2C_140/2018 - 2018-07-05 - Finances publiques et droit fiscal - Wehrpflichtersatzabgabe (Veranlagungen 2006 und 2007)

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 82 Principe

Le Tribunal fédéral connaît des recours:

contre les décisions rendues dans des causes de droit public;

contre les actes normatifs cantonaux;

qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 140/2018

Urteil vom 5. Juli 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Eugen Mätzler,

gegen

Amt für Militär und Zivilschutz,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Wehrpflichtersatzabgabe
(Veranlagungen 2006 und 2007),

Beschwerde gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I, 2. Kammer, vom 4. Januar 2018 (I/2-2017/37).

Sachverhalt:

A.
Der Schweizer Bürger A.________, geboren 1985, verlegte seinen steuerrechtlichen Wohnsitz im Jahr 2004 nach Deutschland, wo er fortan als Profifussballer tätig war. Im Hinblick auf die im Jahr 2005 beginnende Wehrpflicht beantragte er einen militärischen Auslandaufenthalt, der ihm am 29. Juni 2004 bewilligt wurde. In den folgenden Jahren behielt er den Wohnsitz in Deutschland bei und setzte er dort seine unselbständige Erwerbstätigkeit als Profifussballer fort. In der Saison 2015/2016 war er für einen US-amerikanischen Fussballklub tätig. Sein steuerrechtlicher Wohnsitz befand sich in den USA. Im Jahr 2016 kehrte er in die Schweiz zurück.

B.
Das Amt für Militär und Zivilschutz des Kantons St. Gallen veranlagte A.________ (nachfolgend: der Ersatzpflichtige) mit Verfügung vom 20. Februar 2017 und Einspracheentscheid vom 3. Mai 2017 für die Ersatzjahre 2006 und 2007 mit Wehrpflichtersatzabgaben in der Höhe von Fr. uuu bzw. Fr. vvv (3 Prozent des zum jeweiligen Jahresmittelkurs der Jahre 2006 und 2007 umgerechneten taxpflichtigen Einkommens).

C.
Der Ersatzpflichtige erhob Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit dem Antrag auf Neubemessung der Veranlagungen der Ersatzjahre 2006 und 2007 unter Zugrundelegung eines angemessenen taxpflichtigen Einkommens. Mit Entscheid vom 4. Januar 2018 wies die Verwaltungsrekurskommission die Beschwerde ab.

D.
Mit Eingabe vom 12. Februar 2018 erhebt der Ersatzpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Entscheids seien die Veranlagungen für die Ersatzjahre 2006 und 2007 neu zu bemessen unter Zugrundelegung eines angemessenen taxpflichtigen Einkommens; eventualiter sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Beschwerdegegnerin zurückzuweisen.
Die Verwaltungsrekurskommission und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde. Das Amt für Militär und Zivilschutz des Kantons St. Gallen verzichtet auf Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a BGG) gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) der Verwaltungsrekurskommission (Art. 86 Abs. 2 BGG in Verbindung mit Art. 31 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 1959 über die Wehrpflichtersatzabgabe [WPEG; SR 661]) ist zulässig und der Ersatzpflichtige ist dazu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf das Rechtsmittel ist einzutreten.

2.

2.1. Der Ersatzpflichtige bestreitet seine Ersatzpflicht für die Ersatzjahre 2006 und 2007 zu Recht nicht (Art. 1 , Art. 2 und Art. 4a Abs. 1 lit. a e contrario WPEG). Die Ersatzabgabe von Wehrpflichtigen, die im Ausland Wohnsitz haben, wird entweder vor Antritt des Auslandurlaubs (Art. 25 Abs. 3 WPEG; Art. 19 Abs. 1 und 2 der Verordnung vom 30. August 1995 über die Wehrpflichtersatzabgabe [WPEV; SR 661.1]) oder dann erst bei der Rückkehr in die Schweiz veranlagt (Art. 25 Abs. 4 WPEG; Art. 19 Abs. 4 WPEV) und verjährt deshalb während der Dauer des ausländischen Wohnsitzes nicht (Art. 38 Abs. 2 [unter Vorbehalt von Abs. 4] WPEG). Vorliegend wurde der Ersatzpflichtige erst nach der Rückkehr in die Schweiz veranlagt, was er nicht grundsätzlich bestreitet.

2.2. Die Vorinstanzen haben das taxpflichtige Einkommen (Art. 11 ff . WPEG), das der Ersatzpflichtige in den Ersatzjahren 2006 und 2007 in Deutschland erzielte (2006: www Euro; 2007: xxx Euro), zum jeweiligen Jahresmittelkurs (2006: 1,57293; 2007: 1,64267) in Schweizerfranken umgerechnet. Dies ergab für das Jahr 2006 Fr. yyy und für das Jahr 2007 Fr. zzz. Von diesen Beträgen wurde die gesetzliche Abgabe von 3 Prozent (Art. 13 Abs. 1 WPEG) erhoben. Daraus resultierten Ersatzabgaben von Fr. uuu für das Ersatzjahr 2006 bzw. Fr. vvv für das Ersatzjahr 2007.

Die Vorinstanzen stützten sich dabei auf Art. 20 WPEV. Diese Bestimmung lautet (Auszeichnungen durch das Bundesgericht) :

1 Sind bei der Rückkehr von landesabwesenden Ersatzpflichtigen für die Veranlagung der Ersatzabgabe die in ausländischer Währung erzielten Einkünfte in Schweizerfranken umzurechnen, so gilt für die Umrechnung der Jahresmittelkurs (Mittel des Geld- und Briefkurses) des Ersatzjahres.

