2C_1080/2014 - 2016-07-05 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1080/2014

Urteil vom 5. Juli 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 21. Oktober 2014.

Sachverhalt:

A.
Die A.________, eine Personalfürsorgestiftung mit Sitz in Zürich, verkaufte im Jahr 2009 die in St. Gallen gelegenen Grundstücke I.________strasse 16 (Grundbuch V.________ Nr. xxx), F.________strasse 33/35 (Grundbuch V.________ Nr. xxx) und G.________strasse 22 (Grundbuch W.________ Nr. xxx) zum Preis von insgesamt Fr. 5'720'000.-- an die B.________ AG mit Sitz in T.________. Ebenfalls im Jahr 2009 veräusserte die A.________ die Liegenschaft H.________strasse 64 in U.________ (Grundbuch U.________ Nr. xxx) mit einem deklarierten Verlust von Fr. 721'580.75.

B.
Am 14. April 2010 veranlagte das Kantonale Steueramt St. Gallen die A.________ für die Veräusserung der drei in St. Gallen gelegenen Grundstücke mit einem Grundstückgewinn von Fr. 2'589'370.--. Mit Einspracheentscheid vom 7. November 2012 erwog das Steueramt, die Verkäufe der drei in St. Gallen gelegenen Grundstücke seien getrennt zu besteuern, und veranlagte den steuerbaren Gewinn bezüglich der Liegenschaft I.________strasse 16 auf Fr. 815'900.--. Bezüglich der beiden anderen in St. Gallen gelegenen Grundstücke erliess es separate Veranlagungsverfügungen, welche die A.________ wiederum anfocht. Das Steueramt sistierte die entsprechenden Einspracheverfahren bis zur rechtskräftigen Veranlagung des Grundstückgewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft I.________strasse 16. Den gegen diese Veranlagung erhobenen Rekurs wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen am 27. August 2013 ab, soweit sie darauf eintrat. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen am 21. Oktober 2014 ab, soweit es darauf eintrat.

C.
Die A.________ erhebt am 28. November 2014 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit folgenden (sinngemässen) Anträgen: Der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Der im Jahr 2009 bei der Veräusserung der Liegenschaft H.________strasse 64 in U.________ in der Höhe von Fr. 721'580.75 entstandene Verlust sei anteilsmässig auf die drei Liegenschaften zu verteilen, die 2009 mit Gewinn verkauft worden seien. Die Verlustanteile seien mit den entsprechenden Gewinnen zu verrechnen; demgemäss sei der steuerbare Gewinn auf Fr. 1'867'789.-- festzusetzen. In Bezug auf die einzelnen Grundstücke sei der steuerbare Gewinn wie folgt festzusetzen: I.________strasse 16: Fr. 129'519.--; F.________strasse 33/35: Fr. 195'445; G.________strasse 22: Fr. 82'749.--.
Das Verwaltungsgericht und das Steueramt schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet auf Antragstellung.

Erwägungen:

1.

1.1. Der angefochtene Entscheid unterliegt der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 Abs. 1 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.2. Als Adressatin des angefochtenen Entscheids ist die Beschwerdeführerin zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG, Art. 73 Abs. 2 StHG).

1.3. Bereits in den vorangegangenen Verfahren haben die Verwaltungsrekurskommission und die Vorinstanz erwogen, dass die Beschwerdeführerin die von der Einsprachebehörde vorgenommene Aufteilung der ursprünglichen Veranlagungsverfügung in drei separate Veranlagungen akzeptiert hat. Dies führte in den Rechtsmittelverfahren dazu, dass auf die Anträge, welche die Veranlagungen aus den Verkäufen der Grundstücke F.________strasse 33/35 und G.________strasse 22 betrafen, nicht eingetreten wurde. Die Beschwerdeführerin hat die Nichteintretensentscheide nicht angefochten, weder vor der Vorinstanz noch vor Bundesgericht. Streitgegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens kann daher ebenfalls nur die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer aus dem Verkauf der Liegenschaft I.________strasse 16 bilden. Auf die Beschwerde ist mit dieser Einschränkung einzutreten. Soweit die Anträge sich auf die beiden anderen Veranlagungen beziehen, ist darauf nicht einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).

