2C_629/2017 - 2018-06-05 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 629/2017

Urteil vom 5. Juni 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Haag,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,
Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 9. Juni 2017 (WBE.2017.110).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ führt als selbständig Erwerbstätiger das Einzelunternehmen "A.A.________ Managementberatung". Daneben war er am Baukonsortium "C.________" beteiligt, im Jahr 2008 als alleiniger Beteiligter. Für dieselbe Steuerperiode der aargauischen Kantons- und Gemeindesteuern verbuchte er ein Darlehen von Fr. 650'000.-- als geschäftlich und machte darauf verlustbedingte Abschreibungen in der Höhe von Fr. 550'000.-- geltend.

B.
Das Kantonale Steueramt Aargau qualifizierte dagegen das Darlehen als privat und verweigerte die darauf geltend gemachten Abschreibungen. Gegen diese Einschätzung erhob der Pflichtige erfolglos Einsprache und danach die ihm auf kantonaler Ebene zur Verfügung stehenden Rechtsmittel.

C.
Am 10. Juli 2017 haben A.A.________ und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen im Wesentlichen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 9. Juni 2017 aufzuheben, das Darlehen im Umfang von Fr. 620'000.-- als geschäftlich zu qualifizieren und darauf in der Höhe von Fr. 200'000.-- Abschreibungen zuzulassen.

D.
Das Kantonale Steueramt Aargau schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die betroffene Gemeinde hat auf eine Stellungnahme verzichtet, ebenso wie das Verwaltungsgericht, das auf sein Urteil verweist.

E.
Mit Replik vom 10. September 2017 halten die Beschwerdeführer an ihren Rechtsstandpunkten und Argumenten fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid betreffend die direkten Steuern des Kantons. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 ff . des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Beschwerdeführer sind im kantonalen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen, weshalb sie zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert sind (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf ihr form- und fristgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist grundsätzlich einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

2.

2.1. Wie die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat, können geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden, worunter auch die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen gehören (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG; § 36 Abs. 2 lit. c des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998). Dagegen sind Verluste auf Privatvermögen nicht abzugsfähig.

2.1.1. Bei sog. Alternativgütern, die sowohl Geschäfts- als auch Privatvermögen darstellen können, wie Darlehen, ist der subjektive Wille des Betroffenen entscheidend, so wie er sich in der tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse niederschlägt.

2.1.2. Die Aufnahme eines Gegenstands in die Buchhaltung genügt für sich allein nicht, um Geschäftsvermögen anzunehmen. Weiter erforderlich ist insbesondere eine selbständige Erwerbstätigkeit, mit welcher der Gegenstand im Zusammenhang steht. Gegen die Annahme von Geschäftsvermögen spricht es, wenn der Gegenstand nicht effektiv geschäftlichen Zwecken dient oder die pflichtige Person bei ihrer Buchführung im Laufe der Zeit in Widersprüche verfällt oder neben dem Geschäfts- auch Privatvermögen in die Bilanz aufnimmt, ohne dass eine klare Kennzeichnung als Privatvermögen erfolgen würde (vgl. zum Ganzen: E. II/2.2 des angefochtenen Urteils).

2.2. Als überzeugend erweist es sich weiter, wie das Verwaltungsgericht die genannten Bestimmungen und Grundsätze auf den zu beurteilenden Einzelfall angewandt hat.

2.2.1. Zu Recht hat die Vorinstanz hervorgehoben, dass der Beschwerdeführer dem betroffenen Geschäftsmann zuerst einmal ein Darlehen von Fr. 30'000.-- gewährte. Die private Natur dieses Darlehens ist zwar vor dem Verwaltungsgericht (wie nun vor Bundesgericht) nicht mehr bestritten worden, war in den Verfahrensstufen zuvor aber Gegenstand mehrmals voneinander abweichender Sachdarstellungen seitens des Beschwerdeführers (vgl. E. II./3.1 des vorinstanzlichen Urteils). Weiter ist er eine Erklärung schuldig geblieben, warum die erste Darlehenstranche privat war, die nachfolgenden aber geschäftlich verbucht wurden. Später wurde die erste Tranche in die Konten des Baukonsortiums übertragen und somit mit den als geschäftlich bezeichneten Tranchen vermischt (vgl. ebenda E. II./3.2).
Die uneinheitliche buchmässige Behandlung der verschiedenen Darlehenstranchen sowie die in Bezug auf den ersten Kredit vorgenommene Vermischung vermindern den Wert der buchmässigen Aufzeichnungen deutlich (vgl. dort E. II./3.1; siehe auch oben E. 2.1.2). Wie das Verwaltungsgericht ausserdem zu Recht festgehalten hat, hat es nichts zur Plausibilitätserhöhung des von den Beschwerdeführern geschilderten Sachverhalts beigetragen, dass sämtliche früheren Darlehensverträge, welche durch neue abgelöst wurden, vernichtet worden sein sollen (vgl. a.a.O. E. II./3.3.1).