2 Der Jahresmittelkurs wird von der Eidgenössischen Steuerverwaltung festgesetzt.

2.3. Der Ersatzpflichtige macht nicht geltend, dass Art. 20 WPEV bundesrechtswidrig ausgelegt oder angewendet worden sei. Seine Kritik zielt vielmehr auf eine angebliche Verletzung des Legalitätsprinzips ab. Das Umrechnungsverfahren sei nicht formellgesetzlich geregelt, woran Art. 20 WPEV nichts ändere. Die Anwendung der für die Ersatzjahre 2006 und 2007 geltenden Umrechnungswerte verletze zudem das Gleichbehandlungsgebot, da er infolge des Kursverlusts des Euros im Jahre 2017 erheblich stärker belastet werde als wenn die Belastung in den Jahren 2006 und 2007 erfolgt wäre. Um diese Ungleichbehandlung zu vermeiden, sei das taxpflichtige Einkommen nach dem bei Veranlagung im Jahr 2017 geltenden Umrechnungskurs zu berechnen.

3.

3.1. Das abgaberechtliche Legalitätsprinzip (Art. 127 Abs. 1 BV; im Bund auch Art. 164 Abs. 1 lit. d BV) erfasst rechtsprechungsgemäss alle Erscheinungsformen öffentlich-rechtlicher Abgaben von Bund, Kantonen und Gemeinden, das heisst namentlich Steuern und Kausalabgaben (BGE 143 I 227 E. 4.2 S. 232 f.; 142 II 182 E. 2.2.1 S. 186). Bei der Wehrpflichtersatzabgabe handelt es sich um eine typische eidgenössische Ersatzabgabe (taxe de remplacement). Als solche stellt sie eine Kausalabgabe dar (Urteil 2C 1051/2016 vom 24. August 2017 E. 2.2.2, in: ASA 86 S. 314; siehe auch Urteil 2C 875/2016 vom 10. Oktober 2016 E. 2.5, in: ASA 85 S. 330). Unter das abgaberechtliche Gesetzmässigkeitsprinzip fallen folglich auch die Ersatzabgaben (Urteil 1P.693/2004 vom 15. Juli 2005 E. 4.2).
Das abgaberechtliche Legalitätsprinzip verlangt zum einen, dass der Abgabetatbestand rechtssatzmässig und formellgesetzlich gefasst ist (Erfordernis der Normstufe bzw. Gesetzesvorbehalt). Zum andern ruft es nach einer minimalen Ausgestaltung des Rechtssatzes (Erfordernis der Normdichte bzw. Tatbestandsvorbehalt). Ihm zufolge sind (zumindest) die in Art. 164 Abs. 1 lit. d BV bzw. allgemein in Art. 127 Abs. 1 BV genannten Tatbestandselemente (Abgabesubjekt, Abgabeobjekt, Abgabebemessungsgrundlage, Abgabetarif) formellgesetzlich zu fassen (BGE 143 II 87 E. 4.5 S. 93; 142 II 182 E. 2.2.1 S. 186). Nach der Rechtsprechung können die Vorgaben betreffend die formellgesetzliche Bemessung der Abgaben bei gewissen Arten von Kausalabgaben gelockert werden, wo das Mass der Abgabe durch überprüfbare verfassungsrechtliche Prinzipien (Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip) begrenzt wird und nicht allein der Gesetzesvorbehalt diese Schutzfunktion erfüllt. Die Tragweite des Legalitätsprinzips ist je nach Art der Abgabe zu nuancieren. Dabei darf allerdings das abgaberechtliche Gesetzmässigkeitsprinzip weder seines Gehalts entleert noch in einer Weise überspannt werden, dass es mit der Rechtswirklichkeit und dem Erfordernis der Praktikabilität in
einen unlösbaren Widerspruch gerät (BGE 143 II 283 E. 3.5 S. 292; 142 II 182 E. 2.2.1 S. 186).
Ersatzabgaben sind weitgehend kostenunabhängig und können kaum am Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip gemessen werden; daher gelten für die streitbetroffene Wehrpflichtersatzabgabe strengere Anforderungen an die gesetzliche Grundlage als etwa für kostenabhängige Abgaben oder für solche, die zwingend einen Bezug zu einem Marktwert habe (BGE 142 I 177 E. 4.3.3 S. 187; Urteile 2C 807/2010 vom 25. Oktober 2011 E. 3.2; 1P.693/2004 vom 15. Juli 2005 E. 4.2).

3.2.

3.2.1. Soweit das abgaberechtliche Legalitätsprinzip keine formellgesetzliche Grundlage verlangt, können Rechtsetzungsbefugnisse auch im Abgaberecht durch Bundesgesetz übertragen werden (Art. 164 Abs. 2 BV; BGE 139 II 460 E. 2.1 S. 463). Im Rahmen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann das Bundesgericht untersuchen, ob eine Rechtsverordnung des Bundesrates als solche bundesrechtskonform ist (vorfrageweise bzw. konkrete Normenkontrolle; Art. 82 lit. a BGG; BGE 143 II 87 E. 4.4 S. 92 mit Hinweisen). Bei Rechtsverordnungen, die sich auf eine gesetzliche Delegation stützen (unselbständige Verordnungen mit gesetzesergänzender Funktion; Art. 182 Abs. 1 BV), prüft das Bundesgericht zunächst die Gesetzmässigkeit. Erweist die Verordnung sich als gesetzmässig und ermächtigt das Gesetz den Bundesrat nicht, von der Bundesverfassung abzuweichen, prüft das Bundesgericht darüber hinaus auch die Verfassungsmässigkeit der Rechtsverordnung. Räumt die gesetzliche Delegationsnorm dem Bundesrat einen sehr weiten Spielraum für die inhaltliche Ausgestaltung der unselbständigen Verordnung ein, so ist dieser Gestaltungsbereich für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden verbindlich (Art. 190 BV). Das
Bundesgericht setzt bei der Überprüfung der Verordnung nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des Bundesrates, sondern beschränkt sich auf die Prüfung, ob die Verordnung den Rahmen der dem Bundesrat im Gesetz delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder aus anderen Gründen gesetzes- oder verfassungswidrig ist (BGE 143 II 87 E. 4.4 S. 92; 141 II 169 E. 3.4 S. 172 f.).

