2C_764/2008 - 2009-03-05 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Direkte Bundessteuer (Nachsteuer und Busse) 1999/2000

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_764/2008

Urteil vom 5. März 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Besetzung
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________ und Y.________,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Willy Huber,

Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1999/2000 (Nachsteuer und Busse),

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II,
vom 29. August 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________ und Y.________ gehörten u.a. sämtliche Aktien der R.________ AG sowie 50 % der Aktien der U.________ AG. Die Beteiligung an der U.________ AG hatte X.________ mit Vereinbarung vom 19. Dezember 1995 zum symbolischen Preis von Fr. 1.-- erworben, und er war als Verwaltungsratspräsident der R.________ AG in der Folge dafür verantwortlich, dass diese Gesellschaft gewisse laufende Rechnungen und Lohnkosten der U.________ AG bezahlte. Entsprechend wies die R.________ AG erstmals per 31. Dezember 1997 ein Kontokorrent-Guthaben von Fr. 47'161.60 gegenüber der U.________ AG aus, und dieses wuchs im Laufe des Jahres 1998 bis auf Fr. 143'557.-- an. Nachdem am 22. September 1998 über die U.________ AG der Konkurs eröffnet und dieser einen Monat später mangels Aktiven eingestellt werden musste, wurde dieses Darlehen gegenüber der U.________ AG bei der R.________ AG vollständig abgeschrieben. Diese Abschreibung wurde allerdings von den Steuerbehörden des Kantons Schwyz nicht als geschäftsmässig begründet erachtet und aufgerechnet. Die Aufrechnung bei der R.________ AG wurde zuletzt mit Einspracheentscheid vom 22. Mai 2001 rechtskräftig bestätigt.

B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 19. April 2000 betreffend die direkte Bundessteuer 1999/2000 wurde das steuerbare Einkommen von X.________ und Y.________ aufgrund ihrer Selbstdeklaration auf Fr. 65'300.-- festgesetzt. Diese Verfügung blieb unangefochten und erwuchs in Rechtskraft.

C.
Am 20. Juli 2001 leitete die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz gegen X.________ und Y.________ eine Strafuntersuchung wegen vollendeter Steuerhinterziehung bezüglich der Veranlagungsperiode 1999/2000 ein, weil die bei der R.________ AG erfolgte Aufrechnung (vgl. vorne lit. A, am Ende) beim Alleinaktionär nicht als geldwerte Leistung deklariert worden war.
Mit Verfügung vom 8. Juli 2003 befand die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz X.________ der vollendeten Steuerhinterziehung für schuldig und verpflichtete die Eheleute unter solidarischer Haftung, für die Steuerperiode 1999/2000 Nachsteuern in der Höhe von Fr. 18'281.50 (inklusive Verzugszinsen) und eine Busse von insgesamt Fr. 16'358.-- zu bezahlen (Totalbetrag Fr. 34'639.50). Das Steuerstrafverfahren gegen Y.________ wurde eingestellt.
Die hiegegen erhobene Einsprache der Ehegatten X.________ - Y.________ hiess die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz mit Entscheid vom 12. November 2007 teilweise gut und setzte die Busse auf insgesamt Fr. 9'814.80 (60 % der Normalbusse) herab. Die geforderten Nachsteuern und Verzugszinsen blieben unverändert auf Fr. 18'281.50 (vgl. Anhang 5 und 6 des Einspracheentscheides).

D.
Gegen diesen Entscheid gelangten die Eheleute X.________ - Y.________ an das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz. Dieses hiess ihre Beschwerde mit Entscheid vom 29. August 2008 insoweit ("im Sinne der Erwägungen") teilweise gut, als es die geschuldeten Nach- und "Strafsteuern" (recte: Bussen) auf der Basis einer steuerbaren geldwerten Leistung im Durchschnitt der Bemessungsjahre 1997/98 auf Fr. 47'195.-- (statt Fr. 87'195.--) bestimmte und die Sache zur Festsetzung entsprechend korrigierter Nachsteuern und Bussen an die Vorinstanz zurückwies. Das Gericht ging davon aus, dass die Darlehensgewährung im Umfang von Fr. 80'000.-- geschäftsmässig begründet gewesen sei, weshalb sich die X.________ und Y.________ zugeflossene geldwerte Leistung um durchschnittlich Fr. 40'000.-- reduziere.