2.2.2. Nach dem ersten, privaten Kredit wurden demselben Geschäftsmann noch drei weitere (Teil-) Darlehen zugestanden, die jeweils von den Konten des Baukonsortiums ausgingen, über ein Privatkonto der Beschwerdeführer liefen und dem Empfänger dann in bar ausgehändigt wurden: Fr. 20'000.--, dann Fr. 100'000.-- und zuletzt Fr. 500'000.--. In Bezug auf alle Teilbeträge hat die Vorinstanz überzeugend festgehalten, dass zwischen der geschäftlichen Verbuchung und der effektiven wirtschaftlichen Situation keine Übereinstimmung bestand, wurden die Beträge doch für die Entwicklung einer Börsen-Software zugestanden, was keinen Bezug zu einem Baukonsortium oder dem damit verbundenen Immobilienhandel hatte (vgl. E. II./3.3.2 des angefochtenen Urteils). Andererseits stand die Verbuchung auch im Widerspruch zu den sonstigen Indizien und Aussagen des Beschwerdeführers, die ihrerseits nicht untereinander übereinstimmten: Einmal machte er geltend, die Software sei ausschliesslich für den Verkauf von schwer verkäuflichen Aktien bestimmt gewesen, die im Eigentum des Konsortiums waren; ein anderes Mal behauptete er, die Software solle nur u.a. diesen Verkauf ermöglichen oder erleichtern, ohne dass darin aber der einzige Zweck gelegen habe (vgl.
ebenda E. II./3.3.1).

2.2.3. Angesichts der Nicht-Übereinstimmung mit der effektiven wirtschaftlichen Situation sowie der Unstimmigkeiten und Widersprüche hat die Vorinstanz geurteilt, der behauptete Bezug zwischen Darlehen, Software und Baukonsortium wirke konstruiert (vgl. E. II./3.3 einleitend ihres Urteils). Aus all diesen Gründen ist sie zum Schluss gekommen, dass der Beschwerdeführer bestrebt war, seine Darlehensvergabe so zu optimieren, dass der Zinsertrag ohne Sozialversicherungsabgaben zufliesse und ein Verlust steuerlich in Abzug gebracht werden könne (vgl. dort E. II./3.2 in fine). Deshalb hat sie zu Recht die Qualifizierung als geschäftliches Darlehen abgelehnt und die darauf vorgenommenen Abschreibungen verweigert.

3.
Was die Beschwerdeführer vor Bundesgericht gegen die vorinstanzliche Beurteilung einwenden, vermag in keiner Weise ein anderes Ergebnis zu rechtfertigen.

3.1. Im Wesentlichen beschränken sie sich darauf, den Sachverhaltsfeststellungen und der Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts auf bloss appellatorische Weise abweichende Umstände und Fakten entgegenzuhalten. Diese sind nicht geeignet, die Feststellungen des Gerichts als offensichtlich unzutreffend oder die Beweiswürdigung als willkürlich einstufen zu lassen (vgl. oben E. 1.2). Ebenso wenig verstösst die darauf gründende rechtliche Beurteilung der Vorinstanz gegen Bundesrecht.