3.2.2. Auch ohne ausdrückliche Gesetzesdelegation bleibt es Sache des Bundesrats, die Gesetzgebung zu vollziehen (Art. 182 Abs. 2 BV). Hierzu kann er verfassungsunmittelbar die erforderlichen Rechtsverordnungen erlassen (selbständige Verordnungen mit gesetzesvollziehender Funktion; vgl. BGE 142 II 182 E. 2.3.1 S. 190; 139 II 460 E. 2.1 f. S. 463 f.; je mit Hinweisen). Ausführungs- und Vollziehungsverordnungen sind darauf beschränkt, die Bestimmungen des betreffenden Bundesgesetzes durch Detailvorschriften näher auszuführen und mithin zur verbesserten Anwendbarkeit des Gesetzes beizutragen. Bestimmungen, welche die auszuführende Gesetzesbestimmung abändern oder aufheben, sind nicht vollziehender Natur und fallen aus dem geschilderten Kompetenzrahmen. Die Vollziehungsverordnung darf insbesondere weder die Rechte der Bürgerinnen und Bürger (zusätzlich) beschränken noch ihnen (weitere) Pflichten auferlegen, und zwar selbst dann nicht, wenn dies durch den Gesetzeszweck gedeckt wäre. Ebenso wenig kann eine gesetzgeberisch gewollte Unbestimmtheit des Gesetzes mittels einer Vollziehungsverordnung bereinigt werden. Demgegenüber dürfen (untergeordnete) Gesetzeslücken im Rahmen der gesetzlichen Zielsetzung geschlossen werden (BGE 141 II 169
E. 3.3 S. 172; 139 II 460 E. 2.2 S. 463). Das gilt auch im Abgaberecht (Urteil 2C 501/2015 / 2C 512/2015 vom 17. März 2017 E. 6.2.4, nicht publ. in: BGE 143 I 227; BGE 142 II 182 E. 2.3.1 S. 190; 139 II 460 E. 2.2 S. 463). Alles Verordnungsrecht ist gesetzeskonform auszulegen (BGE 144 V 20 E. 6.1 S. 25).

3.3.

3.3.1. Das WPEG als formelles Gesetz legt den Kreis der Abgabepflichtigen und den Gegenstand der Abgabe sowie deren Bemessung grundsätzlich mit hinreichender Bestimmtheit fest (Art. 1 -21 WPEG). Es ermächtigt zudem in Art. 47 Abs. 1 den Bundesrat, Veranlagung und Bezug der Ersatzabgabe für Auslandurlauber zu regeln. Art. 20 WPEV stützt sich auf diese Delegationsnorm. Da es sich beim Wehrpflichtersatz um eine Abgabe schweizerischen Rechts handelt, die auch für Pflichtige mit Wohnsitz im Ausland (Art. 2 Abs. 1 und Art. 4a WPEG) in der Schweiz veranlagt wird (Art. 22 f ., Art. 25 Abs. 3 und 4 WPEG), ist sie mangels einer abweichenden gesetzlichen Regelung in Schweizerfranken geschuldet (Bundesgesetz vom 22. Dezember 1999 über die Währung und die Zahlungsmittel [WZG; SR 941.10]; Art. 84 Abs. 1 OR analog; Urteile 2C 705/2016 vom 10. November 2016 E. 4.3, in: ASA 85 S. 386, StR 72/2017 S. 61; H 147/06 vom 26. Juni 2007 E. 3.4).

3.3.2. Bemessungsgrundlage ist das taxpflichtige Einkommen (Art. 13 WPEG). Ausdrücklich legt das Gesetz zudem fest, dass (auch) auf dem im Ausland erzielten Einkommen die Ersatzabgabe erhoben wird (Art. 11 WPEG). Ebenso explizit ist festgelegt, dass unter gewissen Umständen auch Auslandschweizer die Ersatzabgabe schulden (Art. 2 Abs. 1 und Art. 4a WPEG). In diesen Fällen wird das taxpflichtige Einkommen in der Regel in fremder Währung erzielt. Wenn einerseits die Abgabe in Schweizerfranken geschuldet ist, anderseits aber das Gesetz festlegt, dass im Ausland erzieltes Einkommen als Grundlage für die Bemessung der Abgabe dient, ergibt sich zwingend, dass die Fremdwährung in Schweizerfranken umgerechnet werden muss.

3.3.3. Wenn der Bundesrat also, gestützt auf Art. 47 Abs. 1 WPEG, den massgebenden Umrechnungskurs festlegt, begründet er keine neue Rechte und Pflichten, die einer besonderen formellgesetzlichen Grundlage bedürften. Vielmehr hält er sich an den Rahmen der ihm übertragenen Ermächtigung und trifft er eine sekundäre Regelung, ohne welche das Gesetz gar nicht angewendet werden könnte. Das Legalitätsprinzip ist nicht verletzt.

4.
Zu prüfen ist weiter, ob Art. 20 WPEV inhaltlich das Rechtsgleichheitsprinzip verletzt.

4.1. Der Ersatzpflichtige bringt insoweit zutreffend vor, dass er durch die Anwendung von Art. 20 WPEV schlechter gestellt sei als wenn der im Jahr 2017 geltende Kurs zugrunde gelegt würde. Dies ist allerdings nur darauf zurückzuführen, dass der Euro von 2006/2007 bis 2017 gegenüber dem Schweizerfranken wesentlich an Wert eingebüsst hat. Hätte der Euro umgekehrt in diesem Zeitraum an Wert gewonnen, so würde der Ersatzpflichtige benachteiligt, wenn der im Jahre 2017 geltende Umrechnungskurs herangezogen würde.

4.2. Die Prüfung einer Rechtsnorm auf ihre Verfassungsmässigkeit hin darf sich nicht darauf beschränken, die Konsequenzen für einen bestimmten Ersatzpflichtigen in einer bestimmten Situation zu betrachten. Vielmehr ist zu prüfen, ob die getroffene Regelung für alle Anwendungsfälle hinweg betrachtet zu einem möglichst rechtsgleichen und sachgerechten Ergebnis führt.

