2C_531/2008 - 2009-06-05 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Mehrwertsteuer 3/2000

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 531/2008

Urteil vom 5. Juni 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd,
Gerichtsschreiber Küng.

Parteien
X.________AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch avvocato Stefano Arnold,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer 2000/2001
(Vermietung von Kühlräumen),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Juni 2008.

Sachverhalt:

A.
Die seit 1997 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragene X.________ AG mit Sitz in F.________/GR (im Folgenden: Steuerpflichtige) befasst sich gemäss ihren eigenen Angaben zur Hauptsache mit der Vermietung ihrer Kühlhausanlage in G.________/VS. Die Steuerpflichtige reichte für die Steuerperioden 1997 bis 2. Quartal 2000 die Abrechnungsformulare ein und beglich die ausgewiesenen Mehrwertsteuerbeträge vorbehaltlos. Auch für das 3. und 4. Quartal 2000 deklarierte sie die Mehrwertsteuern, unterliess es jedoch, die in den Abrechnungen ausgewiesenen Steuerbetreffnisse zu überweisen. Für das 1. und 2. Quartal 2001 reichte sie keine Abrechnungen mehr ein. Da die Steuerpflichtige die von ihr ausgewiesene Steuerschuld für das 3. und 4. Quartal 2000 von insgesamt Fr. 36'791.40 sowie die für das 1. und 2. Quartal 2001 von der Eidgenössischen Steuerverwaltung ermessensweise festgesetzte und mit Ergänzungsabrechnung vom 9. Oktober 2001 nachgeforderte Steuer von Fr. 22'000.-- nicht bezahlte, leitete die Eidgenössische Steuerverwaltung die Betreibungsverfahren ein. Mit Entscheiden vom 24. April 2002 und 13. Februar 2002 bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung ihre Forderungen und hob die Rechtsvorschläge der Steuerpflichtigen
gegen die Zahlungsbefehle auf.
Die dagegen von der Steuerpflichtigen am 11. März bzw. 9. Mai 2002 erhobenen Einsprachen wurden am 5. April 2006 abgewiesen.
Gegen die Einspracheentscheide gelangte die Steuerpflichtige an die Eidgenössische Steuerrekurskommission. Das Bundesverwaltungsgericht vereinigte die beiden Verfahren nach deren Übernahme und wies die Beschwerden am 9. Juni 2008 ab.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die Steuerpflichtige dem Bundesgericht, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Juni 2008 sowie alle Entscheide der unteren Instanzen aufzuheben.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

C.
Mit Verfügung vom 23. Juli 2008 hat das präsidierende Mitglied der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung das Gesuch um Gewährung der aufschiebenden Wirkung abgewiesen.

Erwägungen:

1.
1.1 Am 1. Januar 2001 sind das Mehrwertsteuergesetz (MWSTG; SR 641.20) und die zugehörige Verordnung (MWSTGV; SR 641.201) in Kraft getreten. Sie sind für die ab dem Jahr 2001 geschuldeten Mehrwertsteuern massgebend; für das Steuerjahr 2000 ist dagegen noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).

1.2 Soweit die Beschwerdeführerin die Aufhebung der Entscheide aller unteren Instanzen verlangt, ist auf ihre Begehren nicht einzutreten (vgl. Art. 86 BGG).

2.
Streitgegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens bildete die Frage, ob die durch die Beschwerdeführerin mit der Vermietung von Kühlräumen erzielten Umsätze der Mehrwertsteuer unterliegen.

3.
3.1 Die Beschwerdeführerin rügt zunächst eine unrichtige Feststellung des Sachverhaltes (Art. 97 BGG). Diese erblickt sie darin, dass die Vorinstanz - in Verletzung von Art. 8 (Verbot rechtsungleicher Behandlung) und 9 BV (Willkürverbot) - ausser Acht gelassen habe, dass sich aus den eingereichten Gebäudeplänen eine Aufteilung in einzelne Kühlräume mit je eigenem Zugang ergebe. Zudem werde jeder einzelne Kühlraum nur von einem Kunden benutzt.

