A-360/2017 - 2017-04-05 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-360/2017

Urteil vom 5. April 2017

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Richterin Salome Zimmermann,
Besetzung
Richter Pascal Mollard,

Gerichtsschreiber Beat König.

A._______ AG,

vertreten durch Dr. Andreas Länzlinger , Rechtsanwalt, und
Parteien
Dr. Roman Huber, Rechtsanwalt,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidg. Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA-ES).

Sachverhalt:

A.
Gemäss unbestrittener Darstellung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV oder Vorinstanz) wurde diese Behörde seitens der spanischen Steuerbehörde Agencia Tributaria (nachfolgend: AT) mit Schreiben vom 28. Juli 2016 gestützt auf Art. 25bis des Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.933.21; nachfolgend: DBA-ES) um Amtshilfe betreffend Konten von namentlich nicht genannten Personen bei der A._______ AG (nachfolgend: A._______) ersucht. Diese Konten sind in einer dem Ersuchen beigelegten Liste abschliessend aufgezählt. Dabei handelt es sich ausschliesslich um Konten, die von der A._______ mit dem «Domizil-Code» «[...]» (für Spanien) versehen wurden.

B.

Am 16. September 2016 erliess die ESTV gegenüber der A._______ eine Editionsverfügung. Sie forderte die A._______ auf, für jedes der Konten in einer der Editionsverfügung beigefügten Liste für den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis 1. Januar 2015 folgende Informationen zu übermitteln (Beschwerdebeilage 1 S. 2):

«a) Die Namen/Vornamen, Geburtsdaten und aktuellste Domiziladresse, sofern und soweit in den Banksystemen oder -unterlagen dokumentiert, von:

(i) Kontoinhabern (Einzahl/Mehrzahl)

(ii) wirtschaftlich Berechtigten (Einzahl/Mehrzahl)

(iii) sämtlichen Rechtsnachfolgern von Kontoinhabern (Einzahl/Mehrzahl), soweit vorhanden.

b) Die Bankguthaben per 1. Januar 2012, 1. Januar 2013, 1. Januar 2014 und 1. Januar 2015.»

Die ESTV legte detailliert dar, in welcher Form sie die Informationen zu erhalten wünschte, und forderte die A._______ auf, die Informationen innert näher definierten Zeiträumen einzureichen.

Ferner ersuchte die ESTV darum, die betroffenen Personen mit einem beigelegten Schreiben über das Verfahren zu informieren und für diese Personen eine Hotline einzurichten.

C.

Mit Schreiben vom 1. November 2016 verlangte die A._______ Einsicht in die vollständigen Verfahrensakten, insbesondere Einsicht in «das Amtshilfeersuchen Spaniens sowie sämtliche Kommunikation in diesem Zusammenhang» (Beschwerdebeilage 3 S. 2). Zur Begründung erklärte die A._______ insbesondere, die Einsicht in diese Unterlagen sei erforderlich, um die Rechtmässigkeit des von der Vorinstanz in diesem Verfahren gewählten Vorgehens umfassend überprüfen zu können.

D.
Mit Verfügung vom 14. Dezember 2016 wies die Vorinstanz das Akteneinsichtsgesuch der A._______ ab (Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung). Die Vor-instanz stellte sich im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass die A._______ als Informationsinhaberin nicht als formell vom Ersuchen der AT betroffene Person zu qualifizieren sei. Die A._______ sei auch nicht in einer Intensität vom Amtshilfeersuchen betroffen, welche ihre Parteistellung als Informationsinhaberin begründe. Mangels Parteistellung im vorliegenden Amtshilfeverfahren habe die A._______ kein Akteneinsichtsrecht.

E.