2.2. Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteil 2C 837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).

3.

3.1. Die Steuerpflicht der juristischen Personen ist in Art. 20 ff . StHG geregelt. Die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Unternehmen mit Wohnsitz, Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz und von ihnen nahe stehenden Unternehmen sind von der Steuerpflicht befreit, sofern die Mittel der Einrichtung dauernd und ausschliesslich der Personalvorsorge dienen (Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG). Sie unterliegen jedoch in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer (Art. 23 Abs. 4 erster Satz StHG). Diese Regeln wurden in Art. 80 Abs. 1 lit. e des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (StG/SG; sGS 811.1) und Art. 80 Abs. 3 StG/SG übernommen. Gemäss Art. 130 Abs. 2 lit. c StG/SG unterliegen Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken juristischer Personen, die nach Art. 80 Abs. 1 Bst. e bis h und j dieses Gesetzes von der Steuerpflicht befreit sind, der Grundstückgewinnsteuer. Steuerpflichtig ist der Veräusserer (Art. 133 Abs. 1 StG/SG).

3.2. Harmonisierungsrechtlich gelten die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen, über Abschreibungen, über Rückstellungen und über den Verlustabzug sinngemäss (Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG). Hinsichtlich des Verlustabzugs verweist Art. 23 Abs. 4 StHG auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG. Diese Bestimmung - die selbständige Erwerbstätigkeit natürlicher Personen betreffend - erklärt die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen als von der Einkommenssteuer abziehbare geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten.

3.3. Das BVG (SR 831.40) regelt im zweiten Titel die steuerrechtliche Behandlung der Vorsorge. Gemäss Art. 80 Abs. 2 BVG sind die mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Vorsorgeeinrichtungen des privaten und des öffentlichen Rechts, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit. Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften können entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden; bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen dürfen keine Gewinnsteuern erhoben werden (Art. 80 Abs. 4 BVG).

4.
Streitig ist die Frage, ob bei der Veranlagung der hier zu beurteilenden Grundstückgewinnsteuer der im gleichen Jahr angefallene Verlust aus dem Verkauf der Liegenschaft H.________strasse 64 in U.________ zur Verrechnung mit dem Grundstückgewinn gebracht werden kann.

4.1. Die Vorinstanz führt zur Begründung ihres Entscheids Folgendes an: Die Beschwerdeführerin sei eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung, so dass der streitige Grundstückgewinn jedenfalls der Grundstückgewinnsteuer unterliege. Das St. Gallische Steuerrecht sehe eine Verrechnung von Verlusten aus Verkäufen anderer Grundstücke mit Grundstückgewinnen nicht vor. Weil die St. Gallische Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer ausgestaltet sei, werde - im Gegensatz zu anderen Kantonen - die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person nicht berücksichtigt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts bestimme das kantonale Recht, ob Verluste verrechnet werden könnten. Dem Liegenschaftskanton stehe grundsätzlich die Gesamtheit der Liegenschaftserträge und -gewinne zur ausschliesslichen Besteuerung zu. Nach der Rechtsprechung sei es lediglich unzulässig, dass ein Kanton die Gewinne ausserkantonaler Liegenschaftenhändler anders besteuere als die Gewinne von Liegenschaftenhändlern mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton. Es könne offen bleiben, ob Verlustabzüge in Art. 80 Abs. 4 BVG vorgesehen seien. Der Verweis in Art. 23 Abs. 4 StHG auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG sei in einem der Grundstückgewinnsteuer angepassten Sinn zu
verstehen. Nach der Lehre sei eine Verlustanrechnung im Rahmen der Objektsteuer systemwidrig, weshalb Verluste aus anderen Grundstückveräusserungen bei der Grundstückgewinnsteuer nicht berücksichtigt werden dürften. Im interkantonalen Verhältnis sei die Verrechnung möglich, selbst dann, wenn sie im kantonalen Recht nicht vorgesehen sei. Die steuerliche Situation bei interkantonal tätigen Immobilienhändlern bzw. Immobiliengesellschaften sei jedoch mit jener der Beschwerdeführerin nicht vergleichbar, weil diese von Gewinn- und Kapitalsteuern befreit sei. Aus diesem Grund könne das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung nicht verletzt sein. Im Unterschied zur Beschwerdeführerin würden selbständig erwerbende ausserkantonale Liegenschaftenhändler in ihrem Wohnsitzkanton auch für das Vermögen bzw. Kapital und die Liegenschaftserträge (Mieterträge) besteuert. Eine "Überbesteuerung" der Beschwerdeführerin liege somit nicht vor.