3.2 Nach den Feststellungen der Vorinstanz betreibt die Beschwerdeführerin ein Kühlhaus und vermietet dabei - ohne schriftliche Mietverträge - Kühlräume ("gekühlte Räumlichkeiten" bzw. "gekühlte Lagerräume") an verschiedene Kunden. Ein Ganzjahresangestellter der Beschwerdeführerin beschäftigt sich mit den Gesamträumlichkeiten der Liegenschaft, d.h. mit der Ein- und Auslagerung des Lagergutes, der Inbetriebsetzung der Kühlanlage soweit notwendig und der Bewirtschaftung (Unterhalt usw.).

3.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet diese sich aus ihren eigenen aktenkundigen Erklärungen ergebenden Tatsachen zu Recht nicht; sie anerkennt auch, dass sie "gekühlte Lagerräume" (Einsprache), "gekühlte Räumlichkeiten" (Beschwerde an die Vorinstanz) bzw. "entrepôts frigorifiques" (Mehrwertsteueranmeldung) vermietet. Aus ihren Unterlagen geht zudem hervor, dass sie im Jahr 2001 ihre Lagerräume an zwölf Kunden vermietet hat. Da nach ihren eigenen Angaben keine schriftlichen Mietverträge vorliegen, ist nicht belegt, in welchem Umfang und mit welcher Ausschliesslichkeit die einzelnen Kühl- bzw. Lagerräume von den einzelnen Mietern genutzt worden sind. Wie es sich damit verhält, ist im Übrigen ohnehin nicht erheblich (vgl. E. 5). Die Vorinstanz durfte jedenfalls ohne Willkür feststellen, die Beschwerdeführerin vermiete den verschiedenen Kunden zwar gekühlte Lagerräumlichkeiten des Kühlhauses, nicht jedoch das ganze Gebäude oder ganze Teile davon zusammen mit der Kühlanlage.

4.
4.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, ihre auf Art. 14 MWSTV bzw. Art. 18 MWSTG gestützte Besteuerung verletze Art. 8 (Rechtsgleichheit) und 127 BV (Grundsätze der Besteuerung).

4.2 Gemäss Art. 41ter aBV und Art. 8 Abs. 1 ÜbBest.aBV konnte der Bund bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben, wobei der Bundesrat die Ausführungsbestimmungen zu erlassen hatte. Die Steuer sollte auf den Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren erhoben werden; dies als allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Besteuerung auf jeder Wirtschaftsstufe mit dem Recht auf Vorsteuerabzug (sog. Netto-Allphasen-Umsatzsteuer; BGE 124 II 193 E. 6 S. 203); für die Ausführungsbestimmungen galten die in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest.aBV enthaltenen Grundsätze (Urteil 2A.558/1997 vom 3. März 1999 E. 3a, publ. in: ASA 69 S. 658).
Artikel 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 8 ÜbBest. aBV sah namentlich vor:
"b. Von der Steuer sind, ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug, ausgenommen:
...
8. die Lieferung, die Vermietung auf Dauer sowie die Verpachtung von Grundstücken;
... ."
Dieser Grundsatz wurde in der mit der neuen Bundesverfassung am 1. Januar 2000 in Kraft getretenen Übergangsbestimmung (zu Art. 130 BV) von Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. b Ziff. 8 BV (AS 1999 S. 2606) übernommen, wobei einzig der Ausdruck "Lieferung" durch "Übertragung" ersetzt wurde.

4.3 Nach den gestützt auf diese verfassungsrechtlichen Grundlagen erlassenen Ausführungserlassen unterliegen der Mehrwertsteuer u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder befreit sind (Art. 4 , 14 und 15 MWSTV; Art. 5 , 18 und 19 MWSTG). Eine Lieferung liegt u.a. vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung (z.B. Vermietung und Verpachtung nach Art. 253 ff . OR) überlassen wird (Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV; Art. 6 Abs. 2 lit. b MWSTG).
Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich von der Steuer ausgenommen (Art. 14 Ziff. 17 MWSTV; Art. 18 Ziff. 21 MWSTG). Diese Bestimmungen erfassen die Vermietung oder Verpachtung von Liegenschaften und Gebäuden oder Teilen davon (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994, Art. 14 Ziff. 17).
Die erwähnten Steuerausnahmen gelten jedoch nicht für die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage gehören (Art. 14 Ziff. 17 lit. d MWSTV; Art. 18 Ziff. 21 lit. d MWSTG); der Begriff der "Betriebsanlage" wird nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung der Vorinstanz ist darunter die Gesamtheit aller örtlich gebundenen Einrichtungen (Vorrichtungen, Maschinen) eines Gebäudes bzw. Gebäudeteils zu verstehen, welche dem Zweck eines Betriebes dienen (vgl. VPB 66.41 E. 5b und c). Auf diese Weise soll eine Gleichbehandlung mit den grundsätzlich steuerbaren Umsätzen aus der Vermietung und Verpachtung von nicht fest eingebauten Einrichtungen, Vorrichtungen oder Maschinen, die zu einer Betriebsanlage gehören, erreicht werden, deren Steuerbarkeit bereits auf Grund von Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV bzw. Art. 6 Abs. 2 lit. b MWSTG gegeben ist (vgl. RUDOLF SCHUMACHER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, N. 70 zu Art. 18 Ziff. 20 f., und ALOIS CAMENZIND UND ANDERE, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., 2003, N. 867).

