compte du représenté dans le cadre de la représentation directe, puisque ce rapport de représentation peut également résulter des circonstances en vertu de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA.

Cela étant, il faut bien considérer en l'espèce que seule la règlementation de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA est - le cas échéant - applicable et pas celle de l'art. 20 LTVA. Or, dans cette première disposition, la condition selon laquelle le représentant doit agir « expressément » au nom et pour le compte d'un tiers n'a pas été supprimée par le législateur. Ce maintien n'a pas fait l'objet de commentaire particulier lors du projet de loi (cf. Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 6277, spéc. p. 6358). Compte tenu du fait que cette exonération s'applique tant pour ce qui est de l'impôt interne que pour l'impôt sur les acquisitions (cf. ci-avant consid. 4), elle ne pose à cet égard pas de problème d'égalité de traitement entre les prestations acquises sur le marché suisse et celles importées de l'étranger.

On ne saurait dans ces circonstances ignorer le maintien de cette exigence par le législateur à l'art. 23 LTVA. Elle doit cependant être remise dans son contexte systématique exposé ci-dessus. La condition d'une représentation directe ne visant pas tant à l'attribution de prestations - comme à l'art. 20 LTVA - mais à la détermination du cercle des intermédiaires dont les prestations peuvent être exonérées de l'impôt - ici sur les acquisitions. Par conséquent, la délicate distinction posée par la jurisprudence encore récemment entre l'intermédiaire financier et l'apporteur d'affaire (voir ATF 145 II 270 selon lequel la notion, exclue du champ de l'impôt, de « courtage » dans le domaine de la finance ne dépend pas d'une représentation directe au sens de la TVA) n'est pas utile en lien avec l'art. 23 LTVA. Si en effet le législateur a étendu la notion d'intermédiaire (financier) au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA, c'était bien la notion de « négociation » et son rapport avec l'art. 20 LTVA qui était au centre du litige. Or, l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA est à cet égard plus restrictif car il exige, pour que l'activité de l'intermédiaire soit exonérée, non seulement qu'il « négocie » (c'est-à-dire qu'il agisse comme entremetteur et ayant comme but de parvenir à la conclusion d'un contrat entre deux parties), mais surtout qu'il représente directement une des parties au contrat. En principe, l'acquisition d'une telle prestation de représentation devrait être soumise à l'impôt, car elle est imposable en Suisse. L'exonération proposée à l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA permet cependant d'étendre l'exonération de la prestation principale - ici l'achat et la vente de biens hors du territoire suisse - « aux stades antérieurs » de la prestation exonérée (Mollard/ Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, p. 1186). A ce titre également, elle doit être interprétée de manière restrictive. Par conséquent, il y a lieu de retenir que la clause d'exonération de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA n'est applicable que si l'intermédiaire peut montrer avoir agi au nom et pour le compte du représenté lors de la conclusion du contrat final et pas uniquement qu'il a agi comme intermédiaire pour la conclusion du contrat.

5.2.3 Autre est encore la question de savoir la clause d'exonération se rapporte à toutes les prestations fournies par un intermédiaire qui dispose d'un pouvoir de représentation direct ou si elle ne concerne que les prestations d'un intermédiaire lorsqu'il a fait usage de ce pouvoir de représentation en concluant le contrat au nom et pour le compte du représenté. Eu égard au maintien du terme « expressément » dans la disposition légale, compte tenu de la formulation, il y a lieu d'admettre que ne peut être exonérée que la prestation de l'intermédiaire qui a effectivement agi au nom et pour le compte du représenté. La disposition légale conditionne en effet l'exonération de la prestation d'intermédiaire non seulement à la représentation directe, mais aussi au fait que « la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt ». Le lien entre ces deux conditions cumulatives exigées par le législateur doit également guider l'interprétation du texte : la représentation directe ne doit pas intervenir abstraitement ou simplement résulter d'un pouvoir de conclusion abstrait, mais bien au contraire être liée à la conclusion par le représentant direct de la prestation ayant fait l'objet de l'entremise.