3.1.1. Das gilt vorab in Bezug auf die erste Darlehenstranche im Umfang von Fr. 30'000.--. Der Beschwerdeführer bestreitet nicht (mehr), diese erste Tranche auf privater Basis zugestanden und auch so verbucht zu haben. Darin liegt aber, wie die Vorinstanz zutreffend geurteilt hat, schon einmal eine Widerlegung der Behauptung, die Beziehungen zum besagten Geschäftsmann seien nur wirtschaftlicher und nicht persönlicher Natur gewesen.
Auch vor Bundesgericht bleibt er eine Erklärung schuldig, warum der erste (Teil-) Kredit privat war, die nachfolgenden aber als geschäftlich ausgestaltet wurden. Was er sonst noch vorbringt, vermag in keiner Weise die Verbindlichkeit der verwaltungsgerichtlichen Feststellung zu erschüttern, dass die uneinheitliche Behandlung der verschiedenen Darlehenstranchen und die später in Bezug auf den ersten Kredit vorgenommene Vermischung mit dem geschäftlichen Bereich den Wert der buchmässigen Aufzeichnungen deutlich vermindern. Für das Bundesgericht verbindlich ist auch die Feststellung im angefochtenen Urteil, wonach die Plausibilität des von den Beschwerdeführern geschilderten Sachverhalts nicht dadurch erhöht wird, dass sämtliche früheren Darlehensverträge, welche durch neue abgelöst wurden, vernichtet worden sein sollen (vgl. dazu schon oben E. 2.2.1).

3.1.2. Unbestritten wurden die nachfolgenden Darlehenstranchen (Fr. 20'000.--, Fr. 100'000.-- und zuletzt Fr. 500'000.--) in den Büchern des Baukonsortiums verbucht, von dort in ein privates Konto des Beschwerdeführers übertragen und danach dem Kreditnehmer in bar ausbezahlt.
Die Vorinstanz hat zu Recht festgehalten, dass ein irgendwie genügender Bezug zwischen dem Immobilienbereich und der Börsensoftware nicht gegeben war, was ebenso sehr gegen eine geschäftliche Qualifikation dieser Darlehenstranchen spricht wie die zumindest teilweise uneinheitlichen Erklärungen, mit denen der Beschwerdeführer diesen Bezug vor dem Verwaltungsgericht darzulegen versucht hat (vgl. oben E. 2.2.2).
Vor Bundesgericht stellt der Beschwerdeführer substantiell voneinander abweichende Sachverhaltsschilderungen im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht in Abrede (S. 7 seiner Beschwerdeschrift). Dabei verkennt er indessen, dass die Vorinstanz nur seine damaligen Ausführungen präzise wiedergegeben hat, deren Uneinheitlichkeit festgestellt und vor diesem Hintergrund sowohl bei der einen wie der anderen Hypothese geurteilt hat, dass der Zusammenhang konstruiert wirke.
Die Beschwerdeschrift vor Bundesgericht führt aus, das Darlehen habe nur dem Verkauf der schwer verkäuflichen Aktien dienen sollen, und fügt hinzu: "Wenn die Steuerbehörden (den Beschwerdeführer) aktenkundig als erfahrenen Unternehmer bezeichnen und andererseits als so blöd und naiv darstellen, als würde (er) für eine Software, die bei allen Banken bereits 2008 auf den Internet-Handelsplattformen gratis zur Verfügung stand, unbegründet Fr. 620'000.-- als Darlehen oder Kaufpreis bezahlen, ist (das) mehr als nur widersprüchlich." (ebenda S. 5). An anderer Stelle wird geltend gemacht, das Baukonsortium habe "nicht willkürlich eine Börsensoftware als Spielzeug bestellt", sondern "alles Menschenmögliche für den erfolgreichen Verkauf der (massgeblichen Liegenschaft) und der (schwer verkäuflichen) Aktien unternommen" (vgl. dort S. 8).
Aus diesen Ausführungen (und anderen Formulierungen) wird nicht klar, ob vor Bundesgericht nun noch eine dritte Darstellung des vermeintlichen Bezugs zwischen der Börsensoftware und dem Baukonsortium vorgebracht wird, die von den beiden durch die Vorinstanz festgehaltenen unterschiedlichen Schilderungen noch einmal abweichen würde: Die Software wäre dann weder ausschliesslich noch teilweise dazu bestimmt gewesen, die Veräusserung der schwer verkäuflichen Aktien im Eigentum des Konsortiums zu ermöglichen; vielmehr wäre der Geschäftsmann jemand gewesen, dem dieser Verkauf zuzutrauen gewesen sei, weshalb der Beschwerdeführer eine Geschäftsidee (nämlich die Software) finanziell habe unterstützen wollen, die zur Veräusserung der Aktien nicht unbedingt einen unmittelbaren Bezug gehabt hätte (vgl. die Indizien in diese Richtung insb. auf den S. 5 u. 6 der Beschwerdeschrift).
Es erübrigt sich, auf diese Frage näher einzugehen. Im einen wie im anderen Fall erscheint die Beweiswürdigung der Vorinstanz, wonach der Beschwerdeführer den erforderlichen Beleg des Zusammenhangs zwischen dem Immobilienbereich und dem Darlehen nicht erbracht hat, in keiner Weise als offensichtlich unrichtig. Dazu kommt Folgendes: Vor Bundesgericht äussert sich der Beschwerdeführer unmissverständlich in dem Sinne, die dritte und mit Abstand umfangreichste Darlehenstranche von Fr. 500'000.-- sei dem Geschäftsmann deshalb zugestanden worden, weil die zuvor gewährten Beträge sonst schon dann zum Totalverlust geworden wären (S. 7). Zu seinem grössten Teil wurde das Darlehen also aus persönlichen Gründen (bzw. aufgrund der individuellen persönlichen Finanzlage des Kreditnehmers) gewährt und nicht wegen eines Zusammenhangs mit dem Liegenschaftensektor.