4.3. Das Bundesgericht hatte im Urteil A.33/1959 vom 10. Juli 1959, publ. in BGE 85 I 153, auf das die Vorinstanz sich beruft, eine ähnliche Konstellation zu behandeln: Ein Wehrpflichtiger hatte den Wehrpflichtersatz für die Ersatzjahre 1947 und 1948 nach damals geltender Regelung im Ausland in ausländischer Währung bezahlt; der Betrag wurde dem Heimatkanton in Schweizerfranken gutgeschrieben, umgerechnet zu den damals geltenden Umrechnungskursen. Nach seiner Rückkehr in die Schweiz holte der Wehrpflichtige die versäumten Dienste nach. Die Behörden erstatteten ihm den bezahlten Betrag, nun umgerechnet zu dem im Zeitpunkt der Rückerstattung geltenden Umrechnungskurs. Der Wehrpflichtige verlangte beschwerdeweise die Umrechnung zu dem im Zeitpunkt der Ersatzleistung geltenden Kurs. Das Bundesgericht hiess die Beschwerde gut mit folgender Begründung (BGE 85 I 153 E. 3 S. 156 f.) :

-.. Der Auslandschweizer, der die Ersatzabgabe in ausländischer Währung zu bezahlen hatte, darf nicht schlechter gestellt werden als der Auslandschweizer, der von der Möglichkeit, einen Vertreter in der Schweiz zu bestellen, Gebrauch gemacht und daher die Abgabe in Schweizerwährung entrichtet hat, und auch nicht schlechter als der Schweizer in der Schweiz, der ebenfalls Schweizerfranken bezahlt hat. Diese beiden haben Anspruch darauf, genau den Schweizerfrankenbetrag zurückzuerhalten, den der Staat seinerzeit von ihnen bezogen hat. Ebenso ist dem Auslandschweizer, der die Abgabe in ausländischer Währung bezahlen musste, derselbe Frankenbetrag zurückzuerstatten, der dem Heimatkanton früher ordnungsgemäss durch Gutschrift des Gegenwertes des entrichteten ausländischen Geldes zum damaligen Kurse zugekommen ist. Würde der Umrechnung ein späterer, abweichender Kurs zugrunde gelegt, so würde entweder der Wehrpflichtige - wenn der Kurs der ausländischen Währung gestiegen ist - oder der Fiskus - wenn dieser Kurs gesunken ist - ohne Grund bereichert...."

Der Ersatzpflichtige rügt, die Anwendung dieses Urteils auf den vorliegenden Fall führe zu einem unsachgemässen Resultat: Die Ersatzabgabepflicht sei erst mit der Rückkehr in die Schweiz entstanden, weshalb es sachlogisch sei, sie zu den in diesem Zeitpunkt geltenden Konditionen zu erheben.

4.4.

4.4.1. Anders als in BGE 85 I 153 geht es vorliegend nicht um die Rückerstattung einer früher geleisteten Ersatzabgabe, sondern um die erstmalige Erfüllung der Ersatzpflicht. Entgegen der Auffassung des Ersatzpflichtigen ist die Abgabepflicht nicht erst mit der Rückkehr in die Schweiz entstanden: Die Ersatzpflicht entsteht vielmehr von Gesetzes wegen unmittelbar im Jahr, in welchem kein Dienst geleistet wird (Art. 2 und 9 WPEG). Entsprechend wird die Ersatzabgabe auf dem in diesem Jahr erzielten taxpflichtigen Einkommen berechnet (Art. 11 -21 WPEG). Alsdann wird die Ersatzabgabe in der Regel am 1. Mai des auf das Ersatzjahr folgenden Kalenderjahres fällig (allgemeiner Fälligkeitstermin; Art. 32 Abs. 1 WPEG). Bei Auslandaufenthalt erfolgt einzig die Veranlagung vorher oder nachher (Art. 25 Abs. 3 und 4 WPEG), was nur veranlagungspraktische Gründe hat (vgl. Botschaft vom 12. Mai 1993 zur Revision des Bundesgesetzes über den Militärpflichtersatz, BBl 1993 II 730, 736 f., 740).

4.4.2. Würde nun auf den Umrechnungskurs abgestellt, der im Zeitpunkt der Veranlagung herrscht, so würde je nach Kursentwicklung entweder die ersatzpflichtige Person oder der Fiskus bevorzugt, was in unsachgemässer Weise auf rein zufälligen Faktoren beruhen und seinerseits gegen die Rechtsgleichheit verstiesse: Die ersatzpflichtigen Personen würden nämlich unterschiedlich behandelt je nachdem, ob sie ihr Einkommen in einer ausländischen Währung erzielt haben, die gegenüber dem Schweizerfranken in der Zeit zwischen Ersatz- und Veranlagungsjahr an Wert gewonnen oder verloren hat. Insoweit ist die Begründung von BGE 85 I 153 auch auf die vorliegende Konstellation übertragbar. Wie die ESTV zudem mit Recht vorbringt, hätte der Ersatzpflichtige es in der Hand gehabt, den geschuldeten Abgabebetrag im jeweiligen Ersatzjahr auf einem Konto in Schweizerfranken anzulegen. Auf diese Weise hätte er für ihn nachteiligen Entwicklungen des Wechselkurses vorbeugen können. Die vom Verordnungsgeber getroffene Regelung verletzt die Rechtsgleichheit nicht. Mithin ist Art. 20 WPEV verfassungs- und gesetzeskonform.