4.4 Nach den Erläuterungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu diesen Bestimmungen sind die Vermietung und Verpachtung von Liegenschaften, Gebäuden oder Gebäudeteilen, sei es für gewerbliche (z.B. Produktionsstätten, Lagerhallen, Geschäftsräume, land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke) oder andere Zwecke (z.B. Wohnen, Freizeitbeschäftigung, Einlagern von Möbeln), von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung 2001 zur Mehrwertsteuer Rz. 668 und Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige Rz. 657 [nachfolgend: Wegleitung 1997 bzw. 2001]).
Eine Vermietung eines Gebäudes oder Gebäudeteils - in Abgrenzung zum Nutzungsrecht - nimmt die Eidgenössische Steuerverwaltung an, wenn die betreffenden Räumlichkeiten zur alleinigen und ausschliesslichen Benutzung durch den Mieter für eine bestimmte oder unbestimmte Zeit klar ausgeschieden werden. Dazu verlangt sie neben einer klaren räumlichen Trennung zu den anderen Benutzern, dass der uneingeschränkte Zutritt durch den Mieter jederzeit gewährleistet ist (Branchenbroschüre der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 16, Liegenschaftsverwaltung/Immobilien 2001, Ziff. 5.8 [nachfolgend: Branchenbroschüre Nr. 16]).
Werden zu einer Betriebsanlage gehörige, fest eingebaute Vorrichtungen und Maschinen vermietet, kommt die Steuerausnahme gemäss Art. 14 Ziff. 17 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 21 MWSTG nur dann zur Anwendung, wenn die Vermietung zusammen mit dem Gebäude oder einem Gebäudeteil als Ganzes erfolgt (Branchenbroschüre Nr. 13 für Liegenschaftsverwaltung/Immobilien 1996, Ziff. 5.7; Branchenbroschüre Nr. 16 Ziff. 5.4). Der Vermieter und der Mieter des Gebäudes einerseits und der fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen andererseits müssen diesfalls die je gleichen Rechtspersonen sein (Branchenbroschüre Nr. 16 Ziff. 5.4 mit Verweis auf Ziff. 5.8).
Als Beispiele für eine steuerbare Leistung erwähnen die Wegleitungen u.a. die Vermietung von Tiefkühlanlagen (vgl. Wegleitung 2001 Rz. 672; Wegleitung 1997 Rz. 661) und die Branchenbroschüre Nr. 16 die Vermietung von Kühlfächern und -zellen in Kühlhäusern (vgl. Ziff. 5.4).
Gestützt auf diese Grundlagen hat die Vorinstanz erkannt, die Vermietung "gekühlter Lagerräumlichkeiten" stelle eine Vermietung von "fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage gehören" dar.