4.2. Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie agiere im Bereich ihres Immobilienportfolios wie ein Liegenschaftenhändler oder eine Immobiliengesellschaft. Diese könnten Gewinne und Verluste aus den Verkäufen von Immobilien miteinander verrechnen, so dass inner- und interkantonal nur deren Nettogewinne besteuert würden. Dieses Vorgehen sollte auch auf sie - die Beschwerdeführerin - Anwendung finden. Auch für sie müsse der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gelten, da sie bei allen Gewinnen aus der Veräusserung von Liegenschaften die Grundstückgewinnsteuer zu entrichten habe. Zwar handle es sich bei ihren Steuern nicht um die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer, da sie in Bezug darauf grundsätzlich steuerbefreit sei. Art. 23 Abs. 4 StHG sehe eine Verlustverrechnung für Pensionskassen vor, um eine Überbesteuerung zu vermeiden. Unter dem Gesichtspunkt einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei die Grundstückgewinnsteuer ohne Weiteres mit der Gewinnsteuer einer Immobiliengesellschaft vergleichbar. Zudem würden solche Vorgänge im Kanton Zürich generell mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Dass sie - die Beschwerdeführerin - in anderen Sparten ihres Geschäfts von der Steuer befreit sei, ändere nichts,
zumal das Immobilienportfolio von gewaltigem Umfang sei. Der Gesetzgeber habe diese Gewinne zwar besteuern wollen, spreche dabei aber von Mehrwerten aus der Veräusserung von Liegenschaften. Demnach solle ein Netto-Mehrwert besteuert werden. Der Gesetzgeber habe nicht gewollt, dass Gewinne von Vorsorgeeinrichtungen aus Liegenschaftsverkäufen unter ökonomisch schlechteren Bedingungen besteuert würden als bei den übrigen juristischen Personen.
Aufgrund des Hauptsteuerdomizils im Kanton Zürich und des Nebensteuerdomizils im Kanton St. Gallen liege ein interkantonaler Sachverhalt vor, was nicht ausgeblendet werden dürfe. Würden Verlustabzüge bereits im Nebensteuerdomizil verweigert, komme es zu einer Überbesteuerung und sei das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung nach Art. 127 Abs. 3 BV verletzt.

Weil sich ihre Liegenschaften im Geschäftsvermögen befänden, sei sie als Pensionskasse gerade in den Kantonen mit dem dualistischen System als Sonderfall bei der Grundstückgewinnsteuer zu betrachten. Denn im Prinzip besteuere der Kanton St. Gallen nur die Gewinne aus Verkäufen im Privatvermögen - als Objektsteuer, aber mit der Möglichkeit der Ersatzbeschaffung und anderen Erleichterungen für natürliche Personen. Diese Erleichterungen seien auf sie - die Beschwerdeführerin - nicht anwendbar. Die Situation von natürlichen Personen mit Immobilien im Privatvermögen sei daher mit derjenigen einer rechnungslegungspflichtigen Personalvorsorgestiftung nicht zu vergleichen.
Es treffe nicht zu, dass Art. 80 Abs. 4 BVG den Regeln des StHG als lex specialis im Weg stehe. Gemäss Art. 23 Abs. 4 StHG solle eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit stattfinden, indem die Verlustverrechnung innerkantonal und interkantonal immer zu berücksichtigen sei.

5.