3.1.3. Der Beschwerdeführer wehrt sich vehement gegen die Einschätzung des Verwaltungsgerichts, wonach er die Übertragung des massgeblichen Darlehens in den Bereich des Baukonsortiums (und somit in eine geschäftliche Verbuchung) erst dann vornahm, als die Rückerstattung des Kredits zumindest gefährdet war und ein (Total-) Verlust drohte.
Angesichts des eben Dargelegten (vgl. oben E. 3.1.2 in fine) ist nicht ersichtlich, wie die vorinstanzlichen Feststellungen in Bezug auf die letzte Darlehenstranche offensichtlich unrichtig sein sollten, wenn der Beschwerdeführer doch selbst einräumt, der Kreditbetrag von Fr. 500'000.-- sei zugestanden worden, weil sonst auch die zuvor gewährten (Teil-) Darlehen vollumfänglich verloren gewesen wären.
Verbindlich ist für das Bundesgericht auch die Feststellung im angefochtenen Urteil (vgl. dort E. II./3.3.1 S. 8), dass sämtliche Beträge auf Bitten des Kreditnehmers bar ausbezahlt wurden, da dieser befürchtete, seine Bank würde die Summen für die Schuldentilgung verwenden. Vor Bundesgericht wird gegen diese Feststellung nichts vorgebracht. Vielmehr räumt der Beschwerdeführer ein, schon die Fr. 100'000.-- seien "aus Sicherheitsgründen" an den Kreditnehmer und nicht an dessen neue Firma ausbezahlt worden (S. 7).

3.2. Der Beschwerdeführer äussert sich vor Bundesgericht an zahlreichen Stellen immer wieder ungehalten zur Beurteilung des Verwaltungsgerichts, der Zusammenhang zwischen Darlehen bzw. Börsensoftware und Baukonsortium wirke konstruiert. Damit würden ihm Steuertricksereien unterstellt, was beleidigend und absolut unhaltbar sei (S. 6). Vielmehr seien es die kantonalen Vorinstanzen und Behörden gewesen, die in mehrerer Hinsicht durch faktenwidrig willkürliche Einschätzungen sowie ohne irgendwelche Belege Vorwürfe oder angebliche Widersprüche in seinen Aussagen konstruiert und wiederholt beträchtlichen finanziellen Schaden angerichtet hätten.
Mit einer solchen Sichtweise wird der Beschwerdeführer aber der wirklichen Haltung der Vorinstanz (en) ihm gegenüber nicht gerecht. Eine Schädigungsabsicht ist in keiner Weise erkennbar, ebenso wenig wie irgendein Konstruieren oder Verdrehen von Fakten. Zutreffend und klar haben die Behörden festgehalten, dass es unter die Beweislast des Beschwerdeführers fiel, einen hinreichenden Zusammenhang zwischen dem Baukonsortium und der Börsensoftware (bzw. den einzelnen Darlehenstranchen) zu belegen. Mit den verschiedenen und in mehrfacher Hinsicht uneinheitlichen (wenn nicht sogar widersprüchlichen) Äusserungen diesbezüglich hat sich das Verwaltungsgericht sorgfältig und präzise auseinandergesetzt. Angesichts der nicht zu beseitigenden Unstimmigkeiten hat die Vorinstanz festhalten müssen, dass der Bezug gemäss jeder der unterschiedlichen Schilderungen klarerweise ungenügend war und somit nur von einem konstruiert wirkenden Zusammenhang gesprochen werden konnte. Darin liegt kein Vorwurf der Trickserei oder sonstwie etwas Beleidigendes. Es ist nur das sachliche Gesamtfazit aus einer Beweiswürdigung, die sich für das Bundesgericht - wie bereits mehrmals dargelegt (vgl. oben E. 3.1.1, 3.1.2 u. 3.1.3) - als verbindlich erweist.