Die A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) lässt mit Beschwerde vom 16. Januar 2017 beantragen, Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung der ESTV vom 14. Dezember 2016 sei aufzuheben und das Gesuch um Aktensicht sei gutzuheissen. Zudem verlangt die Beschwerdeführerin in verfahrensmässiger Hinsicht, die Vorinstanz sei anzuweisen, bis zum Abschluss des Beschwerdeverfahrens im Amtshilfeverfahren keine Informationen an die AT zu übermitteln und keine Schlussverfügungen zu erlassen. Eventualiter stellt die Beschwerdeführerin den Verfahrensantrag, die ESTV anzuweisen, bis zur Beendigung des Beschwerdeverfahrens keine Schlussverfügungen zu erlassen. Die Beschwerdeführerin fordert schliesslich Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Staatskasse.

F.

Mit innert erstreckter Frist eingereichter Vernehmlassung vom 3. März 2017 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen.

G.

Die Beschwerdeführerin stellte nach Erhalt der Vernehmlassung mit Schreiben vom 9. März 2017 ein Akteneinsichtsgesuch. Das Gesuch wurde mit Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. März 2017 insoweit gutgeheissen, als es die zwischen der ESTV und der Beschwerdeführerin geführte Korrespondenz betraf.

H.

Innert der ihr angesetzten Frist zur freigestellten Stellungnahme erklärte die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 20. März 2017, an ihren bisherigen Ausführungen vollumfänglich festzuhalten.

I.

Mit Eingabe vom 24. März 2017 bekräftigt die Vorinstanz ihren Antrag auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

J.

Auf die weiteren Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird - soweit sie entscheidwesentlich sind - in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das vorliegende Amtshilfegesuch stützt sich auf Art. 25bis DBA-ES. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario).

1.2

1.2.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021).

Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören damit auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Gemäss Art. 19 Abs. 1 StAhiG ist jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, sofort vollstreckbar und nur zusammen mit der Schlussverfügung anfechtbar.

1.2.2 Gemäss dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 bildet eine Verfügung der ESTV, mit welcher einer Bank mit der Begründung, ihr fehle es als Informationsinhaberin im Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuersachen an der Parteistellung, die Akteneinsicht verweigert wird, keine der Schlussverfügung vorangehende und damit keine erst mit der Schlussverfügung anfechtbare Verfügung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 StAhiG. Vielmehr kann eine solche Verfügung betreffend die Verweigerung der Akteneinsicht nach diesem Urteil sofort und selbständig mit Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden (vgl. zum Ganzen E. 1.3.1.2 f. und E. 1.3.2 des Urteils).

Mit Blick auf dieses Urteil unterliegt die vorliegend streitbetroffene Verfügung der ESTV vom 14. Dezember 2016, mit welcher der Beschwerdeführerin unter Verneinung ihrer Parteistellung im Amtshilfeverfahren die Akteneinsicht verweigert wird, der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht und ist sie unabhängig vom Vorliegen einer Schlussverfügung der ESTV anfechtbar.

1.3 Die angefochtene Verfügung ist an die Beschwerdeführerin adressiert. Die Beschwerdeführerin ist durch diese Verfügung in ihren rechtlichen und tatsächlichen Interessen betroffen, indem ihr das Akteneinsichtsrecht verweigert wird und in der Begründung der Verfügung die Parteistellung abgesprochen wird. Die Beschwerdeführerin erfüllt damit - jedenfalls im vorliegenden Verfahren - die Voraussetzungen der Beschwerdeberechtigung gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 19 Abs. 2 StAhiG (vgl. zur Beschwerdeberechtigung der Beschwerdeführerin in Verfahren betreffend Schlussverfügungen der ESTV hinten E. 4 f.).

1.4 Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 5 Abs. 2 StAhiG und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.

2.

2.1 Gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) haben «die Parteien» Anspruch auf rechtliches Gehör. Das Recht auf Akteneinsicht ist Teil dieses verfassungsrechtlichen Anspruchs (BGE 140 V 464 E. 4.1, 135 II 286 E. 5.1; Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 2).