E.
Mit Eingabe vom 17. Oktober 2008 erhebt die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) gegen das genannte Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 29. August 2008 (versandt am 16. September 2008) Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragt, das angefochtene Urteil sei insoweit aufzuheben, als der Verlust auf dem Darlehen an die U.________ AG in vollem Umfang - zusätzlich zu den unbestrittenen Aufrechnungen - als nicht deklarierte geldwerte Leistung der Nach- und "Strafsteuer" zu unterstellen sei. Sie rügt eine Verletzung von Bundesrecht.
Die Eheleute X.________ - Y.________ beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer schliesst auf Gutheissung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz hat sich nicht vernehmen lassen.
Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen den Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 bzw. Art. 86 BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG, SR 642.11]). Zwar geht es hier formal um einen Rückweisungsentscheid, aber die Rückweisung dient nur der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten, weshalb es sich materiell um einen Endentscheid handelt (BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127). Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Gestützt auf Art. 5 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 11. Dezember 2000 (OV-EFD, SR 172.215.1) ist die Eidgenössische Steuerverwaltung zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt (vgl. Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.3 Im vorliegenden Beschwerdeverfahren gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts, welches die Bemessung einer nach- und strafsteuerlich relevanten geldwerten Leistung betrifft, verlangen die Beschwerdegegner - nebst der Abweisung der Beschwerde -, es sei auf die Erfassung einer geldwerten Leistung von Fr. 143'557.-- überhaupt zu verzichten, eventuell seien die Nach- und Strafsteuern auf Fr. 0.-- zu reduzieren. Diese weiter gehenden Anträge sind unbeachtlich und es ist darauf nicht einzugehen, da das Bundesgerichtsgesetz keine Anschlussbeschwerde kennt (vgl. BGE 134 III 332 E. 2.5 S. 335), und die Beschwerdegegner deshalb den Streitgegenstand nicht durch neue Anträge erweitern können. Auch die von den Beschwerdegegnern geltend gemachte Verletzung des Verhältnismässigkeitsprinzips, des Gleichbehandlungsgebots sowie des Prinzips der Rechtssicherheit hätte in einer selbständigen Beschwerde substantiiert gerügt werden müssen, weshalb auf diese Vorbringen ebenso wenig einzugehen ist.

2.
Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen steuerbar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den geldwerten Vorteilen zählen unter anderen auch die so genannten "verdeckten Gewinnausschüttungen". Es handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Bei diesem Drittvergleich sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem mit der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (Urteil 2C_72/2007 vom 23. August 2007 E. 2.1, mit Hinweisen). Als Kriterien, die dafür sprechen, dass ein Dritter das Darlehen nicht gewährt hätte und damit ein simuliertes Darlehensverhältnis vorliegt, fallen unter anderen in Betracht die Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu den
eigenen Mitteln des Darlehensnehmers, die fehlende Bonität der Schuldnerin, das Fehlen von Sicherheiten und von Bestimmungen über die Rückzahlung des Darlehens, ebenso die tatsächlich fehlende Rückzahlung, das Fehlen eines schriftlichen Darlehensvertrages, ein Klumpenrisiko bei der darlehensgebenden Gesellschaft sowie die Tatsache, dass die Darlehenszinsen nicht bezahlt bzw. zum Kapital geschlagen werden und die Gewährung des Darlehens mit dem statutarischen Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft in keinerlei Zusammenhang steht (Urteile 2C_461/2008 vom 23. Dezember 2008 E. 2.1; 2C_72/ 2007 vom 23. August 2007 E. 2.1; 2A.475/2001 vom 30. April 2002 E. 3.2.1, [StR 57, 558 S. 561 f].). Zudem ist zu differenzieren zwischen ursprünglich und nachträglich simulierten Darlehensverhältnissen (Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Diss. BE 1991, S. 114 ff.; Robert Danon, in: Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, N 164 ss. ad art. 57-58 LIFD; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Diss. BE 2001 S. 284 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Rz. 114 zu Art. 58 DBG; Peter Brülisauer/Flurin
Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Basel 2008, Rz. 168 ff zu Art. 58 DBG).