4.4.3. Zu diesen Überlegungen tritt ein weiterer Gesichtspunkt hinzu: Bei Art. 20 WPEV handelt es sich keineswegs um eine singuläre Bestimmung. Die vom Verordnungsgeber getroffene Lösung - Umrechnung der ausländischen Währung in Schweizerfranken zum Zeitpunkt, in welchem die abgaberechtliche Forderung von Gesetzes wegen entsteht - entspricht vielmehr der Rechtslage in einer Vielzahl anderer bundesrechtlicher Abgabeerlasse. Hinzuweisen ist namentlich auf die Stempelsteuer (Art. 28 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG; SR 641.1] bzw. Art. 22 Abs. 3 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben [StV; SR 641.101]), die Mehrwertsteuer (Art. 24 Abs. 1 und namentlich Art. 54 Abs. 5 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20] bzw. Art. 45 der Mehrwertsteuerverordnung [MWSTV; SR 641.201]), die Automobilsteuer (Art. 24 Abs. 4 des Automobilsteuergesetzes vom 21. Juni 1996 [AStG; SR 641.51]) oder die Verrechnungssteuer (Art. 4 Abs. 3 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStV; SR 642.211]). Die Liste liesse sich verlängern. In allen diesen Fällen ist die ausländische Währung nach Massgabe der Sachlage
umzurechnen, wie sie im Zeitpunkt der von Gesetzes wegen entstehenden Abgabeforderung herrschte (ausführlich dazu MARTIN KOCHER, Fremdwährungsaspekte im schweizerischen Steuerrecht, in: ASA 78 S. 457, insb. 479 ff.).

5.
Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Der Ersatzpflichtige trägt die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens (Art. 66 BGG). Dem Kanton St. Gallen, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Juli 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

2C_140/2018 05 juillet 2018 23 juillet 2018 Tribunal fédéral Non publié Finances publiques et droit fiscal

Objet Wehrpflichtersatzabgabe (Veranlagungen 2006 und 2007)

DE FR IT EN

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Répertoire ATF

139-II-460 141-II-169 142-I-177 142-II-182 143-I-227 143-II-283 143-II-87 144-V-20 85-I-153

Décisions dès 2000

1P.693/2004 2C_1051/2016 2C_140/2018 2C_501/2015 2C_512/2015 2C_705/2016 2C_807/2010 2C_875/2016 H_147/06

1993/II/730

Journal Archives

ASA 78,457 ASA 85,330 ASA 85,386 ASA 86,314

72/2017

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 661 LTEO Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) Art. 31 Recours
	1.	Les décisions sur réclamation peuvent, dans les 30 jours suivant leur notification, être attaquées par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours. Les dispositions de l'art. 30, al. 2, 3 et 4, sont applicables par analogie.
	2.	Si le recourant succombe, les frais de la procédure devant la commission de recours sont, en règle générale, mis à sa charge; s'il n'est débouté que partiellement, les frais de la procédure sont réduits ou exceptionnellement remis. Lorsque le recours est admis, les frais sont mis à la charge du recourant si, en satisfaisant à ses obligations, il avait déjà pu obtenir gain de cause dans l'instance antérieure. [1]
	2bis.	Le montant des émoluments de justice et de chancellerie, ainsi que des dépens est fixé selon le droit cantonal. [2]
	3.	La décision de l'autorité cantonale de dernière instance peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [3]. [4]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 22 juin 1979, en vigueur depuis le 1er janv. 1980 (RO 1979 1733; FF 1978 II 933). [2] Introduit par le ch. I de la LF du 22 juin 1979, en vigueur depuis le 1er janv. 1980 (RO 1979 1733; FF 1978 II 933). [3] RS 173.110 [4] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 mars 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 3269; FF 2017 5837).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 661 LTEO Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) Art. 2 [1] Assujettis
	1.	Sont assujettis à la taxe les hommes astreints au service qui sont domiciliés en Suisse ou à l'étranger et qui, au cours d'une année civile (année d'assujettissement): [2]
		a. [3]	ne sont, pendant plus de six mois, ni incorporés dans une formation de l'armée ni astreints au service civil;
		b. [4]	...
		c. [5]	n'effectuent pas le service militaire ou le service civil qui leur incombent en tant qu'hommes astreints au service.
	1bis.	Sont par ailleurs assujettis à la taxe les hommes astreints au service militaire ou au service civil qui sont libérés de l'obligation de servir sans avoir accompli la totalité des jours de service obligatoires. [6]
	2.	N'est pas assujetti à la taxe celui qui, au cours de l'année d'assujettissement, a accompli effectivement son service militaire [7], bien qu'il n'ait pas été incorporé pendant l'année entière en tant qu'homme astreint au service.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 22 juin 1979, en vigueur depuis le 1er janv. 1980 (RO 1979 1733; FF 1978 II 933). Selon la même disposition, les titres marginaux ont été remplacés par des titres médians. [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 9 de la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er janv. 1997 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 mars 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 3269; FF 2017 5837). [4] Abrogée par le ch. 8 de l'appendice à la LF du 22 juin 1990, avec effet au 1er janv. 1991 (RO 1990 1882; FF 1989 II 1078). [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 9 de la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er janv. 1997 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). [6] Introduit par le ch. I de la LF du 16 mars 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 3269; FF 2017 5837). [7] Actuellement «son service militaire ou son service civil».

RS 661 LTEO Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) Art. 4a [1] Exonération des Suisses de l'étranger de la taxe militaire [2]
	1.	Est exonéré de la taxe le Suisse de l'étranger qui, pendant au moins six mois au cours de l'année d'assujettissement, est domicilié à l'étranger si: [3]
		a.	au début de l'année d'assujettissement, il est domicilié à l'étranger sans interruption depuis plus de trois ans;
		b. [4]	au cours de l'année d'assujettissement, il doit accomplir un service militaire effectif ou un service civil dans l'État étranger où il est domicilié ou payer une taxe correspondant à la taxe d'exemption suisse;
		c. [5]	au cours de l'année d'assujettissement, en qualité de ressortissant de l'État étranger où il est domicilié, il est à la disposition de l'armée ou du service civil de cet État, après y avoir accompli les services réglementaires.
	2.	Si l'homme astreint à l'obligation de servir était domicilié antérieurement à l'étranger, ces séjours sont imputés sur la période de trois ans mentionnée à l'al. 1, let. a, pour autant que leur durée ait été à chaque fois de douze mois au moins. [6]
	3.	Ne bénéficie pas de l'exonération le Suisse astreint à l'obligation de servir qui est domicilié à l'étranger, mais qui doit s'annoncer au service militaire ou civil en Suisse et y accomplir ses obligations. [7]

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 17 juin 1994, en vigueur depuis le 1er janv. 1995 (RO 1994 2777 2784art. 1; FF 1993 II 708). [2] Actuellement «la taxe d'exemption de l'obligation de servir». [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 9 de la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er janv. 1997 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 9 de la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er janv. 1997 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 9 de la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er janv. 1997 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 4 oct. 2002, en vigueur depuis le 1er janv. 2004 (RO 2003 3707; FF 2002 816). [7] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 9 de la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er janv. 1997 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597).

