2C_1080/2014 - 2016-07-05 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1080/2014

Urteil vom 5. Juli 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 21. Oktober 2014.

Sachverhalt:

A.
Die A.________, eine Personalfürsorgestiftung mit Sitz in Zürich, verkaufte im Jahr 2009 die in St. Gallen gelegenen Grundstücke I.________strasse 16 (Grundbuch V.________ Nr. xxx), F.________strasse 33/35 (Grundbuch V.________ Nr. xxx) und G.________strasse 22 (Grundbuch W.________ Nr. xxx) zum Preis von insgesamt Fr. 5'720'000.-- an die B.________ AG mit Sitz in T.________. Ebenfalls im Jahr 2009 veräusserte die A.________ die Liegenschaft H.________strasse 64 in U.________ (Grundbuch U.________ Nr. xxx) mit einem deklarierten Verlust von Fr. 721'580.75.

B.
Am 14. April 2010 veranlagte das Kantonale Steueramt St. Gallen die A.________ für die Veräusserung der drei in St. Gallen gelegenen Grundstücke mit einem Grundstückgewinn von Fr. 2'589'370.--. Mit Einspracheentscheid vom 7. November 2012 erwog das Steueramt, die Verkäufe der drei in St. Gallen gelegenen Grundstücke seien getrennt zu besteuern, und veranlagte den steuerbaren Gewinn bezüglich der Liegenschaft I.________strasse 16 auf Fr. 815'900.--. Bezüglich der beiden anderen in St. Gallen gelegenen Grundstücke erliess es separate Veranlagungsverfügungen, welche die A.________ wiederum anfocht. Das Steueramt sistierte die entsprechenden Einspracheverfahren bis zur rechtskräftigen Veranlagung des Grundstückgewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft I.________strasse 16. Den gegen diese Veranlagung erhobenen Rekurs wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen am 27. August 2013 ab, soweit sie darauf eintrat. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen am 21. Oktober 2014 ab, soweit es darauf eintrat.

C.
Die A.________ erhebt am 28. November 2014 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit folgenden (sinngemässen) Anträgen: Der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Der im Jahr 2009 bei der Veräusserung der Liegenschaft H.________strasse 64 in U.________ in der Höhe von Fr. 721'580.75 entstandene Verlust sei anteilsmässig auf die drei Liegenschaften zu verteilen, die 2009 mit Gewinn verkauft worden seien. Die Verlustanteile seien mit den entsprechenden Gewinnen zu verrechnen; demgemäss sei der steuerbare Gewinn auf Fr. 1'867'789.-- festzusetzen. In Bezug auf die einzelnen Grundstücke sei der steuerbare Gewinn wie folgt festzusetzen: I.________strasse 16: Fr. 129'519.--; F.________strasse 33/35: Fr. 195'445; G.________strasse 22: Fr. 82'749.--.
Das Verwaltungsgericht und das Steueramt schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet auf Antragstellung.

Erwägungen:

1.

1.1. Der angefochtene Entscheid unterliegt der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 Abs. 1 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.2. Als Adressatin des angefochtenen Entscheids ist die Beschwerdeführerin zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG, Art. 73 Abs. 2 StHG).

1.3. Bereits in den vorangegangenen Verfahren haben die Verwaltungsrekurskommission und die Vorinstanz erwogen, dass die Beschwerdeführerin die von der Einsprachebehörde vorgenommene Aufteilung der ursprünglichen Veranlagungsverfügung in drei separate Veranlagungen akzeptiert hat. Dies führte in den Rechtsmittelverfahren dazu, dass auf die Anträge, welche die Veranlagungen aus den Verkäufen der Grundstücke F.________strasse 33/35 und G.________strasse 22 betrafen, nicht eingetreten wurde. Die Beschwerdeführerin hat die Nichteintretensentscheide nicht angefochten, weder vor der Vorinstanz noch vor Bundesgericht. Streitgegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens kann daher ebenfalls nur die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer aus dem Verkauf der Liegenschaft I.________strasse 16 bilden. Auf die Beschwerde ist mit dieser Einschränkung einzutreten. Soweit die Anträge sich auf die beiden anderen Veranlagungen beziehen, ist darauf nicht einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).

2.2. Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteil 2C 837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).

3.

