9C_651/2022 - 2023-10-05 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2014-2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 651/2022

Urteil vom 5. Oktober 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
Verein A.________,
vertreten durch Von Graffenried AG Treuhand,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2014-2016,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 31. August 2022 (A-1909/2021).

Sachverhalt:

A.
Der Verein A.________ (nachfolgend: Verein) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag die Unterstützung und Förderung kirchlicher und gemeinnütziger Anliegen im In- und Ausland. Der Verein ist aufgrund der von ihm ausgeübten Tätigkeit und der dabei erzielten Umsätze seit xxx im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
Anlässlich der am 22./23.August 2017 sowie am 15. Dezember 2017 beim Verein durchgeführten Kontrolle für die Steuerperioden 2012 bis 2016 stellte die ESTV die Notwendigkeit diverser Vorsteuerkorrekturen fest. Diese beliefen sich gemäss Einschätzungsmitteilung vom 13. März 2018 auf Fr. 89'640.- (zzgl. Verzugszins). Nachdem der Verein die Rechtmässigkeit der Nachbelastung lediglich in Höhe von per Saldo Fr. 981.45 akzeptiert hatte, setzte die ESTV die Mehrwertsteuernachforderung mit Verfügung vom 27. August 2019 auf Fr. 103'009.- (zzgl. Verzugszins) fest. Die dagegen erhobene Einsprache wies die ESTV am 9. März 2021 ab. Diesen Entscheid bestätigte das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 31. August 2022.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 10. Oktober 2022 beantragt der Verein dem Bundesgericht, es sei die Steuerforderung für die Steuerperioden 2014 bis 2016 neu festzusetzen und die Nachforderung um Fr. 94'462.- auf Fr. 10'545.- zu reduzieren.
Die ESTV schliesst auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Auf die form- und fristgerechte Eingabe (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) des legitimierten Beschwerdeführers (Art. 89 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

2.
Streitig ist, ob die von der Vorinstanz gestützte Vorsteuerkorrektur der ESTV für die Steuerperioden 2014 bis 2016 rechtmässig erfolgte.

2.1. Nach Art. 10 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 2009; SR 641.20; in der bis Ende 2017 geltenden Fassung) ist subjektiv mehrwertsteuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt, d.h. eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (BGE 148 II 233 E. 4.1 m.H.).
Wer kein Unternehmen betreibt, ist nicht steuerpflichtig und kann im Grundsatz auch keine Vorsteuer abziehen (Art. 28 Abs. 1 MWSTG 2009 e contrario). Das stimmt überein mit dem Zweck des Gesetzes, den nicht-unternehmerischen Endverbrauch im Inland zu besteuern (Art. 1 Abs. 1 MWSTG 2009) : Die Endverbraucher tragen nach der Grundkonzeption des Gesetzes die Steuer. Aus Praktikabilitätsgründen erfolgt der Bezug der Mehrwertsteuer indes nicht bei den Leistungsbezügern, den eigentlichen Destinatären der Mehrwertsteuer, sondern bei den Leistungserbringern. Vor dem Hintergrund der Allgemeinheit der Mehrwertbesteuerung und dem Postulat der Wettbewerbsneutralität ist eine "weite Auslegung" des Tatbestands der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht am Platz (vgl. zum Ganzen BGE 148 II 233 E. 4.2; 141 II 199 E. 4.1).

2.2. Gemäss den unbestrittenen vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen handelt es sich beim Beschwerdeführer um einen Verein mit ideeller Zielsetzung (vgl. vorne A.), wobei wesentlich für den Vereinszweck die Durchführung christlicher Musicals ist. Diese werden ca. zu 70 % durch Spendeneinnahmen (von Privatpersonen, Kirchen bzw. kirchenähnlichen Organisationen und Kollekten im Rahmen der Veranstaltung) finanziert. Neben den Spendeneinnahmen erzielt der Beschwerdeführer auch Entgelte aus Leistungen - dem Verkauf von Lebensmitteln im Kontext mit den Musicals, dem Verkauf von anderen Gegenständen (bspw. Bücher; T-Shirts), aus Bekanntmachungsleistungen (Sponsoring) zugunsten von Firmen sowie (bis 2016) Beherbergungsleistungen (vgl. E. 5.3.1 f. des angefochtenen Urteils).