RS 661 LTEO Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) Art. 25 [1] Année de taxation
	1.	La taxe est fixée chaque année:
		a.	pour les assujettis domiciliés en Suisse;
		b. [2]	pour les hommes astreints à l'obligation de servir qui sont domiciliés à l'étranger, mais qui doivent s'annoncer au service militaire ou civil en Suisse et y accomplir leurs obligations afférentes.
	2.	L'année de taxation est, en règle générale, l'année civile qui suit l'année d'assujettissement.
	3.	La taxe que doivent acquitter les hommes astreints à l'obligation de servir qui souhaitent se rendre à l'étranger est fixée et recouvrée avant le début dudit congé. [3]
	4.	La taxe des hommes astreints aux obligations militaires domiciliés à l'étranger est fixée lors de leur retour en Suisse. L'art. 38 est applicable.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 17 juin 1994, en vigueur depuis le 1er janv. 1995 (RO 1994 2777 2784art. 1 ; FF 1993 II 708). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 9 de la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er janv. 1997 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 mars 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 3269; FF 2017 5837).

RS 661.1 OTEO Ordonnance du 30 août 1995 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (OTEO) Art. 19 [1] Taxation et perception anticipée de la taxe des assujettis bénéficiant d'un congé pour l'étranger
	1.	La taxe est perçue provisoirement avant le début du congé pour l'étranger pour l'année du départ et les années d'assujettissement consécutives.
	2.	La taxe est perçue sur la base d'une déclaration spéciale. Dans ce cas, on tiendra compte des revenus prévisibles de l'assujetti pendant les années d'assujettissement déterminantes pour calculer le montant de son revenu taxable.
	3.	S'il n'est pas possible de déterminer les revenus probables, la taxe est fixée à raison de la taxe minimale.
	4.	Si la taxe ne peut être perçue avant le début du congé pour l'étranger, la taxation est effectuée au retour de l'assujetti en Suisse sur la base d'une déclaration spéciale, sous réserve de l'art. 38 LTEO. La taxation prend alors en compte les revenus réalisés au cours des années d'assujettissement déterminantes.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 3 sept. 2003, en vigueur depuis le 1er janv. 2004 (RO 2003 3715). Cette mod. s'applique pour la première fois à l'année d'assujettissement 2004 (ch. II de ladite mod.).

RS 661 LTEO Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) Art. 38 Prescription [1]
	1.	Les taxes se prescrivent par cinq ans. Le délai de prescription commence à courir à la fin de l'année civile qui suit l'année de l'entrée en force de la décision de taxation définitive pour l'impôt fédéral direct. Une taxe soustraite ne se prescrit pas avant que la poursuite pénale et l'exécution de la peine ne soient prescrites. Les taxes fixées sur la base d'une déclaration particulière se prescrivent par cinq ans à compter de la fin de l'année d'assujettissement. [2]
	2.	La prescription ne court pas et est suspendue pendant la durée d'une procédure de réclamation ou de recours et tant qu'aucune des personnes tenues au paiement n'est domiciliée en Suisse.
	3.	La prescription est interrompue:À chaque interruption, un nouveau délai de prescription commence à courir.
		a. [3]	chaque fois qu'une recherche est entreprise pour trouver l'assujetti qui a violé les obligations de déclaration relatives au service militaire ou au service civil;
		b.	chaque fois qu'un acte officiel tendant à fixer ou à recouvrer la taxe est porté à la connaissance d'une personne tenue au paiement;
		c.	chaque fois qu'une personne tenue au paiement reconnaît expressément la créance.
	4.	La suspension et l'interruption de la prescription ne peuvent la prolonger de plus de cinq ans.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 22 juin 1979, en vigueur depuis le 1er janv. 1980 (RO 1979 1733; FF 1978 II 933). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 mars 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 3269; FF 2017 5837). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 9 de la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er janv. 1997 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597).

RS 661.1 OTEO Ordonnance du 30 août 1995 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (OTEO) Art. 20 Conversion des revenus en monnaie étrangère
	1.	Si, lors du retour d'un assujetti absent du pays, il est nécessaire, pour le calcul de la taxe, de convertir en francs suisses les revenus qu'il a acquis en monnaie étrangère, on appliquera le cours annuel moyen (moyenne de l'offre et de la demande) de l'année d'assujettissement.
	2.	Le cours annuel moyen est fixé par l'Administration fédérale des contributions.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 164 Législation
	1.	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
		a.	à l'exercice des droits politiques;
		b.	à la restriction des droits constitutionnels;
		c.	aux droits et aux obligations des personnes;
		d.	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
		e.	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
		f.	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
		g.	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
	2.	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 182 Législation et mise en oeuvre
	1.	Le Conseil fédéral édicte des règles de droit sous la forme d'une ordonnance, dans la mesure où la Constitution ou la loi l'y autorisent.
	2.	Il veille à la mise en oeuvre de la législation, des arrêtés de l'Assemblée fédérale et des jugements rendus par les autorités judiciaires fédérales.