3.1. Die Steuerpflicht der juristischen Personen ist in Art. 20 ff . StHG geregelt. Die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Unternehmen mit Wohnsitz, Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz und von ihnen nahe stehenden Unternehmen sind von der Steuerpflicht befreit, sofern die Mittel der Einrichtung dauernd und ausschliesslich der Personalvorsorge dienen (Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG). Sie unterliegen jedoch in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer (Art. 23 Abs. 4 erster Satz StHG). Diese Regeln wurden in Art. 80 Abs. 1 lit. e des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (StG/SG; sGS 811.1) und Art. 80 Abs. 3 StG/SG übernommen. Gemäss Art. 130 Abs. 2 lit. c StG/SG unterliegen Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken juristischer Personen, die nach Art. 80 Abs. 1 Bst. e bis h und j dieses Gesetzes von der Steuerpflicht befreit sind, der Grundstückgewinnsteuer. Steuerpflichtig ist der Veräusserer (Art. 133 Abs. 1 StG/SG).

3.2. Harmonisierungsrechtlich gelten die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen, über Abschreibungen, über Rückstellungen und über den Verlustabzug sinngemäss (Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG). Hinsichtlich des Verlustabzugs verweist Art. 23 Abs. 4 StHG auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG. Diese Bestimmung - die selbständige Erwerbstätigkeit natürlicher Personen betreffend - erklärt die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen als von der Einkommenssteuer abziehbare geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten.

3.3. Das BVG (SR 831.40) regelt im zweiten Titel die steuerrechtliche Behandlung der Vorsorge. Gemäss Art. 80 Abs. 2 BVG sind die mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Vorsorgeeinrichtungen des privaten und des öffentlichen Rechts, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit. Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften können entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden; bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen dürfen keine Gewinnsteuern erhoben werden (Art. 80 Abs. 4 BVG).

4.
Streitig ist die Frage, ob bei der Veranlagung der hier zu beurteilenden Grundstückgewinnsteuer der im gleichen Jahr angefallene Verlust aus dem Verkauf der Liegenschaft H.________strasse 64 in U.________ zur Verrechnung mit dem Grundstückgewinn gebracht werden kann.

4.1. Die Vorinstanz führt zur Begründung ihres Entscheids Folgendes an: Die Beschwerdeführerin sei eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung, so dass der streitige Grundstückgewinn jedenfalls der Grundstückgewinnsteuer unterliege. Das St. Gallische Steuerrecht sehe eine Verrechnung von Verlusten aus Verkäufen anderer Grundstücke mit Grundstückgewinnen nicht vor. Weil die St. Gallische Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer ausgestaltet sei, werde - im Gegensatz zu anderen Kantonen - die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person nicht berücksichtigt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts bestimme das kantonale Recht, ob Verluste verrechnet werden könnten. Dem Liegenschaftskanton stehe grundsätzlich die Gesamtheit der Liegenschaftserträge und -gewinne zur ausschliesslichen Besteuerung zu. Nach der Rechtsprechung sei es lediglich unzulässig, dass ein Kanton die Gewinne ausserkantonaler Liegenschaftenhändler anders besteuere als die Gewinne von Liegenschaftenhändlern mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton. Es könne offen bleiben, ob Verlustabzüge in Art. 80 Abs. 4 BVG vorgesehen seien. Der Verweis in Art. 23 Abs. 4 StHG auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG sei in einem der Grundstückgewinnsteuer angepassten Sinn zu
verstehen. Nach der Lehre sei eine Verlustanrechnung im Rahmen der Objektsteuer systemwidrig, weshalb Verluste aus anderen Grundstückveräusserungen bei der Grundstückgewinnsteuer nicht berücksichtigt werden dürften. Im interkantonalen Verhältnis sei die Verrechnung möglich, selbst dann, wenn sie im kantonalen Recht nicht vorgesehen sei. Die steuerliche Situation bei interkantonal tätigen Immobilienhändlern bzw. Immobiliengesellschaften sei jedoch mit jener der Beschwerdeführerin nicht vergleichbar, weil diese von Gewinn- und Kapitalsteuern befreit sei. Aus diesem Grund könne das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung nicht verletzt sein. Im Unterschied zur Beschwerdeführerin würden selbständig erwerbende ausserkantonale Liegenschaftenhändler in ihrem Wohnsitzkanton auch für das Vermögen bzw. Kapital und die Liegenschaftserträge (Mieterträge) besteuert. Eine "Überbesteuerung" der Beschwerdeführerin liege somit nicht vor.