2.3. Dass der Beschwerdeführer hinsichtlich seiner Entgelte aus Leistungen über einen unternehmerischen Bereich verfügt und nach Art. 10 MWSTG 2009 subjektiv mehrwertsteuerpflichtig ist, ist zwischen den Parteien nicht bestritten. Insoweit kann dem Beschwerdeführer nicht gefolgt werden, wenn er eine Verletzung von Art. 10 MWSTG 2009 rügt bzw. geltend macht, diese Bestimmung regle (auch) den Umfang der Mehrwertsteuerpflicht. Im zitierten Urteil 2C 781/2014 vom 19. April 2015 war - anders als im vorliegenden Fall - die subjektive Mehrwertsteuerpflicht umstritten. Nachdem das Bundesgericht bejaht hatte, dass die ein Kulturzentrum betreibende Stiftung mehrwertsteuerpflichtig sei (E. 4 und E. 5; publiziert als BGE 141 II 199), liess es offen, ob die Stiftung neben dem unternehmerischen Bereich über einen nicht unternehmerischen Bereich verfüge bzw. überliess die Beantwortung dieser Frage der ESTV (vgl. E. 6). Auch im Urteil A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 des Bundesverwaltungsgerichts betreffend einen Abenteurer/Extremsportler war die subjektive Mehrwertsteuerpflicht umstritten, während der Umfang der konkreten Vorsteuerabzugsberechtigung nicht Streitgegenstand war (E. 4.4). Es ist zusammen mit der Vorinstanz (vgl. E. 5.1.4 des
angefochtenen Urteils) nicht ersichtlich, was der Beschwerdeführer daraus für den vorliegenden Fall ableiten will.

3.
Ist der Beschwerdeführer (unbestrittenermassen) subjektiv mehrwertsteuerpflichtig, ist der Umfang der Vorsteuerabzugsberechtigung zu prüfen.

3.1. Gemäss dem Wortlaut von Art. 29 Abs. 1 E -MWSTG sollte das Recht zum Vorsteuerabzug ursprünglich davon abhängig sein, dass die Leistungen "zur Erreichung ihrer unternehmerischen Zwecke" bezogen werden (BBl 2008 7133 ff., 7152). Der Bundesrat liess sich dabei vom Prinzip leiten, dass "alle im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallenen Vorsteuern grundsätzlich in Abzug gebracht werden können" (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [nachfolgend: Botschaft MWSTG], BBl 2008 6885 ff., 6974 f.). Auf diese Weise wollte er sicherstellen, dass "Vorsteuern, die nicht eindeutig einzelnen Umsätzen des Unternehmens zugeordnet werden können, die aber klar im Rahmen der allgemeinen unternehmerischen Tätigkeit der betreffenden steuerpflichtigen Person anfallen", abziehbar sind (Botschaft MWSTG, a.a.O., 6975). Die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats (WAK-N) war indes der Meinung, die Wendung "zur Erreichung ihrer unternehmerischen Zwecke" bringe das neue Konzept zu wenig deutlich zum Ausdruck bzw. lasse die vorrevidierte Rechtslage anklingen, von der man aber gerade abkehren wolle. So hatte das Recht von 1999 auf dem strikten Verwendungskonnex zwischen Leistung und Verwendung beruht (Art.
38 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 Abs. 4 MWSTG 1999; BGE 141 II 199 E. 4.2; BGE 132 II 353 E. 4.3 und E. 8.2; Urteil 2C 264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.2.2). Einen solchen Konnex hielten Bundesrat und Eidgenössische Räte nun für nicht mehr angebracht. Nach der neuen Konzeption von 2009 ist der Vorsteuerabzug - neben den formellen Voraussetzungen - nur noch davon abhängig, dass die steuerpflichtige Person wirtschaftlich mit Vorsteuern belastet ist und dass diese im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit anfallen (BGE 142 II 488 E. 2.3.4. m.H.; 141 II 199 E. 4.2).