En résumé, l'exonération au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA ne peut intervenir que si les prestations sont versées à l'intermédiaire pour la rémunération de la conclusion par ce dernier d'un contrat en tant que représentant direct.

5.3 S'agissant de l'appréciation des preuves dans le présent contexte, l'art. 81 al. 3 LTVA prévoit que le principe de la libre appréciation des preuves est applicable dans le domaine de la TVA et que l'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis. Cette règle, qui consacre le principe procédural de la libre appréciation des preuves, implique que certains moyens de preuve précis ne peuvent pas être imposés, contrairement à ce qui prévalait sous l'empire de l'ancienne loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée (cf. arrêts du TF 2C_709/2017 consid. 3.3, 2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 6.1 non publié in ATF 142 II 388 ; 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 3.2). L'appréciation des preuves est libre avant tout en ce qu'elle n'est pas régie par des règles rigides sur la preuve qui prescriraient exactement au juge la manière dont se constitue une preuve valable ni la valeur probante des différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres (ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; voir aussi ATF 133 I 33 consid. 2.1 ; arrêts du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.1, 2C_244/2010 du 15 novembre 2010 consid. 3.3).

A noter que la preuve documentaire directe demeure néanmoins le moyen probatoire principal, notamment lorsqu'il s'agit de localiser une prestation de service ou la livraison d'un bien à l'étranger (cf. arrêt du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4). Par ailleurs, le principe de la libre appréciation des preuves ne dispense pas l'assujetti de se procurer les documents requis par d'autres dispositions légales ; tel est notamment le cas du document d'exportation que l'Administration fédérale prescrit pour l'exportation de biens (cf. arrêts du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 6.3.1, 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.3.1 ; Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277, p. 6395).

6.
Dans sa réponse du 7 septembre 2018 (ch. 9 p. 6), l'autorité inférieure a modifié partiellement sa décision sur réclamation du 17 mai 2018 pour admettre le recours en relation avec les commissions versées à Yahya Hussein, Werner Scholz et Lilian Yao de telle sorte qu'elles ne font plus partie de l'objet du litige. Selon le nouveau calcul proposé par déterminations du 12 mars 2020 le montant encore litigieux est donc de CHF 228'687.--. Les commissions encore litigieuses versées aux opérateurs suivants doivent donc être examinées.

6.1 Eugen Alois Furrer

6.1.1 Comme l'indique la recourante, elle est notamment active en Amérique latine pour la livraison de biens. M. Furrer était le directeur de la société Xorel (International) SA, qui est une filiale entièrement détenue par la recourante, dont le siège est sis à Gibraltar. A cet égard, il faut souligner ici que les commissions versées par la recourante l'ont été directement à M. Furrer, ce qui n'est pas contesté. En revanche, la recourante estime que c'est à juste titre que les commissions ont été versées à M. Furrer car ce dernier agissant comme représentant, soit directement de la recourante, soit directement de la société Xorel (International) SA. A l'inverse, l'autorité inférieure (cf. encore réponse du 7 septembre 2018 ch. 8) estime que les commissions auraient dû être attribuées non pas à M. Furrer mais à Xorel (international) SA et comptabilisées par cette dernière. Ce serait en effet elle qui serait la représentante de la recourante et il n'y aurait au surplus aucune preuve de ce qu'elle agirait comme la représentante directe de cette dernière. Il y a donc lieu de clarifier avant tout l'état de fait à cet égard.