4.2. Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie agiere im Bereich ihres Immobilienportfolios wie ein Liegenschaftenhändler oder eine Immobiliengesellschaft. Diese könnten Gewinne und Verluste aus den Verkäufen von Immobilien miteinander verrechnen, so dass inner- und interkantonal nur deren Nettogewinne besteuert würden. Dieses Vorgehen sollte auch auf sie - die Beschwerdeführerin - Anwendung finden. Auch für sie müsse der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gelten, da sie bei allen Gewinnen aus der Veräusserung von Liegenschaften die Grundstückgewinnsteuer zu entrichten habe. Zwar handle es sich bei ihren Steuern nicht um die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer, da sie in Bezug darauf grundsätzlich steuerbefreit sei. Art. 23 Abs. 4 StHG sehe eine Verlustverrechnung für Pensionskassen vor, um eine Überbesteuerung zu vermeiden. Unter dem Gesichtspunkt einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei die Grundstückgewinnsteuer ohne Weiteres mit der Gewinnsteuer einer Immobiliengesellschaft vergleichbar. Zudem würden solche Vorgänge im Kanton Zürich generell mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Dass sie - die Beschwerdeführerin - in anderen Sparten ihres Geschäfts von der Steuer befreit sei, ändere nichts,
zumal das Immobilienportfolio von gewaltigem Umfang sei. Der Gesetzgeber habe diese Gewinne zwar besteuern wollen, spreche dabei aber von Mehrwerten aus der Veräusserung von Liegenschaften. Demnach solle ein Netto-Mehrwert besteuert werden. Der Gesetzgeber habe nicht gewollt, dass Gewinne von Vorsorgeeinrichtungen aus Liegenschaftsverkäufen unter ökonomisch schlechteren Bedingungen besteuert würden als bei den übrigen juristischen Personen.
Aufgrund des Hauptsteuerdomizils im Kanton Zürich und des Nebensteuerdomizils im Kanton St. Gallen liege ein interkantonaler Sachverhalt vor, was nicht ausgeblendet werden dürfe. Würden Verlustabzüge bereits im Nebensteuerdomizil verweigert, komme es zu einer Überbesteuerung und sei das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung nach Art. 127 Abs. 3 BV verletzt.

Weil sich ihre Liegenschaften im Geschäftsvermögen befänden, sei sie als Pensionskasse gerade in den Kantonen mit dem dualistischen System als Sonderfall bei der Grundstückgewinnsteuer zu betrachten. Denn im Prinzip besteuere der Kanton St. Gallen nur die Gewinne aus Verkäufen im Privatvermögen - als Objektsteuer, aber mit der Möglichkeit der Ersatzbeschaffung und anderen Erleichterungen für natürliche Personen. Diese Erleichterungen seien auf sie - die Beschwerdeführerin - nicht anwendbar. Die Situation von natürlichen Personen mit Immobilien im Privatvermögen sei daher mit derjenigen einer rechnungslegungspflichtigen Personalvorsorgestiftung nicht zu vergleichen.
Es treffe nicht zu, dass Art. 80 Abs. 4 BVG den Regeln des StHG als lex specialis im Weg stehe. Gemäss Art. 23 Abs. 4 StHG solle eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit stattfinden, indem die Verlustverrechnung innerkantonal und interkantonal immer zu berücksichtigen sei.

5.

5.1. Streitig ist die Übernahme eines Verlusts aus der Veräusserung eines im gleichen Kanton gelegenen Grundstücks. Auf die Vorbringen der Beschwerdeführerin zur Verlustverrechnung im interkantonalen Verhältnis ist daher nicht einzugehen. Nachdem lediglich die innerkantonale Verlegung der Verluste zur Diskussion steht (vgl. BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 379 f.), ist eine Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung nach Art. 127 Abs. 3 BV zum vornherein ausgeschlossen.