4.5 Die Beschwerdeführerin beanstandet in diesem Zusammenhang, die Erläuterungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung bildeten keine gesetzliche Grundlage für eine Besteuerung der in Frage stehenden Umsätze.
4.5.1 Die Erhebung der Inlandumsatzsteuer erfolgt durch die Eidgenössische Steuerverwaltung. Diese hat hierfür alle erforderlichen Weisungen und Entscheide zu treffen, deren Erlass nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten ist (Art. 42 MWSTV, Art. 52 MWSTG). Die gestützt auf diese Befugnis erlassene Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige bildet für die Steuerpflichtigen die wesentliche Grundlage, die ihnen die Erfüllung ihrer Pflichten bzw. die Wahrnehmung ihrer Rechte erleichtern soll. Daneben sind aber auch die Branchenbroschüren, Merkblätter usw. der Eidgenössischen Steuerverwaltung von Bedeutung. Sie enthalten die wichtigsten Weisungen zum Vollzug dieser Steuer und dokumentieren die damit verbundene Verwaltungspraxis. Sie haben den Charakter von Verwaltungsverordnungen, welche der einheitlichen Anwendung der Verwaltungspraxis dienen. Damit geben sie die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung wieder und können der Auslegung von einzelnen Gesetzesbestimmungen dienen, auch wenn sie das Bundesgericht nicht binden (vgl. BGE 123 II 16 E. 7). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zum Erlass von solchen Weisungen verpflichtet, damit Unklarheiten über die Anwendung des Gesetzes unterbleiben (Urteil 2A.320/2002 vom 2.
Juni 2003 E. 4.2.1, publ in: ASA 74 S. 666 ff.).
Nichts anderes hat die Eidgenössische Steuerverwaltung getan, wenn sie in ihren Verwaltungsanweisungen den unbestimmten Rechtsbegriff der Überlassung von Grundstücken und Grundstückteilen näher definiert hat und dabei zum Schluss gekommen ist, dass die Vermietung von Tiefkühlanlagen unter die ausdrücklich steuerbare Vermietung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen fällt, die zu einer Betriebsanlage gehören.
4.5.1 Auf eine nähere Prüfung der Wegleitungen und Branchenbroschüren auf ihre Verfassungs- bzw. Gesetzeskonformität kann indessen verzichtet werden. Denn die Vorinstanz bejaht die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin nicht allein auf Grund der darin enthaltenen Weisungen, sondern gestützt auf die Auslegung von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV und Art. 18 Ziff. 21 MWSTG. Inwiefern die Bestimmungen der Verordnung über die Mehrwertsteuer selber nicht den Verfassungsgrundlagen entsprechen sollen, legt die Beschwerdeführerin nicht in einer den Begründungsanforderungen genügenden Weise (Art. 42 BGG) dar; das Mehrwertsteuergesetz ist für das Bundesgericht verbindlich (Art. 190 BV).

5.
5.1 Ausnahmen von der Mehrwertsteuer als grundsätzlich umfassender Verbrauchssteuer sind einschränkend auszulegen (BGE 124 II 193 E. 5e S. 202 und E. 8a S. 211; 124 II 372 E. 6a S. 377). Dies insbesondere deshalb, weil es sich um unechte Steuerbefreiungen handelt, die im Wunsch des Gesetzgebers nach der Begünstigung des Bezuges gewisser Leistungen - an den Endverbraucher (BGE 124 II 193 E. 4e S. 202) - aus sozial-, kultur- oder wirtschaftspolitischen Motiven gründen (STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, 1994, S. 56). So sollte denn auch durch die Ausnahme der Besteuerung einer Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken und Teilen davon in erster Linie eine Verteuerung der Wohnungsmieten durch die Mehrwertsteuer vermieden werden (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994, Art. 14 Ziff. 17).
Nach der demzufolge gebotenen restriktiven Auslegung fallen unter die Steuerausnahme nur die Vermietung von ganzen Liegenschaften oder Teilen davon. Schon der Normwortlaut legt nahe, darunter bezüglich der Überlassung von Gebäuden und Teilen davon nur Vermietungen zu verstehen, bei welchen deren blosse Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung als solche Hauptgegenstand des Mietverhältnisses bildet. Die Überlassung der Mietsache wird charakterisiert durch das Verschaffen des Besitzes bzw. das Einräumen der tatsächlichen Verfügungsmacht; der Mieter kann sich damit auch gegen unzulässige Einwirkungen von Dritten wehren (vgl. Art. 253 OR und Art. 919 und 922 ZGB; PETER HIGI, Zürcher Kommentar, 3. Aufl. 1994, N. 12 und N. 18 ff. Vorbemerkungen zu Art. 253 -274g OR).
Von Überlassen eines Gebäudes bzw. Gebäudeteils an den Mieter kann demnach nur die Rede sein, wenn der Vermieter damit von der weiteren Verfügung über das Mietobjekt ausgeschlossen wird, indem der Mieter autonom über die konkrete Benützung der gemieteten Fläche bestimmen kann.