Il résulte des nombreuses pièces fournies par la recourante que M. Furrer était actif parfois pour la recourante, comme en témoigne la carte de visite que celle-ci a fait faire à M. Furrer indiquant qu'il était le « Director - Bogota Office » de Ramatex SA, parfois pour sa filiale Xorel (international) SA, comme l'indique la recourante elle-même et ainsi que le mentionne la carte de visite produite (annexe au courrier du 1er mars 2018) selon laquelle M. Furrer était aussi « Director » de Xorel (international) Limited, ce qui atteste qu'il fonctionnait comme directeur de cette société. Il résulte également des nombreux échanges de courriels entre la recourante et M. Furrer que ce dernier fonctionnait de manière très indépendante - il utilisait souvent d'ailleurs une adresse de courrier électronique générique ne le rattachant ni à Xorel ni à la recourante et, comme le montre le courriel du 29 novembre 2017 (Pièce 4, dossier autorité inférieure), il facturait ses prestations d'intermédiaire de manière indépendante. Il résulte également du dossier (en particulier Recours p. 5) que le groupe de la recourante procédait pour son marché d'Amérique du Sud à la vente d'amiante par le biais de la société Xorel (international) SA et à la vente d'autres produits par la recourante directement. Or, M. Furrer fonctionnait comme représentant du groupe pour ces marchés, indépendamment de savoir pour quel type de produit. Du point de vue de la bénéficiaire des prestations, la recourante, il n'y avait aucune distinction qui était effectuée entre les prestations d'intermédiaire facturées par M. Furrer à raison d'un marché conclu par la recourante directement ou par sa filiale. Le fait que M. Furrer tenait informée la recourante du suivi des clients et de l'avancement des négociations ne permet pas de modifier cette appréciation. Ce n'est pas tant des « rapports » d'un subordonné à son supérieur qui étaient adressés mais véritablement des status updates sur l'avancement des affaires comme le ferait n'importe quel intermédiaire. Le Tribunal retiendra donc que M. Furrer a agi de manière indépendante en lien avec la conclusion d'affaires à la fois de la recourante et de sa filiale et qu'il était donc légitime qu'il facture directement ses prestations. Les prestations doivent donc bien lui être directement attribuées.

6.1.2 Reste ensuite à déterminer si M. Furrer doit être considéré comme une entité indépendante de la recourante ou non (cf. ci-avant consid. 5.1). L'autorité inférieure soutient que la société Xorel (international) SA, compte tenu de son indépendance juridique doit être considérée comme une entité distincte de la recourante. Toutefois, dès lors qu'il est admis que c'est M. Furrer qui a effectué les prestations facturées et que c'est à lui que les prestations doivent être attribuées, sous le plan de la TVA, c'est bien la situation de ce dernier qui doit être examinée. La recourante soutient que M. Furrer était son « prolongement » ou son « antenne en Amérique du Sud » et que par conséquent ses prestations doivent être qualifiées d'internes. Or, il n'en est rien. Comme le Tribunal l'a retenu, M. Furrer disposait d'une grande indépendance dans l'organisation de son activité. Il émettait par ailleurs directement ses factures. Les cartes de visites apparaissent dans ce cadre plus comme des facilitateurs de son activité d'intermédiaire que comme des liens de subordination entre lui et la recourante. A cet égard, l'argumentation de la recourante apparaît comme contradictoire. Elle estime en effet à la fois que les commissions ont été facturées à juste titre directement par M. Furrer, mais en même temps que ce dernier était dans une situation de subordination telle par rapport à la recourante qu'il ne pouvait pas être considéré comme une entité indépendante. Or, de deux chose l'une : soit il faut admettre que c'est bien la société Xorel (international) SA, respectivement la recourante, qui ont effectué les prestations d'intermédiaires par leur employé M. Furrer, et les rémunérations pour cette activité doivent être attribuées à l'une de ces sociétés ; soit c'est M. Furrer de manière indépendante qui a effectué les prestations - ce que retient le Tribunal in casu -, et alors, l'absence d'indépendance de ce dernier ne saurait être admise. Par voie de conséquence, et pour les mêmes motifs, il y a donc bien lieu de considérer que M. Furrer constitue une entité indépendante de la recourante.