5.2. Die Kantone sind frei, ob sie Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer oder nach dem monistischen System mit der besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen wollen (BGE 139 II 373 E. 4.2 S. 382). Im dualistischen System, wie es Art. 12 Abs. 1 StHG vorsieht, erfasst der Gesetzgeber Grundstückgewinne juristischer Personen mit der Gewinnsteuer, während die Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens der Grundstückgewinnsteuer unterliegen (BGE 140 I 114 E. 2.2.2 S. 117). Im monistischen System nach Art. 12 Abs. 4 StHG fällt die Grundstückgewinnsteuer ungeachtet dessen an, ob Grundstücke des Privat- oder des Geschäftsvermögens veräussert wurden (BGE 140 I 114 E. 2.2.1 S. 117).

5.3. Der Kanton St. Gallen erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem dualistischen System, wie aus Art. 130 Abs. 1 StG/SG hervorgeht. Wäre die Beschwerdeführerin nicht steuerbefreit, würden ihre Grundstückgewinne mit der ordentlichen Gewinnsteuer erfasst, wobei Verluste mit Grundstückgewinnen verrechnet werden könnten (vgl. Art. 24 Abs. 4 StHG i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG). Weil Art. 23 Abs. 4 erster Satz StHG die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer für Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinn von Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG ausdrücklich vorbehält, unterliegt die Beschwerdeführerin für ihre Grundstückgewinne aus dem Geschäftsvermögen im Kanton St. Gallen trotz des dort herrschenden dualistischen Systems nicht der Gewinnsteuer, sondern der Grundstückgewinnsteuer (vgl. auch Art. 80 Abs. 3 StG/SG und Art. 130 Abs. 2 lit. c StG/SG).

5.4. Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialeinkommenssteuer, die im Umfang ihres Steuerobjekts an die Stelle der ordentlichen Einkommens- bzw. Gewinnbesteuerung tritt. Die Verrechnung von Geschäftsverlusten mit dem Grundstückgewinn ist dem Wesen der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer grundsätzlich fremd. Sofern ein Kanton derartige Verrechnungen zulässt, geschieht dies aufgrund des ihm im Rahmen der Steuerharmonisierung verbliebenen Spielraums nach kantonalem Recht (BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380; Urteil 2C 747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.2, in: ASA 80 S. 609, StR 67/2012 S. 48, StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25).

5.4.1. Unter dem Einfluss der Rechtsprechung zur interkantonalen Verlustanrechnung haben mit Ausnahme des Kantons Zürich sämtliche Kantone mit monistischem System einen Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer eingeführt (Urteil 2C 689/2010 vom 4. April 2011 E. 4.5). Seit 2013 beabsichtigt auch der Kanton Zürich, seine gesetzliche Regelung in diesem Sinn anzupassen. Der Zürcher Regierungsrat hat dem Kantonsrat am 17. Dezember 2014 einen Entwurf für die Änderung des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) vorgelegt (vgl. Medienmitteilung des Regierungsrates des Kantons Zürich vom 8. Januar 2015, publiziert auf http://www.rr.zh.ch/internet/regierungsrat/de/aktuell.newsextern.-internet-de-aktuell-news-medienmitteilungen-2015-grundstueckgewinnsteuer.html, besucht am 13. Juni 2016).

5.4.2. Sodann haben mehrere Kantone mit dualistischem System die Verlustverrechnung bei Grundstückgewinnen steuerbefreiter juristischer Personen in ihren Steuergesetzen verankert (Kanton Aargau: § 14 Abs. 2 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]; Kanton Graubünden: Art. 41 Abs. 1 lit. c i.V.m. Art. 81 lit. e des Steuergesetzes vom 8. Juni 1986 für den Kanton Graubünden [StG/GR; BR 720.000]; Kanton Wallis: Art. 79 Abs. 3 i.V.m. Art. 27 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1976 [StG/VS; 642.1]; Kanton Waadt: Art. 90 Abs. 3 des Gesetzes des Kantons Waadt vom 4. Juli 2000 über die direkten kantonalen Steuern [LI/VD; 642.11]).