3.2.

3.2.1. Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung (BGE 142 II 488; zusammengefasst im Urteil 2C 359/2016 vom 4. Oktober 2016 E. 3) die Rechtslage zum Vorsteuerabzug i.S.v. Art. 28 MWSTG 2009 näher ausgeführt. Dieser Norm zufolge kann die steuerpflichtige Person "im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit" bei gegebenen formellen Voraussetzungen und unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG 2009 die ihr angefallenen Vorsteuern abziehen.

3.2.2. In BGE 142 II 488 erkannte das Bundesgericht, dass ein Unternehmensträger neben dem unternehmerischen auch einen nicht-unternehmerischen Bereich unterhalten kann. Ein solcher ist aber nicht leichthin anzunehmen. Damit ein Rechtsträger überhaupt der Steuerpflicht unterliegt, hat er ein Unternehmen im mehrwertsteuerlichen Sinn zu führen. Ist ein solches gegeben, liegt von Gesetzes wegen ein unternehmerischer Bereich vor. Dieser stellt eine wirtschaftliche Einheit dar, welcher alle Aktivitäten zuzuordnen sind, die einen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit aufweisen.
Darin einzuschliessen sind auch die vorsteuerbelasteten Investitionen und vorsteuerbelasteten Aufwände (BGE 142 II 488 E. 3.3.2 mit Hinweis auf BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 7 N. 45). Dem Grundsatz der "Einheit des Unternehmensträgers" zufolge bezieht die Steuerpflicht des Rechtsträgers sich auf sämtliche Unternehmenseinheiten, insbesondere neben der Hauptniederlassung auch auf alle inländischen Zweigniederlassungen ("Single-entity-Prinzip"; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/ JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, N. 426; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 N. 10). Dagegen besagt der Grundsatz der "Einheit des Unternehmens", dass sämtliche Umsätze der jeweiligen Unternehmenseinheit auch der Steuerpflicht unterliegen (BGE 142 II 488 E. 3.3.2 mit Hinweis auf BAUMGARTNER/ CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 7 N. 45 und Urteil 2C 321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 4.3).

3.2.3. Ein etwaiger nicht-unternehmerischer Bereich kennzeichnet sich dieser Lehrmeinung zufolge dadurch, dass die betreffende Unternehmenseinheit entweder überhaupt keine Einnahmen aus Leistungen bewirkt oder diese zumindest in nicht nachhaltiger Art anfallen. Von einem eigenständigen nicht-unternehmerischen Bereich darf mithin erst ausgegangen werden, wenn die Trennung ausreichend klar vollzogen werden kann, sei dies aufgrund einer nach aussen deutlich erkennbaren separaten Tätigkeit oder einer klaren Zweckbestimmung, die von jener der unternehmerischen Tätigkeit abweicht. Fehlt es daran, bleibt es nach dem Grundsatz der "Einheit des Unternehmens" bei einem einzigen, und zwar unternehmerischen Bereich. Wie es sich damit verhält ist nach Fall zu Fall zu entscheiden (BGE 142 II 488 E. 3.3.3 mit Hinweis auf BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 7 N. 46 ff.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 1659).

3.2.4. Besteht ein eigenständiger nicht-unternehmerischer Bereich, der mit der unternehmerischen Tätigkeit nichts mehr zu tun hat, so hat diese steuererhöhende Tatsache die ESTV nach der im Steuerrecht vorherrschenden Normentheorie nachzuweisen (vgl. Urteile 9C 612/2022 vom 18. August 2023 E. 7.2.5; 2C 359/2016 vom 4. Oktober 2016 E. 3.2.3).