6.1.3 Encore est-il nécessaire pour que les commissions facturées à la recourante soient imposables, qu'elles ne découlent pas d'un rapport de représentation directe (cf. ci-avant consid. 5.2). On rappellera à ce stade que l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA ne permettrait l'exonération que si les prestations de M. Furrer peuvent être qualifiées de prestations d'un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers et pour autant que la prestation ayant fait l'objet de l'entremise se soit déroulée entièrement à l'étranger. Pour ce qui concerne les commissions versées à M. Furrer, les parties ont concentré leur argumentation sur la question de son indépendance ou non par rapport à la recourante. Initialement, l'autorité inférieure semblait d'ailleurs admettre (décision sur réclamation du 17 mai 2018, ch. 5.1) que les opérateurs étrangers avaient agi au nom et pour le compte de la recourante. Dans sa réponse cependant (réponse du 7 septembre 2018, ch. 7), l'autorité inférieure précise qu'elle conteste bien cette représentation directe. Il y a donc lieu de déterminer si la preuve de cette représentation directe a été apportée par la recourante, qui en supportait la charge pour un fait qui justifiait son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_1201/2012 précité consid. 4.6 ; arrêt du TAF A-2420/2019 du 3 décembre 2019 consid. 2.3).

6.1.4 En l'espèce, la recourante n'a pas proposé de preuve particulière en lien avec le fait que M. Furrer serait intervenu comme représentant direct lors de la conclusion de contrats de vente par Xorel (international) Ltd ou par la recourante. Elle a produit un certain nombre de factures liées à la vente de produits par Xorel (international) Ltd mais ces factures ne mentionnent pas M. Furrer. L'autorité inférieure soutient dans ces circonstances qu'elle aurait ainsi échoué à apporter la preuve dont elle supportait la charge. En réalité, il découle des factures produites et par ailleurs également de l'aménagement global des relations d'affaires de la recourante en lien avec ses affaires en Amérique du Sud, qu'elle, ou sa filiale, a conclu les contrats directement avec les acheteurs locaux, sans qu'un contrat de représentation ne soit conclu. En effet, à aucun moment M. Furrer n'apparaît comme représentant - direct ou indirect - de la recourante dans les différents documents que cette dernière a fournis. Dès lors, les commissions versées à M. Furrer reposent non pas sur un véritable contrat de commissionnement au sens de l'art. 425 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) qui implique une représentation indirecte qui n'est ici encore une fois attestée par aucune pièce , mais sur une prestation indépendante d'apporteur d'affaires de M. Furrer. Ce dernier menait l'entier des discussions préalables à la conclusion du contrat. Il était rémunéré directement par la recourante pour cette prestation, indépendamment de savoir si c'était au final elle ou sa filiale qui concluait l'affaire. On ne saurait retenir dans ces circonstances que M. Furrer aurait agi comme représentant direct de la recourante dans la conclusion des contrats. Il ne peut ainsi être qualifié d'« intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers » au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA et les commissions qui lui ont été versées sont donc imposables au titre de l'impôt sur les acquisitions.

6.2 Rasul Ameer et Chenda Nsemukila

Ces deux personnes sont intervenues dans le cadre de contrats de vente par la recourante de produits sur le marché en république de Zambie. Selon la recourante, il s'agissait de représentants dépendants dans la négociation de contrats. Elle s'appuie pour cela sur un certain nombre de courriels indiquant en signature « Rasul Ammer, Ramatex SA, Zambia », ou « Chenda, Ramatex ». Par courrier du 18 novembre 2018 (Pièce 7, dossier autorité inférieure), Chenda Nsemukila explique par ailleurs être le seul représentant de la recourante en république de Zambie. Sa fonction comprend la visite des clients. Il y indique en outre ne pas être indépendant mais devoir suivre strictement les indications de la recourante. La recourante indique au surplus (réplique du 7 septembre 2018 p. 6) que la pénétration du marché zambien n'a pas été très fructueuse. Elle estime cependant que les deux personnes ici en cause ont déployé une activité et qu'elles devaient ainsi être payées pour cela indépendamment de savoir si le contrat final était conclu ou pas. En outre, elle soutient que l'existence d'un rapport de représentation directe ne dépend pas nécessairement de la réalisation de l'opération visée. L'autorité inférieure admet que ces deux personnes sont intervenues en tant que représentants de la recourante, notamment eu égard aux signatures sur les courriels. Elle estime cependant qu'ils sont intervenus de manière indépendante et non pas au travers d'un bureau de représentation, interne à l'entreprise. Au surplus, la recourante a bien versé des commissions aux deux opérateurs et pas un salaire.