5.5. Der erwähnte Spielraum der Kantone hinsichtlich der Gewährung des Verlustabzugs bei der Grundstückgewinnsteuer (vgl. E. 5.4) gilt nur für steuerpflichtige juristische Personen. In Bezug auf steuerbefreite juristische Personen, welche der Grundstückgewinnsteuer unterliegen, verweist Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG, wonach Verluste auf dem Geschäftsvermögen als geschäftsmässig begründete Kosten abgezogen werden (vgl. E. 3.2). Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG sagt ausdrücklich, dass der Verlustabzug nach Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG sinngemäss anzuwenden ist. "Sinngemäss" kann hier nur bedeuten, dass Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG auch für juristische Personen gilt, obwohl die Bestimmung im Titel "Steuerpflicht der natürlichen Personen" angesiedelt ist. Somit verpflichtet Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG die Kantone, den Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer der (ansonsten) steuerbefreiten juristischen Personen vorzusehen. Die Bestimmung hat den einzigen Zweck, diese Personen den Regeln über den Verlustabzug zu unterstellen. Es handelt es sich bei Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG keineswegs um ein gesetzgeberisches Versehen. Die in der Lehre geäusserte Ansicht,
die Bestimmung sei auf die Gewinnsteuer ausgerichtet und im System der Objektsteuer mache die Anwendung der Bestimmungen über Abschreibungen, Rückstellungen und den Verlustabzug keinen Sinn (vgl. MARCO GRETER, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, N. 46 zu Art. 23 StHG), greift zu kurz:

5.5.1. Der Wortlaut von Art. 23 Abs. 4 StHG legt gerade nicht nahe, dass die erwähnten Verweise auf die Gewinnsteuer zugeschnitten sind, denn diesfalls wären diese obsolet. Der inhaltliche Zusammenhang zwischen Grundstückgewinnsteuer und Anwendung der Verlustanrechnung in Art. 23 Abs. 4 StHG ergibt sich auch daraus, dass die beiden Sätze dieser Bestimmung von Beginn an in der heutigen Form redigiert waren (vgl. Art. 26 Abs. 4 E -StHG, in: Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1, hier 299). In der Erläuterung zu dieser Bestimmung wird ausdrücklich gesagt, sie gelte "nicht nur für Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, sondern für alle unter den Buchstaben d-g von Absatz 1 erwähnten juristischen Personen" (BBl 1983 II 110). Die Auffassung der Vorinstanz, wonach der Verweis auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG nicht einschlägig und der Verlustabzug nicht zu gewähren sei, würde dazu führen, dass dieser Verweis hinfällig und Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG insofern seines Anwendungsbereichs beraubt würde.

5.5.2. Für jene Kantone, die - wie der Kanton St. Gallen - das dualistische System kennen, ist die Erfassung des Grundstückgewinns einer juristischen Person mit der Grundstückgewinnsteuer ohnehin systemfremd. Auf kantonaler Ebene ist eine steigende Tendenz auszumachen, den Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer für steuerbefreite juristische Personen zuzulassen (vgl. E. 5.4.1 und 5.4.2). Die Regelung in Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG, welche für die steuerbefreiten Vorsorgeeinrichtungen im Sinn von Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG die Grundstückgewinnbesteuerung vorbehält und gleichzeitig die Verlustanrechnung vorschreibt, ist also keineswegs systemwidrig, sondern fügt sich im Gegenteil folgerichtig in das auch für die übrigen juristischen Personen geltende System ein.

5.6. Art. 80 Abs. 4 BVG ist im vorliegenden Zusammenhang nicht massgeblich. Der erste Satz dieser Bestimmung erlaubt lediglich, Mehrwerte, d.h. Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften aus dem Vermögen der Vorsorgeeinrichtungen entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer zu erfassen. Der zweite Satz von Art. 80 Abs. 4 BVG ist hier nicht einschlägig, weil es nicht um eine Fusion oder Aufteilung geht. Somit kann aus dem Urteil 2C 340/2011 vom 1. Februar 2012 E. 2.4 nichts zulasten oder zugunsten der Beschwerdeführerin abgeleitet werden. Gemäss der Botschaft vom 19. Dezember 1975 zum Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BBl 1976 I 149) entsprach Art. 76 E-BVG - der (mit einer redaktionellen Änderung) Gesetz gewordene Art. 80 BVG - dem (damaligen) Entwurf zum StHG (BBl 1976 I 214). Die Art. 80 Abs. 2 und 4 BVG wurden denn auch in Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG und Art. 23 Abs. 4 erster Satz StHG übernommen. Art. 80 BVG enthält Grundsätze zur steuerlichen Behandlung der beruflichen Vorsorge, aber keine Regeln zur Ausgestaltung der betreffenden Steuern. Deswegen kann daraus, dass Verlustabzüge in Art. 80 Abs. 4 BVG "nicht vorgesehen" seien,
kein Schluss gezogen werden.