5.1. Streitig ist die Übernahme eines Verlusts aus der Veräusserung eines im gleichen Kanton gelegenen Grundstücks. Auf die Vorbringen der Beschwerdeführerin zur Verlustverrechnung im interkantonalen Verhältnis ist daher nicht einzugehen. Nachdem lediglich die innerkantonale Verlegung der Verluste zur Diskussion steht (vgl. BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 379 f.), ist eine Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung nach Art. 127 Abs. 3 BV zum vornherein ausgeschlossen.

5.2. Die Kantone sind frei, ob sie Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer oder nach dem monistischen System mit der besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen wollen (BGE 139 II 373 E. 4.2 S. 382). Im dualistischen System, wie es Art. 12 Abs. 1 StHG vorsieht, erfasst der Gesetzgeber Grundstückgewinne juristischer Personen mit der Gewinnsteuer, während die Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens der Grundstückgewinnsteuer unterliegen (BGE 140 I 114 E. 2.2.2 S. 117). Im monistischen System nach Art. 12 Abs. 4 StHG fällt die Grundstückgewinnsteuer ungeachtet dessen an, ob Grundstücke des Privat- oder des Geschäftsvermögens veräussert wurden (BGE 140 I 114 E. 2.2.1 S. 117).

5.3. Der Kanton St. Gallen erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem dualistischen System, wie aus Art. 130 Abs. 1 StG/SG hervorgeht. Wäre die Beschwerdeführerin nicht steuerbefreit, würden ihre Grundstückgewinne mit der ordentlichen Gewinnsteuer erfasst, wobei Verluste mit Grundstückgewinnen verrechnet werden könnten (vgl. Art. 24 Abs. 4 StHG i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG). Weil Art. 23 Abs. 4 erster Satz StHG die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer für Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinn von Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG ausdrücklich vorbehält, unterliegt die Beschwerdeführerin für ihre Grundstückgewinne aus dem Geschäftsvermögen im Kanton St. Gallen trotz des dort herrschenden dualistischen Systems nicht der Gewinnsteuer, sondern der Grundstückgewinnsteuer (vgl. auch Art. 80 Abs. 3 StG/SG und Art. 130 Abs. 2 lit. c StG/SG).

5.4. Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialeinkommenssteuer, die im Umfang ihres Steuerobjekts an die Stelle der ordentlichen Einkommens- bzw. Gewinnbesteuerung tritt. Die Verrechnung von Geschäftsverlusten mit dem Grundstückgewinn ist dem Wesen der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer grundsätzlich fremd. Sofern ein Kanton derartige Verrechnungen zulässt, geschieht dies aufgrund des ihm im Rahmen der Steuerharmonisierung verbliebenen Spielraums nach kantonalem Recht (BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380; Urteil 2C 747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.2, in: ASA 80 S. 609, StR 67/2012 S. 48, StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25).

5.4.1. Unter dem Einfluss der Rechtsprechung zur interkantonalen Verlustanrechnung haben mit Ausnahme des Kantons Zürich sämtliche Kantone mit monistischem System einen Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer eingeführt (Urteil 2C 689/2010 vom 4. April 2011 E. 4.5). Seit 2013 beabsichtigt auch der Kanton Zürich, seine gesetzliche Regelung in diesem Sinn anzupassen. Der Zürcher Regierungsrat hat dem Kantonsrat am 17. Dezember 2014 einen Entwurf für die Änderung des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) vorgelegt (vgl. Medienmitteilung des Regierungsrates des Kantons Zürich vom 8. Januar 2015, publiziert auf http://www.rr.zh.ch/internet/regierungsrat/de/aktuell.newsextern.-internet-de-aktuell-news-medienmitteilungen-2015-grundstueckgewinnsteuer.html, besucht am 13. Juni 2016).