5.2 Dass diese Voraussetzung im Falle der Beschwerdeführerin gegeben wäre, hat diese im Verfahren vor der Vorinstanz nicht dargelegt. Abgesehen davon, dass keine schriftlichen Mietverträge bestehen, hat die Beschwerdeführerin auch keine anderen Belege über die konkrete Benützung der gekühlten Räume durch die einzelnen Mieter beigebracht. Aus den eingereichten Plänen ergeben sich keine Anhaltspunkte für die Miete des ganzen Gebäudes oder von Gebäudeteilen durch einzelne Mieter. Unter diesen Umständen durfte die Vorinstanz ohne Willkür davon ausgehen, dass die gekühlten Räume und Lagerflächen an verschiedene Benützer vermietet werden.

5.3 Werden bei einer Gesamtbetrachtung aller Umstände neben der reinen Überlassung (Mietkomponente) dem Mieter zugleich eigentliche Dienstleistungen erbracht, so liegt insgesamt eine steuerbare Dienstleistung vor (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994, Art. 14 Ziff. 17). Tritt daher die Grundstücksüberlassung gegenüber anderen wesentlichen Leistungen zurück, liegt ein Umsatz besonderer Art vor, der als Ganzes nicht von der Steuer ausgenommen ist.
So wird denn auch in der Lehre - auf welche die Vorinstanz mit Recht verweist - der Vertrag über die Vermietung von gekühlten Lagerräumlichkeiten als Vertrag besonderer Art qualifiziert, bei dem das Element der Gebrauchsüberlassung gegenüber den anderen wesentlichen Leistungen - die Obhut für das Kühlgut und die Lieferung von Kälte - stark in den Hintergrund tritt, wobei kein von der Besteuerung ausgenommenes Entgelt ausgeschieden werden kann (Alois Camenzind und andere, a.a.O., N. 853). Die Lieferung von Kälte ist bereits nach Art. 5 Abs. 2 lit. b und Abs. 3 MWSTV sowie Art. 6 Abs. 2 lit. b und Abs. 3 MWSTG steuerbar. Die Steuerbarkeit der übrigen Leistungen ergibt sich aus Art. 6 MWSTV bzw. Art. 7 MWSTG.

5.4 Da das schweizerische Mehrwertsteuerrecht - entsprechend dem Willen des Verfassungsgebers - in weiten Teilen mit dem Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union übereinstimmt, können auch Gesetzgebung, Lehre und Rechtsprechung in der EU zur Beurteilung herangezogen werden, wobei die Schweiz als Nicht-Mitglied nicht an die Rechtsordnung der Europäischen Union gebunden ist. Die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten stellen demnach eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle und Interpretationshilfe dar, soweit der schweizerische Gesetzgeber nicht ausdrücklich und bewusst von der EU-Regelung abweicht (BGE 124 II 193 E. 6a S. 203 f.).
Gemäss der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer [77/388/EWG], ABl EG 1977 Nr. L 145 S. 1; nachfolgend: 6.USt-RL6) ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme u.a. der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen steuerfrei (Art. 13 Teil B lit. b 6.USt-RL). Diese Bestimmung wird durch den Europäischen Gerichtshof ebenfalls eng ausgelegt (Wolfram Birkenfeld, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, § 97 Rz. 62): Wenn die Leistung bei einer Gesamtbetrachtung aller Umstände aus der Sicht des Leistungsempfängers nicht auf die (passive) Überlassung des Grundstücks, sondern auf die Nutzung der in einem Gebäude vorhandenen Geräte oder Anlagen oder auf andere Leistungen (Aufsicht oder Bewachung, Pflege, Verwaltung und ständiger Unterhalt sowie das Zurverfügungstellen anderer Anlagen) als die Nutzung des Grundstücks gerichtet ist, liegt keine nach der Art. 13 Teil B lit. b 6.USt-RL befreite Dienstleistung vor, sondern ein steuerpflichtiger Umsatz besonderer Art; dies ist namentlich der Fall bei der Vermietung von Lager- und Kühlräumen, wenn die Obhut für die gelagerten Gegenstände und die Lieferung von Kälte im
Vordergrund stehen (Wolfram Birkenfeld, a.a.O., RZ. 101 f., RZ. 381 ff., insb. RZ. 411 und 416). Dieser überzeugenden Argumentation kann ohne weiteres gefolgt werden.