Le Tribunal retiendra que les commissions versées par la recourante aux deux intervenants en république de Zambie n'ont pas rémunéré des prestations d'« intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers » au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA. Comme pour les prestations de M. Furrer (ci-avant consid. 6.1), il y a lieu de retenir que ces agents agissent de manière indépendante et ont été rémunérés pour des activités qui, certes, visaient la conclusion de contrats par la recourante, mais qui n'entrent pas dans la définition stricte de représentant direct. La facture produite par la recourante (portant le n° 1258B) peut clairement être mise en relation avec le paiement d'une commission qu'a touchée M. Nsemukila. Toutefois, cette commission ne rémunère pas une prestation de représentation directe car ce dernier n'est pas intervenu dans la conclusion du contrat mais que dans la phase préparatoire. Il ne s'agit donc pas d'une prestation qui pourrait entrer dans le champ d'application de l'exonération et c'est à juste titre que l'autorité inférieure a soumis sa contre-prestation à l'impôt sur les acquisitions auprès de la recourante.

6.3 Anita Ricquier

Mme Ricquier a agi comme représentante de la recourante en vue de la conclusion de contrats sur le marché chinois. Sur la base de la documentation fournie par la recourante et des échanges de courriers électroniques, force est de constater, comme pour les opérateurs cités précédemment, que Mme Ricquier est incontestablement intervenue dans les discussions et les négociations sur l'acquisition de marchandises par la recourante sur le marché chinois. Il n'y a toutefois aucun document qui permettrait d'attester que Mme Ricquier soit intervenue en tant que représentante directe de la recourante dans un contrat liant cette dernière à un cocontractant. L'attestation signée de Mme Ricquier le 15 novembre 2017 (Pièce 8 du dossier de l'autorité inférieure), quelle que soit sa valeur probante, n'établit d'ailleurs rien d'autre. L'intéressée y confirme être la représentante de la recourante pour l'Asie et décrit des activités de support dans la négociation avec des clients sur ce marché. A aucun moment, il n'y a été prouvé qu'elle serait intervenue en tant que représentante directe.

Les commissions, versées au surplus à la société Camelot Trust Pte Ltd et non pas directement à Mme Ricquier, sont donc assujetties à l'impôt sur les acquisitions.

6.4 First Metallic Products Limited

Cette société, de même que sa filiale Sparks Asset Management SA, ont représenté la recourante dans le cadre de négociation de contrats en Afrique occidentale. La recourante a par ailleurs signé un contrat daté du 24 février 2016 indiquant que First Metallic Products Ltd était bien depuis 2008 en contact régulier avec des clients de la recourante en vue de la vente de matières premières et de bien manufacturés sur les marchés de l'Afrique de l'Ouest. A ce titre, il lui était versé une commission de 30% sur toutes les factures émises par la recourante à des clients finaux sur les marchés précités pour ces services et efforts (ch. 4 du contrat du 24 février 2016).

On peut de ce fait admettre que cette société est indépendante de la recourante (cf. ci-avant consid. 5.1). Ses prestations à la recourante ne sauraient être qualifiées de prestations internes avec la recourante dès lors qu'elle est valablement incorporée et dispose de la personnalité juridique.

Les parties sont aussi en litige pour savoir si la société First Metallic Products Ltd disposait d'un pouvoir de représentation directe ou non et sur la force probante du contrat établi ultérieurement avec la recourante. Or, pour ce qui est de l'exonération fondée sur l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA, compte tenu de la définition de la notion de représentant direct (ci-avant consid. 5.2), il n'importe pas de déterminer si dans l'abstrait, la société First Metallic Products Ltd disposait d'un pouvoir de représentation directe, mais bien plus de savoir si cette dernière est intervenue dans la conclusion du contrat en tant que représentante directe de la recourante. La recourante n'a pas établi - et ne le prétend au surplus pas - qu'elle aurait conclu les contrats en recourant à un représentant direct. Les prestations acquises ont donc à juste titre été soumises à l'impôt sur les acquisitions.