3.3. Der Beschwerdeführer behauptet weiter, die Steuerbehörden hätten selber die wichtigsten Beweise für die geschäftliche Natur des Darlehens geliefert, indem sie seine Teilnahme am Baukonsortium gegen seinen Willen als geschäftlich umqualifiziert hätten (S. 9).

3.3.1. Das Vorbringen verkennt jedoch die hier wesentlich zu beantwortende Rechtsfrage: Wenn das Baukonsortium im Immobilienbereich tätig war, so bezeichnet das nur den spezifischen Geschäftssektor, mit dem das massgebliche Darlehen den erforderlichen Zusammenhang aufweisen musste, damit es als geschäftlich und nicht als privat qualifiziert werden konnte. Es bedeutet aber nicht, dass dieser Zusammenhang belegt wäre. Dieser Beleg ist dem Beschwerdeführer in allen Verfahrensphasen misslungen (vgl. oben E. 3.1.2, 3.1.3 u. 3.2).

3.3.2. Haltlos ist im Weiteren der Vorwurf, die Einstufung als Immobilienhändler sei rechtswidrig erfolgt und habe ein kaum mehr zu behebendes Chaos sowie enormen finanziellen Schaden angerichtet.
Diese behördliche Einstufung bildet nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens und muss hier nicht näher geprüft werden. Soweit ersichtlich gibt sie aber nicht zu irgendwelchen Zweifeln Anlass. Ebenso wenig erfolgte sie rückwirkend. Statt sich über vermeintlich unehrliche und rechtswidrige Machenschaften der Behörden zu beklagen, hätte sich der Beschwerdeführer bei rechtskundiger Beratung im Voraus auf die absehbaren Steuerfolgen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit ausrichten können.

3.3.3. Nichts vermag der Beschwerdeführer aus dem Bundesgerichtsurteil 2A.168/1998 vom 3. September 1999 (in NStP 1999, S. 145 ff.) zu seinen Gunsten abzuleiten. Im besagten Urteil geht es wohl auch um die Unterscheidung zwischen Geschäfts- und Privatvermögen, aber im Zusammenhang mit anderen Sachverhalts- und Rechtsfragen.

3.3.4. Im Übrigen hat der Beschwerdeführer auch keinerlei Indizien dafür vorgebracht, wonach das Darlehen - statt mit dem Baukonsortium - mit seinem Einzelunternehmen in Zusammenhang gestanden hätte, das in der Managementberatung tätig ist. In Ermangelung jeglicher Sachverhaltselemente oder Belege in diese Richtung hat die Vorinstanz darauf verzichten können, der Sache weiter nachzugehen.

3.4. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist ebenfalls nicht ersichtlich, auf welcher Verfahrensstufe auch immer (vgl. dazu überzeugend E. II./1 des angefochtenen Urteils). Der Beschwerdeführer hatte nicht zuwenig Gelegenheit, sich zu äussern, sondern eher zuviel, hat er es sich doch selbst durch immer wieder abweichende und uneinheitliche, wenn nicht sogar widersprüchliche Ausführungen noch schwieriger gemacht, den ihm obliegenden Nachweis zu erbringen.

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde als unbegründet abzuweisen und werden die Beschwerdeführer (unter Solidarhaft) kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Juni 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.