5.7. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz die Verrechnung des Verlusts aus dem Verkauf der Liegenschaft H.________strasse 64 in U.________ mit dem Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft I.________strasse 16 in St. Gallen zu Unrecht verneint hat.
Im St. Gallischen Steuerrecht sind lediglich bei Teilveräusserung eines Grundstücks Verluste aus früheren Teilveräusserungen als Aufwendungen an die Anlagekosten anrechenbar (Art. 137 Abs. 1 lit. g StG/SG). Eine Anrechnung von Verlusten aus der Veräusserung anderer Grundstücke ist nicht vorgesehen. Indessen ist, wie dargelegt, die Verlustverrechnung bei einer steuerbefreiten juristischen Person im Sinn von Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG harmonisierungsrechtlich vorgeschrieben. Sie ist daher von Bundesrechts wegen anzuordnen, auch wenn eine kantonale gesetzliche Grundlage fehlt (vgl. Art. 72 Abs. 2 StHG).

6.

6.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist an das Kantonale Steueramt St. Gallen zurückzuweisen, damit dieses nach Vornahme des Verlustabzugs und Berechnung der Grundstückgewinnsteuer die Beschwerdeführerin für den Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft I.________strasse 16 in St. Gallen erneut veranlage.

6.2. Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- sind dem unterliegenden Kanton St. Gallen, um dessen Vermögensinteresse es geht, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Der Kanton St. Gallen hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche und das vorinstanzliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 21. Oktober 2014 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Entscheidung im Sinn der Erwägungen an das Kantonale Steueramt St. Gallen zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- werden dem Kanton St. Gallen auferlegt.

3.
Der Kanton St. Gallen hat der Beschwerdeführerin für die Verfahren vor dem Bundesgericht und vor der Vorinstanz eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 4'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Juli 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 20 Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit - 1 Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen sind steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Den übrigen juristischen Personen gleichgestellt sind die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Artikel 58 oder 118a KAG96.97 Die Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG werden wie Kapitalgesellschaften besteuert.98
¹	Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen sind steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Den übrigen juristischen Personen gleichgestellt sind die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Artikel 58 oder 118a KAG96.97 Die Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG werden wie Kapitalgesellschaften besteuert.98
²	Juristische Personen, ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit werden den inländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 23 Ausnahmen - 1 Von der Steuerpflicht sind nur befreit:
¹	Von der Steuerpflicht sind nur befreit:
^a	der Bund und seine Anstalten nach Massgabe des Bundesrechtes;
^b	der Kanton und seine Anstalten nach Massgabe des kantonalen Rechts;
^c	die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften des Kantons und ihre Anstalten nach Massgabe des kantonalen Rechts;
^d	die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Unternehmen mit Wohnsitz, Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz und von ihnen nahe stehenden Unternehmen, sofern die Mittel der Einrichtung dauernd und ausschliesslich der Personalvorsorge dienen;
^e	die inländischen Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen, insbesondere Arbeitslosen-, Krankenversicherungs-, Alters-, Invaliden- und Hinterlassenenversicherungskassen, mit Ausnahme der konzessionierten Versicherungsgesellschaften;
^f	die juristischen Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig. Der Erwerb und die Verwaltung von wesentlichen Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gelten als gemeinnützig, wenn das Interesse an der Unternehmenserhaltung dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet ist und keine geschäftsleitenden Tätigkeiten ausgeübt werden;
^g	die juristischen Personen, die kantonal oder gesamtschweizerisch Kultuszwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind;
^h	die ausländischen Staaten für ihre inländischen, ausschliesslich dem unmittelbaren Gebrauch der diplomatischen und konsularischen Vertretungen bestimmten Liegenschaften sowie die von der Steuerpflicht befreiten institutionellen Begünstigten nach Artikel 2 Absatz 1 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007103 für die Liegenschaften, die Eigentum der institutionellen Begünstigten sind und die von deren Dienststellen benützt werden;
ⁱ	die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz, sofern deren Anleger ausschliesslich steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nach Buchstabe d oder steuerbefreite inländische Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen nach Buchstabe e sind;
^j	die vom Bund konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen, die für diese Tätigkeit Abgeltungen erhalten oder aufgrund ihrer Konzession einen ganzjährigen Betrieb von nationaler Bedeutung aufrecht erhalten müssen; die Steuerbefreiung erstreckt sich auch auf Gewinne aus der konzessionierten Tätigkeit, die frei verfügbar sind; von der Steuerbefreiung ausgenommen sind jedoch Nebenbetriebe und Liegenschaften, die keine notwendige Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit haben.
²	...106
³	Die Kantone können auf dem Wege der Gesetzgebung für Unternehmen, die neu eröffnet werden und dem wirtschaftlichen Interesse des Kantons dienen, für das Gründungsjahr und die neun folgenden Jahre Steuererleichterungen vorsehen. Eine wesentliche Änderung der betrieblichen Tätigkeit kann einer Neugründung gleichgestellt werden.
⁴	Die in Absatz 1 Buchstaben d-g und i genannten juristischen Personen unterliegen jedoch in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer. Die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4), über Abschreibungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. a), über Rückstellungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. b) und über den Verlustabzug (Art. 10 Abs. 1 Bst. c) gelten sinngemäss.107