6.5 Andréi Mishutov

M. Mishutov opérait sur les marchés estonien et russe. La recourante l'a rémunéré directement pour des prestations d'intermédiaire. M. Mishutov a représenté les intérêts de la recourante dans le cadre d'achats d'amiante. Toutefois, les parties sont d'accord quant au fait que les achats sont intervenus d'abord au travers d'une société tierce, Lerox (international) SA, qui les auraient vendus à la recourante, laquelle les auraient revendus au client final à l'étranger. Selon la carte de visite de M. Mishutov produite par la recourante, celui-ci était son « Director ». La recourante ne prétend néanmoins pas que la rémunération qu'elle lui a versée était un salaire. Elle explique au contraire que M. Mishutov percevait une commission sur la revente à des tiers par la recourante de marchandises achetées grâce à son intervention.

Considérant ces éléments de fait, force est de constater que les rémunérations attribuées par la recourante à M. Mishutov ne peuvent pas être considérées comme octroyées à un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte de la recourante en tant que représentant direct. L'impôt sur les acquisitions était donc dû et le recours doit également être rejeté sur ce point.

6.6 Columbia - QD

La recourante conteste la reprise par l'autorité inférieure au titre de l'impôt sur les acquisitions de commissions passées en compte de charge (« commissions versées à l'étranger ») sous l'intitulé « Commissions Columbia - QD ». Elle explique qu'il s'agissait en réalité d'un fond de réserves interne constitué lors de la réalisation d'une marge extraordinaire, basée sur les volumes, et qui n'avait pas été transmise aux clients. Durant l'année 2012, ses fournisseurs, anticipant une hausse du volume des ventes, auraient accordé un rabais qui n'aurait pas été transmis aux clients en Colombie et aucun montant n'aurait été payé. Elle invoque le fait qu'il ne s'agirait pas de montants effectivement versés, mais que les écritures en cause auraient été finalement extournées par le compte « créancier » au 1er janvier 2011.

L'explication de la recourante ne peut pas être suivie. Déjà en effet les montants ne correspondent pas entre les commissions mises en charge et faisant l'objet de l'imposition et l'écriture proposée comme justification de correction. En outre, l'écriture d'extourne du 1er janvier 2011 « ext. Colombia - prov. C/N » au débit d'un compte créancier ne permet pas d'expliquer comptablement comment la charge comptabilisée aurait été transformée en compte de réserve. Enfin, cette écriture passée au 1er janvier 2011 ne permet pas d'expliquer la situation des commissions versées après, et en particulier durant l'exercice 2012. Cette absence de coïncidence temporelle est d'autant plus inexpliquée que la recourante elle-même indique que le fond de réserve aurait été constitué en 2012.

En conclusion, c'est à juste titre que l'autorité inférieure a maintenu la reprise de ces commissions.

7.
De ce qui précède, il résulte que, sous réserve de l'admission partielle proposée par l'autorité inférieure dans sa réponse du 7 septembre 2018, telle que précisée par courrier du 12 mars 2020 (ci-avant Faits, let. G), la décision est conforme au droit. Le recours est donc partiellement admis et le montant de l'impôt dû par la recourante au titre de l'impôt sur les acquisitions pour les périodes 2010 à 2012 se monte à CHF 228'687.-- avec intérêts dès le 4 juillet 2012 (échéance moyenne) ; il est rejeté pour le surplus.

8.
L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2] ; arrêts du TAF A-7800/2016 du 20 juin 2018 consid. 5, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 7). Il convient de calculer la répartition des frais sur la base de l'issue de la procédure (arrêts du TAF A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9.1, A-1517/2016 du 17 mars 2016 consid. 2).