RS 661 LTEO Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) Art. 22 Organisation
	1.	La taxe est perçue par les cantons, sous la surveillance de la Confédération.
	2.	... [1]
	3.	Chaque canton institue une autorité de recours indépendante de l'administration. Il peut prévoir une autorité de recours de seconde instance. L'autorité cantonale de dernière instance est un tribunal supérieur. [2]
	4.	Le droit cantonal règle l'organisation et la gestion des autorités cantonales, sous réserve des prescriptions du droit fédéral. Si un canton ne peut pas prendre en temps utile les dispositions indispensables, le Conseil fédéral rend provisoirement les ordonnances nécessaires.
	5.	Plusieurs cantons peuvent décider de percevoir la taxe en commun. Ils règlent la procédure applicable, l'organisation de la perception ainsi que la composition de la commission de recours. Lorsqu'une telle réglementation fait défaut, la procédure du canton compétent en vertu de l'art. 23 est applicable. [3]
	6.	... [4]

[1] Abrogé par le ch. I de la LF du 4 oct. 2002, avec effet au 1er janv. 2004 (RO 2003 3707; FF 2002 816). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 mars 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 3269; FF 2017 5837). [3] Introduit par le ch. I de la LF du 4 oct. 2002, en vigueur depuis le 1er janv. 2004 (RO 2003 3707; FF 2002 816). [4] Introduit par l'annexe ch. 7 de la LF du 23 juin 2006 (Nouveau numéro d'assuré AVS) (RO 2007 5259; FF 2006 515). Abrogé par l'annexe ch. 22 de la LF du 18 déc. 2020 (Utilisation systématique du numéro AVS par les autorités), avec effet au 1er janv. 2022 (RO 2021 758; FF 2019 6955).

RS 661 LTEO Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) Art. 32 [1] Échéance
	1.	En règle générale, la taxe est exigible [2] le 1er mai de l'année civile qui suit l'année d'assujettissement (terme général d'échéance).
	2.	Sont échus dès la notification de la décision de taxation:
		a.	la taxe sur les prestations en capital provenant de la prévoyance;
		b.	les rappels de taxe.
	3.	La taxe est échue dans tous les cas:
		a.	le jour où l'assujetti qui entend quitter durablement le pays prend des dispositions en vue de son départ;
		b. [3]	lors de l'ouverture de la faillite de l'assujetti, seules étant concernées les taxes exigibles pour les années précédant cette ouverture;
		c.	au décès de l'assujetti.
	4.	Le terme d'échéance prévu est maintenu, même si l'assujetti n'a reçu, à cette date, qu'un calcul provisoire de la taxe ou s'il a déposé une réclamation ou un recours contre la taxation.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 4 oct. 2002, en vigueur depuis le 1er janv. 2004 (RO 2003 3707; FF 2002 816). [2] Nouvelle expression selon le ch. I de la LF du 16 mars 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 3269; FF 2017 5837). Il a été tenu compte de cette mod. dans les disp. mentionnées dans ce RO. [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 mars 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 3269; FF 2017 5837).

RS 641.10 LT Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) Art. 28
	1.	Si la somme déterminante pour le calcul du droit est exprimée en monnaie étrangère, elle doit être calculée en francs suisses au moment de la naissance de la créance fiscale (art. 7, 15, 23).
	2.	Si les parties ne sont pas convenues d'un cours de conversion fixe, le calcul sera fait sur la base du cours moyen de l'offre et de la demande au dernier jour ouvrable précédant la naissance de la créance fiscale.

RS 641.101 OT Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (OT) Art. 22 Inscription de la contre-valeur
	1.	Peut être inscrit au registre comme contre-valeur (art. 16, al. 1, LT):
		a.	soit le cours des titres négociés indiqué dans le décompte, y compris la bonification pour intérêts courants ou pour coupons non encore détachés;
		b.	soit le montant final du décompte.
	2.	Une modification du mode d'inscription n'est admise qu'au début d'un exercice.
	3.	Une contre-valeur exprimée en monnaie étrangère doit être calculée et inscrite en francs suisses (art. 28 LT).
	4.	Si des titres suisses et étrangers sont liés de telle sorte qu'ils ne peuvent être négociés séparément, la contre-valeur entière doit être inscrite sous la rubrique «Titres suisses».