5.4.2. Sodann haben mehrere Kantone mit dualistischem System die Verlustverrechnung bei Grundstückgewinnen steuerbefreiter juristischer Personen in ihren Steuergesetzen verankert (Kanton Aargau: § 14 Abs. 2 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]; Kanton Graubünden: Art. 41 Abs. 1 lit. c i.V.m. Art. 81 lit. e des Steuergesetzes vom 8. Juni 1986 für den Kanton Graubünden [StG/GR; BR 720.000]; Kanton Wallis: Art. 79 Abs. 3 i.V.m. Art. 27 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1976 [StG/VS; 642.1]; Kanton Waadt: Art. 90 Abs. 3 des Gesetzes des Kantons Waadt vom 4. Juli 2000 über die direkten kantonalen Steuern [LI/VD; 642.11]).

5.5. Der erwähnte Spielraum der Kantone hinsichtlich der Gewährung des Verlustabzugs bei der Grundstückgewinnsteuer (vgl. E. 5.4) gilt nur für steuerpflichtige juristische Personen. In Bezug auf steuerbefreite juristische Personen, welche der Grundstückgewinnsteuer unterliegen, verweist Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG, wonach Verluste auf dem Geschäftsvermögen als geschäftsmässig begründete Kosten abgezogen werden (vgl. E. 3.2). Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG sagt ausdrücklich, dass der Verlustabzug nach Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG sinngemäss anzuwenden ist. "Sinngemäss" kann hier nur bedeuten, dass Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG auch für juristische Personen gilt, obwohl die Bestimmung im Titel "Steuerpflicht der natürlichen Personen" angesiedelt ist. Somit verpflichtet Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG die Kantone, den Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer der (ansonsten) steuerbefreiten juristischen Personen vorzusehen. Die Bestimmung hat den einzigen Zweck, diese Personen den Regeln über den Verlustabzug zu unterstellen. Es handelt es sich bei Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG keineswegs um ein gesetzgeberisches Versehen. Die in der Lehre geäusserte Ansicht,
die Bestimmung sei auf die Gewinnsteuer ausgerichtet und im System der Objektsteuer mache die Anwendung der Bestimmungen über Abschreibungen, Rückstellungen und den Verlustabzug keinen Sinn (vgl. MARCO GRETER, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, N. 46 zu Art. 23 StHG), greift zu kurz:

5.5.1. Der Wortlaut von Art. 23 Abs. 4 StHG legt gerade nicht nahe, dass die erwähnten Verweise auf die Gewinnsteuer zugeschnitten sind, denn diesfalls wären diese obsolet. Der inhaltliche Zusammenhang zwischen Grundstückgewinnsteuer und Anwendung der Verlustanrechnung in Art. 23 Abs. 4 StHG ergibt sich auch daraus, dass die beiden Sätze dieser Bestimmung von Beginn an in der heutigen Form redigiert waren (vgl. Art. 26 Abs. 4 E -StHG, in: Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1, hier 299). In der Erläuterung zu dieser Bestimmung wird ausdrücklich gesagt, sie gelte "nicht nur für Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, sondern für alle unter den Buchstaben d-g von Absatz 1 erwähnten juristischen Personen" (BBl 1983 II 110). Die Auffassung der Vorinstanz, wonach der Verweis auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG nicht einschlägig und der Verlustabzug nicht zu gewähren sei, würde dazu führen, dass dieser Verweis hinfällig und Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG insofern seines Anwendungsbereichs beraubt würde.

5.5.2. Für jene Kantone, die - wie der Kanton St. Gallen - das dualistische System kennen, ist die Erfassung des Grundstückgewinns einer juristischen Person mit der Grundstückgewinnsteuer ohnehin systemfremd. Auf kantonaler Ebene ist eine steigende Tendenz auszumachen, den Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer für steuerbefreite juristische Personen zuzulassen (vgl. E. 5.4.1 und 5.4.2). Die Regelung in Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG, welche für die steuerbefreiten Vorsorgeeinrichtungen im Sinn von Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG die Grundstückgewinnbesteuerung vorbehält und gleichzeitig die Verlustanrechnung vorschreibt, ist also keineswegs systemwidrig, sondern fügt sich im Gegenteil folgerichtig in das auch für die übrigen juristischen Personen geltende System ein.