3.3. Die Vorinstanz erwog, der Beschwerdeführer verfüge neben dem (relativ kleinen) unternehmerischen Bereich auch über einen (relativ grossen) nicht-unternehmerischen Bereich. Die Organisation und Durchführung der Musicals verfolge klarerweise und unabhängig von der Finanzierung (70 % aus Spenden; vgl. vorne E. 2.2) die ideellen Zwecke des Beschwerdeführers, nämlich die Unterstützung und Förderung kirchlicher sowie gemeinnütziger Anliegen. Der Beweggrund zur Veranstaltung der Musicals bilde nicht die Erzielung von Einnahmen, sondern die Verfolgung ideeller Zwecke. Die Musicalaufführungen seien demnach nicht als unternehmerische Tätigkeit zu qualifizieren. Demgegenüber sei der Verkauf von Lebensmitteln und diverser anderer Gegenstände (Bücher; T-Shirts), Bekanntmachungsleistungen (Sponsoring; Werbeleistungen) sowie die Beherbergungsleistungen als unternehmerische Tätigkeit zu betrachten. Es könne keine Rede davon sein, die kulturell-ideelle Tätigkeit (Musicalaufführungen) diene dazu, die unternehmerische Tätigkeit des Beschwerdeführers finanziell zu fördern. Im Gegenteil diene der relativ kleine unternehmerische Bereich der Unterstützung des wesentlich grösseren ideellen nicht unternehmerischen Bereichs. Deshalb seien die vom
Beschwerdeführer geltend gemachten Vorsteuern im nicht unternehmerischen Bereich der Musicalaufführungen zu korrigieren (vgl. E. 5.3.2 f. des angefochtenen Urteils).
Der Beschwerdeführer bringt dagegen zusammengefasst vor, die steuerbare Tätigkeit stehe in einem engen Zusammenhang mit den Aufführungen der Musicals. Von seinem unternehmerischen Bereich lasse sich kein nicht-unternehmerischer Bereich klar und eindeutig abtrennen. Dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens folgend bestehe bei ihm somit nur ein unternehmerischer Bereich. Der Beweggrund für die Durchführung der Musicals sei unerheblich; massgeblich sei einzig, ob die Durchführung im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Tätigkeit stehe. Seine steuerbaren Sponsoring- und Werbeleistungen liessen sich ohne Durchführung der Musicals nicht erbringen.

3.4.

3.4.1. Das Bundesgericht hatte im Urteil 9C 612/2022 vom 18. August 2023 zu befinden, ob eine Stiftung, deren Zweck hauptsächlich in der Unterstützung kirchlicher Arbeit sowie entwicklungspolitischer Projekte für wirtschaftlich und sozial Benachteiligte in der ganzen Welt bestand, neben dem unternehmerischen Bereich (v.a. Betrieb eines Webshops) über einen nicht unternehmerischen Bereich verfügte. Es erwog, entscheidend sei, dass der Hauptzweck der Stiftung in der gemeinnützigen bzw. karitativen Tätigkeit und nicht im Betreiben eines Webshops und damit auch nicht in der unternehmerischen Tätigkeit liege (E. 7.4.1). Für die Bejahung eines nicht unternehmerischen Bereichs sei massgebend, dass die betreffende Unternehmenseinheit entweder überhaupt keine Einnahmen aus Leistungen bewirke oder diese zumindest in nicht nachhaltiger Weise anfielen. Von einem eigenständigen nicht-unternehmerischen Bereich dürfe erst ausgegangen werden, wenn die Trennung ausreichend klar vollzogen werden könne, sei dies aufgrund einer nach aussen deutlich erkennbaren separaten Tätigkeit oder einer klaren Zweckbestimmung, die von jener der unternehmerischen Tätigkeit abweiche. Letzteres liege vor; es dürfe eine Trennung zwischen dem untergeordneten
unternehmerischen Bereich (Betrieb des Webshops etc.) und dem prominenten nicht-unternehmerischen Bereich (karitative Tätigkeit) vorgenommen werden (E. 7.4.2). Ein relativ kleiner unternehmerischer Bereich dürfe nicht dazu führen, dass (nahezu) sämtliche Vorsteuern, auch solche des wesentlich grösseren nicht unternehmerischen Bereichs, abgezogen werden dürften; dies würde zu einer Ungleichbehandlung mit jenen ideellen Gesellschaften führen, die gar kein Unternehmen betreiben, und somit der Wettbewerbsneutralität zuwiderlaufen. Dieses Ergebnis sei auch mit dem Grundsatz der "Einheit des Unternehmens" vereinbar (E. 7.4.5).