3.
3.1 Vorliegend spielt allerdings die Unterscheidung von ursprünglich und nachträglich simulierten Darlehensverhältnissen keine Rolle, weil die Begründung des Guthabens und dessen Abschreibung in dieselbe Bemessungsperiode 1997/98 fallen. Ferner ist hier jedenfalls im Umfang von Fr. 63'557.-- evident, dass insoweit ein simuliertes Darlehen vorlag, dessen erfolgswirksame Abschreibung nicht anerkannt werden konnte und das gleichzeitig zu einer geldwerten Leistung an die Beschwerdegegner geführt hat. Denn angesichts der offensichtlich nicht gegebenen Bonität der Schuldnerin, der fehlenden Schriftlichkeit des Vertrages, des Fehlens von Sicherheiten und von Rückzahlungsmodalitäten sowie der "Kapitalisierung" der Darlehenszinsen ist ein solches Resultat von der Vorinstanz zu Recht bejaht worden. Streitgegenstand bildet denn auch nicht dieser Aspekt, sondern einzig die Frage, ob es dabei sein Bewenden hat oder ob sich diese geldwerte Leistung entsprechend dem Antrag der Beschwerdeführerin auf den vollen Betrag des seinerzeitigen Guthabens von Fr. 143'557.-- bezieht.

3.2 Die Vorinstanz betrachtet einen Teil des Darlehens aufgrund des damit verfolgten schützenswerten Zwecks, welcher mit der (Vor)Finanzierung verfolgt wurde, insoweit als in "geschäftsmässigem Zusammenhang" stehend. Nur im Ausmass von Fr. 63'557.-- (Fr. 143'557.-- ./. Fr. 80'000.--) habe die Darlehensgewährung dem Drittvergleich nicht entsprochen. Damit freilich übersieht die Vorinstanz, dass einerseits die Zahlung als solche (die Tilgung von laufenden Verpflichtungen der U.________ AG) und das daraus entstandene Guthaben der R.________ AG auseinandergehalten werden müssen. Wenn diese Überweisungen wirklich geschäftsmässig begründet gewesen wären, wie dies die Beschwerdegegner behaupten und wie dies von der Vorinstanz - teilweise - als plausibel erachtet wurde, dann hätten diese Ausgaben selbst direkt erfolgswirksam verbucht werden können. Vor diesem Hintergrund ist nicht einzusehen, weshalb die R.________ AG in vollem Umfang eine Kontokorrent-Forderung unter ihren Aktiven eingestellt hat. Damit brachte sie selbst implizit zum Ausdruck, diese Zahlungen seien nicht erfolgswirksam (nicht "geschäftsmässig begründeter Aufwand" im Sinne von Art. 59 DBG), sondern bildeten vielmehr einen erfolgsneutralen Geschäftsvorfall. Für das daraus
entstandene Darlehensgeschäft sind aber die vorerwähnten Kriterien massgebend (vgl. E. 2), und es geht nicht an, die früher konkludent verneinte geschäftsmässige Begründetheit nunmehr im Zusammenhang mit der Abschreibung des Darlehens gewissermassen nachzuholen. Ein solches Verhalten ist widersprüchlich und kann nicht geschützt werden.