Les frais de procédure sont fixés à CHF 8'500.--.

Le recours est partiellement admis, dans une mesure qui équivaut à moins d'un vingtième de la substance des conclusions (CHF 235'911.-- au moment du recours, CHF 228'687.-- par la présente décision). Succombant sur le fond pour le surplus, la recourante doit supporter les frais de la procédure (art. 63 al. 1 PA) à raison de CHF 8'075.--, qui sont imputés sur le montant de l'avance de frais de CHF 8'500.-- versée par la recourante. Le solde de cette avance, soit CHF 425.--, lui sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

Sur la base de calcul évoqué (voir art. 64 al. 1 PA, 7 ss FITAF et arrêt du TAF A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9.2), la recourante a droit à des dépens réduits de CHF 650.--, qui sont mis à la charge de l'AFC. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à cette dernière (art. 7 al. 3 FI-TAF).

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis au sens du considérant 7. Il est rejeté pour le surplus.

2.
Les frais de procédure de CHF 8'500.-- sont mis partiellement à la charge de la recourante à hauteur de CHF 8'075.--. Ce montant sera prélevé sur l'avance de frais déjà versée de CHF 8'500.--. Le solde de CHF 425.-- sera restitué à la recourante une fois le présent arrêt entré en force.

3.
Un montant de CHF 650.-- est alloué à la recourante à titre de dépens, à charge de l'autorité inférieure.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. 887793 / WOL 6621 ; acte judiciaire )

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Raphaël Gani Alice Fadda

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 45 Assujettissement - 1 Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
¹	Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
^a	les prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1, lorsqu'elles sont fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, à l'exception des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique fournies à des destinataires n'étant pas assujettis;
^b	l'importation de supports de données sans valeur marchande, y compris les prestations et les droits y afférents (art. 52, al. 2);
^c	la livraison de biens immobiliers sur le territoire suisse, lorsque cette livraison n'est pas soumise à l'impôt sur les importations et qu'elle est effectuée par une entreprise qui a son siège à l'étranger et n'est pas inscrite au registre des assujettis, exception faite de la mise à disposition de tels biens immobiliers à des fins d'usage ou de jouissance;
^d	la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse par des entreprises ayant leur siège à l'étranger.
²	Le destinataire des prestations visées à l'al. 1 est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il remplit l'une des conditions suivantes:86
^a	il est assujetti en vertu de l'art. 10;
^b	il acquiert pour plus de 10 000 francs de ce genre de prestations pendant une année civile.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt - 1 L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
¹	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
²	Sont exonérés de l'impôt:
¹	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
¹⁰	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
¹¹	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger.
²	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
³	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD51), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^3bis	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
⁴	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
⁵	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
⁶	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
⁷	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:
^7a	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
^7b	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
⁸	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
⁹	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
³	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
⁴	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 5 Établissements stables - (art. 7, al. 2, 8 et 10, al. 3, LTVA)
¹	On entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise.9
²	Sont notamment réputés établissements stables:
^a	les succursales;
^b	les sites de fabrication;
^c	les ateliers;
^d	les centres d'achat et les points de vente;
^e	les représentations permanentes;
^f	les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol;
^g	les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois;
^h	les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière.
³	Ne sont notamment pas réputés établissements stables:
^a	les simples dépôts pour la distribution;
^b	les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première;
^c	les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 425 - 1 Le commissionnaire en matière de vente ou d'achat est celui qui se charge d'opérer en son propre nom, mais pour le compte du commettant, la vente ou l'achat de choses mobilières ou de papiers-valeurs, moyennant un droit de commission (provision).
¹	Le commissionnaire en matière de vente ou d'achat est celui qui se charge d'opérer en son propre nom, mais pour le compte du commettant, la vente ou l'achat de choses mobilières ou de papiers-valeurs, moyennant un droit de commission (provision).
²	Les règles du mandat sont applicables au contrat de commission, sauf les dérogations résultant du présent titre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.