5.5 Nach den eigenen Angaben der Beschwerdeführerin bestehen zwischen ihr und den Mietern der gekühlten Räumlichkeiten bzw. der Lagerräume mit "atmosphère contrôlée" oder mit "froid normal" seit längerer Zeit keine schriftlichen Mietverträge; das Kühlhaus wird durch eine Treuhandgesellschaft verwaltet. Ein Ganzjahresangestellter der Beschwerdeführerin beschäftigt sich mit den Gesamträumlichkeiten der Liegenschaft, d.h. mit der Ein- und Auslagerung des Lagergutes, der Inbetriebsetzung der Kühlanlage soweit notwendig und der Bewirtschaftung (Unterhalt usw.). In ihrer Beschwerde streicht sie auch die Bewachung bzw. Verwahrung ("custode") des Lager- und Kühlgutes heraus.

5.6 Diese neben der reinen Miete erbrachten Dienstleistungen gehen weit über das blosse passive Überlassen eines Gebäudes oder eines Gebäudeteils zum Gebrauch oder zur Nutzung hinaus und machen das Wesentliche der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistung aus. Die Beschwerdeführerin vermag insbesondere keine sozialpolitischen Motive zu nennen, die eine Befreiung der kommerziellen Vermietung von Lager- und Kühlräumen rechtfertigen könnten.
Unter diesen Umständen durfte die Vorinstanz ohne Verletzung von Bundesrecht die Vermietung von gekühlten Räumen durch die Beschwerdeführerin als nicht unter die Steuerausnahmen von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 21 fallende, sondern der Mehrwertsteuer unterliegende steuerbare Leistung qualifizieren. Dass deren Steuerbarkeit nach dem Ausgeführten bereits auf Grund von Art. 5 Abs. 2 lit. b und Abs. 3 MWSTV bzw. Art. 6 Abs. 2 lit. b und Abs. 3 MWSTG sowie Art. 6 MWSTV bzw. Art. 7 MWSTG gegeben ist, ändert nichts daran; die Gegenausnahme von lit. d der beiden Ausnahmebestimmungen bestätigt lediglich diese Auslegung ausdrücklich.

5.7 Soweit die Beschwerdeführerin eine Verletzung der Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV) bzw. des in dieser mitgarantierten Grundsatzes der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen (vgl. BGE 132 I 97 E. 2.1) rügt, legt sie nicht dar, inwiefern sie gegenüber direkten Konkurrenten, d.h. anderen Betreibern von Kühlhäusern, die dieselben Dienstleistungen anbieten, rechtsungleich behandelt worden wäre. Auf die Rüge ist daher mangels einer den gesetzlichen Anforderungen genügenden Begründung (Art. 42 Abs. 2 BGG) nicht einzutreten.

6.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Bei diesem Ausgang hat die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Juni 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Küng