3.3 Die Beschwerdeführerin nimmt allerdings an, die Vorinstanz gehe im angefochtenen Urteil grundsätzlich davon aus, das fragliche Darlehen von Fr. 143'557.-- halte an sich in vollem Umfang einem Drittvergleich nicht stand, sei aber aufgrund von "Synergieüberlegungen" bzw. "Einsparpotential" (Abstimmung des Veranstaltungskalenders, gemeinsamer Wareneinkauf und Personaleinsatz) um Fr. 80'000.-- zu reduzieren. In der Tat ist im Urteil davon die Rede, die R.________ AG habe durch diese (Vor)Finanzierung handfeste "finanzielle Vorteile" erlangt. Wäre der freilich alles andere als klar begründete "Einschlag" im Sinne eines "Gegengeschäfts" zur geldwerten Leistung zu verstehen, verstiesse die Vorinstanz gegen den Grundsatz der Einzelbetrachtung und würde einen - nur im engsten Rahmen und hier nicht zulässigen - Vorteilsausgleich praktizieren (LOCHER, a.a.O., Rz. 66 f. zu Art. 58 DBG). Auch unter diesem Gesichtswinkel könnte das Vorgehen der Vorinstanz nicht geschützt werden.

4.
Damit stellt der gesamte Betrag des nicht mehr einbringlichen Darlehens von Fr. 143'557.-- bei den Beschwerdegegnern eine geldwerte Leistung dar. Diese kann im Rahmen einer Nachsteuer nach Art. 151 DBG nachträglich erfasst werden, und zugleich ist das Vorgehen steuerstrafrechtlich zu ahnden. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als begründet und ist gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Nachsteuer sowie die Busse sind gemäss Einspracheentscheid vom 12. November 2007 (Anhang 5 und 6) festzusetzen. Die Sache ist zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz zurückzuweisen.

5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 65 /66 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 29. August 2008 aufgehoben; Nachsteuer und Busse werden gemäss Einspracheentscheid vom 12. November 2007 (Anhang 5 und 6) festgesetzt.

2.
Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, sowie der Kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. März 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Klopfenstein

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 172.215.1 Ordinanza del 17 febbraio 2010 sull'organizzazione del Dipartimento federale delle finanze (Org-DFF) Org-DFF Art. 5 - La Segreteria generale (SG) esercita le funzioni secondo l'articolo 42 LOGA e adempie i seguenti compiti principali:
^a	sostiene il capo del Dipartimento quale membro del Consiglio federale e nella direzione del Dipartimento;
^b	pianifica, coordina, controlla e avvia gli affari del Dipartimento;
^c	è responsabile della ricerca e della pianificazione delle informazioni, nonché della comunicazione a livello di Dipartimento;
^d	mette a disposizione servizi logistici e coordina, d'intesa con gli uffici, le esigenze in materia di risorse all'interno del Dipartimento;
^dbis	decide in merito alla consegna degli averi non rivendicati che sono offerti alla Confederazione conformemente all'articolo 54 capoverso 2 dell'ordinanza del 30 aprile 201411 sulle banche;
^e	è competente per lo svolgimento dei compiti di cui all'articolo 3 e in generale per la consulenza giuridica a livello dipartimentale;
^f	fornisce alle unità amministrative del DFF prestazioni di sostegno in ambito di traduzione;
^g	...
^h	esegue i compiti relativi al riconoscimento degli organi di mediazione assegnati al DFF negli articoli 84 e 85 della legge del 15 giugno 201815 sui servizi finanziari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 59 Oneri giustificati dall'uso commerciale - 1 Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche:
¹	Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche:
^a	le imposte federali, cantonali e comunali;
^b	i versamenti a istituzioni di previdenza in favore del personale, in quanto sia esclusa ogni utilizzazione contraria allo scopo;
^c	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, fino a concorrenza del 20 per cento dell'utile netto, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 56 lett. g) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 56 lett. a-c);
^d	i ribassi, gli sconti, gli abbuoni e i rimborsi sulla rimunerazione di forniture e prestazioni, nonché le eccedenze che le società d'assicurazione destinano alla distribuzione agli assicurati;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
²	Gli oneri giustificati dall'uso commerciale non comprendono segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.139
³	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 2 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.140

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.
¹	L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.
²	Il ricupero di imposta non può essere operato, nemmeno nel caso di valutazione insufficiente, se il contribuente ha presentato una dichiarazione completa e precisa del reddito, della sostanza e dell'utile netto e ha giustificato in modo adeguato il capitale proprio, e se l'autorità fiscale ha accettato la valutazione.245

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.