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 10 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
¹	Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
^a	die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens;
^b	die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken;
^c	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen;
^d	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^e	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 8 Absatz 2 entfallen;
^f	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^g	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
^1bis	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.74
^1ter	Sind Sanktionen nach Absatz 1bis Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.75
²	Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 15) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.76
³	Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.
⁴	Die Absätze 2 und 3 gelten auch bei Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder des Geschäftsortes innerhalb der Schweiz.77

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 80 Vorsorgeeinrichtungen - 1 Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.
¹	Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.
²	Die mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Vorsorgeeinrichtungen des privaten und des öffentlichen Rechts sind, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit.
³	Liegenschaften dürfen mit Grundsteuern, insbesondere Liegenschaftensteuern vom Bruttowert der Liegenschaft und Handänderungssteuern belastet werden.
⁴	Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften können entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen dürfen keine Gewinnsteuern erhoben werden.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197984, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches86) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 24 Allgemeines - 1 Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
¹	Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
^a	der der Erfolgsrechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwand;
^b	die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne;
^c	die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 29a).
²	Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch:
^a	Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu:
^b	Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte in einen andern Kanton, soweit keine Veräusserungen oder buchmässigen Aufwertungen vorgenommen werden;
^c	Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung.
³	Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
^a	bei der Umwandlung in eine Personenunternehmung oder in eine andere juristische Person;
^b	bei der Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen;
^d	bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben, sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft. Als Tochtergesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.109
^3bis	Überträgt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft, so wird für die Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert und dem Verkehrswert der Beteiligung die Besteuerung aufgeschoben.110 Der Steueraufschub entfällt, wenn die übertragene Beteiligung an einen konzernfremden Dritten veräussert wird, wenn die Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, ihre Aktiven und Passiven in wesentlichem Umfang veräussert oder wenn sie liquidiert wird.111
^3ter	Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden; die Tochtergesellschaft kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.112
^3quater	Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Vorbehalten bleibt die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d.113 114
^3quinquies	Werden im Fall einer Übertragung nach Absatz 3quater während der nachfolgenden fünf Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird während dieser Zeit die einheitliche Leitung aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert. Die begünstigte juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haften für die Nachsteuer solidarisch.115
⁴	Die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4), über Abschreibungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. a), über Rückstellungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. b) und über den Verlustabzug (Art. 10 Abs. 1 Bst. c) gelten sinngemäss.
^4bis	Beim Ersatz von Beteiligungen können die stillen Reserven auf eine neue Beteiligung übertragen werden, sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven der anderen Gesellschaft ausmacht und diese Beteiligung während mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war.116
⁵	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 26 - 1 Die Mitgliederbeiträge an die Vereine und die Einlagen in das Vermögen der Stiftungen werden nicht zum steuerbaren Gewinn gerechnet.
¹	Die Mitgliederbeiträge an die Vereine und die Einlagen in das Vermögen der Stiftungen werden nicht zum steuerbaren Gewinn gerechnet.
²	Von den steuerbaren Erträgen der Vereine können die zur Erzielung dieser Erträge erforderlichen Aufwendungen in vollem Umfang abgezogen werden, andere Aufwendungen nur insoweit, als sie die Mitgliederbeiträge übersteigen.
³	Die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz unterliegen der Gewinnsteuer für den Ertrag aus direktem Grundbesitz.140

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 223
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

BGG:	66 68 82 86 89 90 95 96 106
BV:	127
BVG:	80
StHG:	10 12 20 23 24 26 72 73
Wallis:	27 79