5.6. Art. 80 Abs. 4 BVG ist im vorliegenden Zusammenhang nicht massgeblich. Der erste Satz dieser Bestimmung erlaubt lediglich, Mehrwerte, d.h. Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften aus dem Vermögen der Vorsorgeeinrichtungen entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer zu erfassen. Der zweite Satz von Art. 80 Abs. 4 BVG ist hier nicht einschlägig, weil es nicht um eine Fusion oder Aufteilung geht. Somit kann aus dem Urteil 2C 340/2011 vom 1. Februar 2012 E. 2.4 nichts zulasten oder zugunsten der Beschwerdeführerin abgeleitet werden. Gemäss der Botschaft vom 19. Dezember 1975 zum Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BBl 1976 I 149) entsprach Art. 76 E-BVG - der (mit einer redaktionellen Änderung) Gesetz gewordene Art. 80 BVG - dem (damaligen) Entwurf zum StHG (BBl 1976 I 214). Die Art. 80 Abs. 2 und 4 BVG wurden denn auch in Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG und Art. 23 Abs. 4 erster Satz StHG übernommen. Art. 80 BVG enthält Grundsätze zur steuerlichen Behandlung der beruflichen Vorsorge, aber keine Regeln zur Ausgestaltung der betreffenden Steuern. Deswegen kann daraus, dass Verlustabzüge in Art. 80 Abs. 4 BVG "nicht vorgesehen" seien,
kein Schluss gezogen werden.

5.7. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz die Verrechnung des Verlusts aus dem Verkauf der Liegenschaft H.________strasse 64 in U.________ mit dem Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft I.________strasse 16 in St. Gallen zu Unrecht verneint hat.
Im St. Gallischen Steuerrecht sind lediglich bei Teilveräusserung eines Grundstücks Verluste aus früheren Teilveräusserungen als Aufwendungen an die Anlagekosten anrechenbar (Art. 137 Abs. 1 lit. g StG/SG). Eine Anrechnung von Verlusten aus der Veräusserung anderer Grundstücke ist nicht vorgesehen. Indessen ist, wie dargelegt, die Verlustverrechnung bei einer steuerbefreiten juristischen Person im Sinn von Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG harmonisierungsrechtlich vorgeschrieben. Sie ist daher von Bundesrechts wegen anzuordnen, auch wenn eine kantonale gesetzliche Grundlage fehlt (vgl. Art. 72 Abs. 2 StHG).

6.

6.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist an das Kantonale Steueramt St. Gallen zurückzuweisen, damit dieses nach Vornahme des Verlustabzugs und Berechnung der Grundstückgewinnsteuer die Beschwerdeführerin für den Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft I.________strasse 16 in St. Gallen erneut veranlage.

6.2. Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- sind dem unterliegenden Kanton St. Gallen, um dessen Vermögensinteresse es geht, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Der Kanton St. Gallen hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche und das vorinstanzliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 21. Oktober 2014 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Entscheidung im Sinn der Erwägungen an das Kantonale Steueramt St. Gallen zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- werden dem Kanton St. Gallen auferlegt.

3.
Der Kanton St. Gallen hat der Beschwerdeführerin für die Verfahren vor dem Bundesgericht und vor der Vorinstanz eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 4'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Juli 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 23 Exonérations - 1 Seuls sont exonérés de l'impôt:
¹	Seuls sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;
^b	le canton et ses établissements dans les limites fixées par le droit cantonal;
^c	les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal;
^d	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^e	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^f	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.101 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^g	les personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;
^h	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte103, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
ⁱ	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;
^j	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.
²	...106
³	Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.
⁴	Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.107

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
¹	Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
²	Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
³	Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 26 - 1 Les cotisations versées aux associations par leurs membres et les apports à la fortune des fondations ne font pas partie du bénéfice imposable.
¹	Les cotisations versées aux associations par leurs membres et les apports à la fortune des fondations ne font pas partie du bénéfice imposable.
²	Les dépenses liées à l'acquisition des recettes imposables des associations peuvent être entièrement déduites de ces recettes; les autres dépenses ne peuvent l'être que dans la mesure où elles excédent les cotisations des membres.
³	Les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont soumis à l'impôt sur le bénéfice pour le rendement de ces immeubles.140

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.