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 94 Altri provvedimenti di garanzia - 1 Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
¹	Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
^a	compensata con debiti di periodi precedenti;
^b	accreditata per compensare debiti di periodi successivi, se il contribuente è in ritardo con i pagamenti o per altri motivi il credito fiscale appare verosimilmente messo in pericolo; l'importo accreditato frutta interesse, allo stesso tasso di quello rimuneratorio, a contare dal 61° giorno dopo la ricezione del rendiconto da parte dell'AFC e sino al momento della compensazione; oppure
^c	compensata con garanzie richieste dall'AFC.
²	Se il contribuente non ha né domicilio né sede sociale in Svizzera, l'AFC può inoltre esigere la prestazione di garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7 per i debiti probabili.
³	In caso di ripetuto pagamento tardivo, l'AFC può obbligare il debitore a effettuare pagamenti anticipati mensili o bimensili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198321 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 130 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
²	Per l'imposizione delle prestazioni del settore alberghiero la legge può stabilire un'aliquota superiore a quella ridotta e inferiore a quella normale.105
³	Se, a causa dell'evolversi della piramide delle età, il finanziamento dell'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità non fosse più garantito, l'aliquota normale può essere maggiorata di 1 punto percentuale al massimo e l'aliquota ridotta di 0,3 punti percentuali al massimo mediante legge federale.106
^3bis	Per finanziare l'infrastruttura ferroviaria le aliquote sono aumentate di 0,1 punti percentuali.107
^3ter	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti, il Consiglio federale aumenta l'aliquota ordinaria di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale per prestazioni del settore alberghiero di 0,1 punti percentuali, sempreché la legge sancisca il principio dell'armonizzazione dell'età di riferimento per gli uomini e per le donne nell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.108
^3quater	I proventi degli aumenti di cui al capoverso 3ter sono devoluti integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.109
⁴	Il 5 per cento del gettito d'imposta la cui destinazione non è vincolata è impiegato per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattie a favore delle classi di reddito inferiori, per quanto non si stabilisca per legge un'altra utilizzazione volta a sgravare queste classi di reddito.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 196 - 1. Disposizione transitoria dell'art. 84 (Transito alpino)
¹	La facoltà di riscuotere l'imposta sul valore aggiunto decade alla fine del 2035.151
²	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione invalidità, il Consiglio federale aumenta le aliquote dell'imposta sul valore aggiunto, dal 1° gennaio 2011 al 31 dicembre 2017, come segue:
^a	per gli autocarri e i veicoli articolati:
^2bis	Il Consiglio federale può utilizzare i mezzi di cui al capoverso 2 fino al 31 dicembre 2018 per finanziare l'infrastruttura ferroviaria e, in seguito, per rimunerare e rimborsare gli anticipi al fondo di cui all'articolo 87a capoverso 2. I mezzi sono calcolati conformemente all'articolo 86 capoverso 2 lettera e.141
^2ter	L'aliquota di cui all'articolo 86 capoverso 2 lettera f si applica due anni dopo l'entrata in vigore di tale disposizione. Prima di tale data ammonta al 5 per cento.142
³	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 2 è devoluto integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione invalidità.152
⁴	Per garantire il finanziamento dell'infrastruttura ferroviaria, dal 1° gennaio 2018 il Consiglio federale aumenta di 0,1 punti percentuali le aliquote secondo l'articolo 25 della legge del 12 giugno 2009153 sull'IVA; in caso di proroga del termine di cui al capoverso 1, l'aumento si applica al più tardi sino al 31 dicembre 2030.154
⁵	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 4 è devoluto integralmente al fondo di cui all'articolo 87a.155
⁶	Il Consiglio federale disciplina l'esecuzione. Per speciali categorie di veicoli può stabilire le aliquote nel senso del capoverso 2, esentare dalla tassa determinati veicoli e emanare normative speciali segnatamente per i trasporti nella zona di confine. I veicoli immatricolati all'estero non vanno però privilegiati rispetto a quelli svizzeri. Il Consiglio federale può prevedere multe in caso di contravvenzione. I Cantoni riscuotono la tassa per i veicoli immatricolati in Svizzera.
⁷	In via legislativa si potrà rinunciare interamente o parzialmente alla tassa.
⁸	Il presente articolo ha effetto sino all'entrata in vigore della legge del 19 dicembre 1997138 concernente una tassa sul traffico pesante commisurata alle prestazioni.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 19 Pluralità di prestazioni - 1 Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
¹	Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
²	Più prestazioni indipendenti le une dalle altre che sono riunite in un insieme o offerte quale combinazione di prestazioni possono essere trattate come la prestazione preponderante se sono fornite in cambio di una controprestazione complessiva e la prestazione preponderante rappresenta almeno il 70 per cento della controprestazione complessiva (combinazione).
³	Le prestazioni che sono strettamente correlate sotto il profilo economico e che si intrecciano al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile costituiscono un'operazione economica unica e sono trattate come una prestazione complessiva.