3.4.2. Der vorliegende Fall ist grundsätzlich gleich gelagert:
Beim Beschwerdeführer liegt der Hauptzweck in seiner gemeinnützigen bzw. ideellen Tätigkeit und nicht im Verkauf von Lebensmitteln, Büchern oder T-Shirts bzw. in der Erbringung von Bekanntmachungs- und Beherbergungsleistungen. Mit den Musicals verfolgt er ideelle Zwecke und nicht die Erzielung von Einnahmen, wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat (vgl. E. 5.3.2 des angefochtenen Urteils). Damit liegt diesbezüglich keine unternehmerische Tätigkeit vor. Zwar bringt der Beschwerdeführer zu Recht vor, dass eine unternehmerische Tätigkeit keine Gewinnabsicht voraussetze; sie bedingt aber, dass eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete Tätigkeit vorliegt (vgl. vorne E. 2.1 und E. 3.2.3; BGE 141 II 199 E. 5.3), was bei den Musicals wie erwähnt nicht der Fall ist.
Somit kann die ideelle Zweckbestimmung der Musicalaufführungen klar von jener der unternehmerischen Tätigkeit des Beschwerdeführers (Verkauf von Lebensmitteln etc.) unterschieden werden und darf eine Trennung zwischen dem eher kleinen unternehmerischen Bereich und dem deutlich grösseren nicht-unternehmerischen Bereich vorgenommen werden (vgl. vorne E. 3.2.3). Dabei spielt es keine Rolle, dass die unternehmerische Tätigkeit teilweise einen Zusammenhang mit den Musicals aufweist bzw. bei den Aufführungen ausgeübt wird. Nachdem wie erwähnt eine klar unterscheidbare Zweckbestimmung zwischen beiden Tätigkeiten besteht, ist es unerheblich, ob sie nach aussen hin deutlich erkennbar getrennt ausgeführt werden (Urteil 9C 612/2022 vom 18. August 2023 E. 7.3.4). Ebenso ist ohne Belang, ob die marginale unternehmerische Tätigkeit ohne die Musicals teilweise nicht erbracht werden könnte. Der Beschwerdeführer führt die Musicals nicht auf, um seine unternehmerische Tätigkeit zu fördern, sondern nimmt anlässlich der (ideell motivierten) Aufführungen die Gelegenheit wahr, eine untergeordnete unternehmerische Tätigkeit auszuüben.
Folglich kann mit den Musicalaufführungen ein nicht unternehmerischer Bereich beim Beschwerdeführer abgetrennt werden und hat die Vorinstanz die Auffassung der ESTV zu Recht bestätigt, dass die Vorsteuern entsprechend zu korrigieren sind.

3.5. Die von der ESTV angewandte und von der Vorinstanz bestätigte Methode für die Vorsteuerkorrektur (vgl. E. 5.4 des angefochtenen Urteils) wird in der Beschwerde nicht beanstandet. Darauf ist nicht weiter einzugehen.
Dies führt zur vollständigen Abweisung der Beschwerde.

4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 5. Oktober 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.