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 24 Base de calcul [1]
	1.	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
	2.	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants. [2]
	3.	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
	4.	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
	5.	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
	5bis.	Lorsqu'une personne est réputée fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20a, la contre-prestation de la livraison qu'elle a facilitée correspond à la valeur qu'elle a communiquée à l'acheteur du bien livré. [3]
	6.	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
		a.	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
		b.	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
		c.	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
		d.	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [3] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 54 Base de calcul [1]
	1.	L'impôt est calculé:
		a.	sur la contre-prestation, si les biens sont importés en exécution d'un contrat de vente ou de commission;
		b.	sur la contre-prestation, pour les livraisons ou les travaux (art. 3, let. d, ch. 2) effectués dans le cadre d'un contrat d'entreprise pour lesquels des biens mis en libre pratique ont été utilisés (art. 48 LD [2]) et qui sont exécutés par une personne non inscrite au registre des assujettis sur le territoire suisse;
		c.	sur la contre-prestation, pour les travaux (art. 3, let. d, ch. 2) effectués à l'étranger sur des oeuvres d'art créées par des artistes-peintres ou des sculpteurs, sur mandat de ceux-ci, à condition qu'ils aient eux-mêmes importé ou fait importer ces oeuvres sur le territoire suisse;
		d.	sur la contre-prestation, pour l'utilisation de biens importés pour admission temporaire selon les art. 9 et 58 LD, à condition que l'impôt sur cette contre-prestation soit important; si l'utilisation temporaire n'a donné lieu a aucune contre-prestation ou que seule une contre-prestation réduite a été exigée, la contre-prestation déterminante est celle qui aurait été facturée à un tiers indépendant;
		e.	sur la contre-prestation, pour les travaux (art. 3, let. d, ch. 2) effectués à l'étranger sur des biens qui ont été exportés pour admission temporaire selon les art. 9 et 58 LD ou en vue d'un perfectionnement passif à façon, sur la base d'un contrat d'entreprise, selon les art. 13 et 60 LD et renvoyés à l'expéditeur sur le territoire suisse;
		f.	sur la contre-prestation, pour les travaux (art. 3, let. d, ch. 2) effectués à l'étranger sur des biens qui ont été exportés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD) en vue d'être travaillés à façon dans le cadre d'un contrat d'entreprise et qui sont renvoyés à l'expéditeur sur le territoire suisse;
		g. [3]	sur la valeur marchande dans les autres cas; est considéré comme valeur marchande tout ce qu'un importateur devrait payer, au stade de l'importation, à un fournisseur indépendant dans le pays d'origine des biens, au moment de la naissance de la dette fiscale au sens de l'art. 56 et dans des conditions de libre concurrence, pour obtenir les mêmes biens.
	2.	Si le calcul de l'impôt a été effectué sur la base de la contre-prestation, le montant versé ou dû par l'importateur ou un tiers à sa place en vertu de l'art. 24 est déterminant, sous réserve de l'art. 18, al. 2, let. h. En cas de modification ultérieure de la contre-prestation, l'art. 41 est applicable par analogie.
	3.	Pour autant qu'ils n'y soient pas déjà inclus, les éléments suivants doivent être intégrés dans la base de calcul:
		a.	les impôts, les droits de douane et les autres taxes dus en dehors du territoire suisse et lors de l'importation, à l'exception de la TVA à percevoir;
		b. [4]	les frais de transport ou d'expédition des biens et toutes les prestations afférentes jusqu'au lieu sur le territoire suisse auquel les biens doivent être acheminés au moment de la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; si ce lieu est inconnu, le lieu de destination est l'endroit sur le territoire suisse où le transbordement est effectué après la naissance de la dette fiscale.
	4.	S'il y a doute quant à l'exactitude de la déclaration en douane ou si des indications de valeur font défaut, l'OFDF peut procéder, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une estimation de la base de calcul de l'impôt.
	5.	Lors de l'établissement de la base de calcul de l'impôt, les prix ou valeurs libellés en devises étrangères doivent être convertis en francs suisses au taux de change (vente) coté en bourse la veille de la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [2] RS 631.0 [3] Erratum de la CdR de l'Ass. féd. du 28 avr. 2016, publié le 10 mai 2016 (RO 2016 1357). [4] Erratum de la CdR de l'Ass. féd. du 28 avr. 2016, publié le 10 mai 2016 (RO 2016 1357).

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 45 Contre-prestations en monnaie étrangère - (art. 24, al. 1, LTVA)
	1.	Pour calculer la taxe sur la valeur ajoutée à verser, les contre-prestations en monnaie étrangère doivent être converties en monnaie nationale au moment de la naissance de la créance fiscale.
	2.	Il y a contre-prestation en monnaie étrangère lorsque la facture ou la quittance sont établies dans une monnaie étrangère. En l'absence d'une telle facture ou quittance, la comptabilisation chez le fournisseur de la prestation est déterminante. Peu importe si le paiement a lieu en monnaie nationale ou en monnaie étrangère et dans quelle monnaie l'argent rendu est payé.
	3.	La conversion s'effectue sur la base des taux de change publiés par l'AFC, l'assujetti pouvant se fonder à choix sur le cours mensuel moyen ou sur le cours du jour pour la vente de devises. [1]
	3bis.	Le cours du jour pour la vente de devises publié par une banque suisse s'applique aux monnaies étrangères pour lesquelles l'AFC ne publie pas de taux de change. [2]
	4.	Pour la conversion, les assujettis faisant partie d'un groupe d'entreprises peuvent utiliser le cours de change du groupe. Ce cours doit être appliqué aussi bien aux prestations fournies au sein du groupe qu'aux prestations fournies à ou par des tiers. [3]
	5.	Le procédé choisi (cours mensuel moyen, cours du jour ou cours fixé par le groupe) doit être conservé pendant une période fiscale au moins.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307). [2] Introduit par le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

RS 641.51 Limpauto Loi fédérale du 21 juin 1996 sur l'imposition des véhicules automobiles (Limpauto) Art. 24 Base du calcul
	1.	L'impôt est perçu:
		a.	sur la contre-prestation versée ou à verser par l'importateur conformément à l'art. 30 lorsque les véhicules automobiles sont importés en exécution d'un contrat de vente ou de commission;
		b.	sur la valeur normale dans tous les autres cas; par valeur normale, on entend tout ce qu'un importateur devrait payer, au stade où l'importation a lieu, à un fournisseur indépendant, dans le pays de provenance des véhicules automobiles, au moment où naît la créance fiscale et dans des conditions de libre concurrence, pour obtenir les mêmes véhicules automobiles.
	2.	Seront inclus dans le calcul de l'impôt s'ils n'y sont pas déjà englobés:
		a.	les impôts, les droits de douane et autres redevances exigibles hors du pays d'importation ou en vertu de l'importation, à l'exception de l'impôt même et de la taxe sur la valeur ajoutée;
		b.	les frais accessoires tels que les commissions et les frais de transport et d'assurance survenant jusqu'au premier lieu de destination sur le territoire suisse. Par premier lieu de destination sur le territoire suisse, on entend le lieu indiqué sur la lettre de voiture ou sur un autre document d'accompagnement sous le couvert duquel les véhicules automobiles ont été importés en Suisse; si une telle indication fait défaut, le premier lieu de destination sur le territoire suisse sera l'endroit où a lieu le transbordement des véhicules automobiles sur le territoire suisse.
	3.	Si les éléments déclarés servant de base au calcul de l'impôt sont sujets à caution ou si les indications de la valeur font défaut, l'autorité fiscale peut les fixer par estimation.
	4.	Pour établir la base du calcul de l'impôt, les prix ou valeurs libellés en devises étrangères seront convertis en francs suisses au taux de change (vente) coté en bourse la veille de la naissance de la créance fiscale.
	5.	Si les véhicules automobiles sont incomplets ou non finis, l'autorité fiscale peut majorer le montant imposable du prix ou de la valeur des parties manquantes.