⁴	Le prestazioni accessorie, quali la fornitura di imballaggi, sono trattate fiscalmente come la prestazione principale.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA)
¹	Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa.
²	Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	le succursali;
^b	le officine;
^c	i laboratori;
^d	gli uffici di acquisto o di vendita;
^e	le rappresentanze permanenti;
^f	le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali;
^g	i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi;
^h	i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali.
³	Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione;
^b	i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario;
^c	gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 6 Trasferimento dell'imposta - 1 Il trasferimento dell'imposta è retto da accordi di diritto privato.
¹	Il trasferimento dell'imposta è retto da accordi di diritto privato.
²	I tribunali civili sono competenti per giudicare le controversie in materia di trasferimento dell'imposta.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 42 Esenzione dall'imposta per i trasporti ferroviari internazionali - (art. 23 cpv. 4 LIVA)
¹	Fatto salvo il capoverso 2, i trasporti ferroviari transfrontalieri sono esenti dall'imposta, purché si tratti di tragitti per i quali esiste un titolo di trasporto internazionale. Vi sono compresi:
^a	i trasporti per tragitti di cui soltanto la stazione di partenza o d'arrivo si situa sul territorio svizzero;
^b	i trasporti per tragitti di transito sul territorio svizzero, utilizzati per collegare stazioni di partenza e d'arrivo situate all'estero.
²	Per l'esenzione dall'imposta la quota del prezzo di viaggio per il tragitto estero dev'essere maggiore rispetto all'imposta sul valore aggiunto non dovuta a causa dell'esenzione fiscale.
³	Non è concessa l'esenzione dall'imposta per la vendita di titoli di trasporto forfettari, segnatamente abbonamenti generali e a metà prezzo, utilizzati in tutto o in parte per trasporti esenti dall'imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 52 Oggetto dell'imposta - 1 Soggiacciono all'imposta:
¹	Soggiacciono all'imposta:
^a	l'importazione di beni, compresi le prestazioni di servizi e i diritti ivi contenuti;
^b	l'immissione in libera pratica di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD105 da parte di viaggiatori in provenienza dall'estero nel traffico aereo.106
²	Se al momento dell'importazione di supporti di dati non è possibile stabilirne il valore di mercato e se l'importazione non è esente da imposta secondo l'articolo 53, non è dovuta alcuna imposta sull'importazione e sono applicabili le disposizioni sull'imposta sull'acquisto (art. 45-49).107
³	Nel caso di una pluralità di prestazioni si applicano le disposizioni dell'articolo 19.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 919 - 1 È possessore di una cosa colui che la tiene effettivamente in suo potere.
¹	È possessore di una cosa colui che la tiene effettivamente in suo potere.
²	Trattandosi di servitù prediali ed oneri fondiari, l'effettivo esercizio del diritto è parificato al possesso della cosa.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 922 - 1 Il possesso viene trasferito con la consegna della cosa medesima, oppure col mettere a disposizione dell'acquirente i mezzi di avere la cosa in suo potere.
¹	Il possesso viene trasferito con la consegna della cosa medesima, oppure col mettere a disposizione dell'acquirente i mezzi di avere la cosa in suo potere.
²	La consegna è adempiuta tosto che l'acquirente si trovi in condizione, per volontà del possessore precedente, di esercitare la potestà sulla cosa.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 7 Luogo della fornitura - 1 È considerato luogo della fornitura quello:
¹	È considerato luogo della fornitura quello:
^a	in cui si trova il bene al momento del trasferimento del potere di disporne economicamente, della consegna o della messa a disposizione per l'uso o il godimento;
^b	dal quale inizia il trasporto o la spedizione del bene a destinazione dell'acquirente o, su suo ordine, a destinazione di un terzo.
²	È considerato luogo della fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per cui viene effettuata la fornitura, oppure, in assenza di tale sede o stabilimento, il luogo nel quale l'energia elettrica, il gas o il teleriscaldamento sono effettivamente utilizzati o consumati.11
³	In caso di fornitura di un bene dall'estero in territorio svizzero, il luogo della fornitura è considerato sito in territorio svizzero, sempre che il fornitore della prestazione:
^a	disponga di un'autorizzazione dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) a importare i beni a proprio nome (dichiarazione d'adesione) e al momento dell'importazione non vi rinunci; oppure
^b	esegua forniture di cui al capoverso 1 lettera b con beni che, ai sensi dell'articolo 53 capoverso 1 lettera a, in ragione dell'ammontare d'imposta irrilevante sono esenti dall'imposta sull'importazione, e realizzi con tali forniture una cifra d'affari di almeno 100 000 franchi all'anno.12

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 27 Libertà economica - 1 La libertà economica è garantita.
¹	La libertà economica è garantita.
²	Essa include in particolare la libera scelta della professione, il libero accesso a un'attività economica privata e il suo libero esercizio.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.