2.2 Für das Verwaltungsverfahren des Bundes und das anschliessende Beschwerdeverfahren wird das Recht auf Akteneinsicht - unter Vorbehalt von spezialgesetzlichen Vorschriften - in Art. 26 -28 VwVG konkretisiert. Gemäss Art. 26 Abs. 1 VwVG hat «die Partei oder ihr Vertreter» Anspruch darauf, in ihrer Sache Eingaben von Parteien und Vernehmlassungen von Behörden (Bst. a), alle als Beweismittel dienende Aktenstücke (Bst. b) und Niederschriften eröffneter Verfügungen (Bst. c) am Sitz der verfügenden Behörde oder einer durch diese zu bezeichnenden kantonalen Behörde einzusehen. Art. 27 VwVG regelt die Ausnahmen und Art. 28 VwVG die Folgen der Geheimhaltung von Aktenstücken auf die Entscheidfindung der Behörde (vgl. Bernhard Waldmann/Magnus Oeschger, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz [VwVG], 2. Aufl. 2016, Art. 28 N. 1).

2.3 Auf spezialgesetzlicher Ebene enthält das Steueramtshilfegesetz Vorschriften, die aus dem verfassungsrechtlichen Anspruch auf rechtliches Gehör (vgl. E. 2.1) abgeleitet sind (vgl. Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 2.2):

Gemäss Art. 14 Abs. 1 StAhiG informiert die ESTV die betroffene Person über die wesentlichen Teile des Ersuchens. Nach Art. 14 Abs. 2 StAhiG informiert die ESTV die weiteren Personen, von deren Beschwerdeberechtigung sie nach Art. 19 Abs. 2 StAhiG ausgehen muss, über das Amtshilfeverfahren (Art. 14 Abs. 2 StAhiG). Gemäss Art. 15 Abs. 1 StAhiG können sich die beschwerdeberechtigten Personen am Verfahren beteiligen und Einsicht in die Akten nehmen. Soweit die ausländische Behörde Geheimhaltungsgründe hinsichtlich gewisser Aktenstücke glaubhaft macht, kann die ESTV einer beschwerdeberechtigten Person die Einsicht in die entsprechenden Aktenstücke nach Art. 27 VwVG verweigern (Art. 15 Abs. 2 StAhiG).

2.4 Als beschwerdeberechtigt im Sinne des Steueramtshilfegesetzes gelten gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG «die betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Artikel 48 VwVG». Als betroffene Person gilt dabei (soweit hier interessierend) diejenige Person, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden (vgl. Art. 3 Bst. a StAhiG; nicht relevant ist vorliegend der in dieser Bestimmung in ihrer seit dem 1. Januar 2017 geltenden Fassung [AS 2016 5059 ff., 5063] verankerte Begriff der betroffenen Person beim spontanen Informationsaustausch).

Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist zur Beschwerde legitimiert, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (Bst. a), durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c).

Die Beschwerdeberechtigung bestimmt sich in Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuersachen somit nach Art. 19 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 48 Abs. 1 VwVG. Der Kreis der zur Beschwerde berechtigten Personen geht damit über die betroffene Person im Sinne von Art. 3 Bst. a StAhiG hinaus. Erfüllt eine Person die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation, hat sie auch Parteistellung und kommen ihr die damit verbundenen Rechte sowie Pflichten zu (vgl. Art. 6 VwVG; Urteil des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 2.2, mit Hinweisen).

3.

3.1 Das Bundesverwaltungsgericht hielt im rechtskräftig gewordenen Urteil A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 fest, dass der Informationsinhaber, also (gemäss Art. 3 Bst. b StAhiG) die Person, welche in der Schweiz über die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen verfügt, in Art. 19 Abs. 2 StAhiG - anders als in Art. 13 Abs. 2 der per 1. Februar 2013 aufgehobenen Verordnung vom 1. September 2010 über die Amtshilfe nach Doppelbesteuerungsabkommen (ADV, AS 2010 4017, zur Aufhebung AS 2013 229) - nicht mehr ausdrücklich als beschwerdelegitimierte Person erwähnt sei (E. 2.3.1 f. des Urteils). Unter ausführlicher Auslegung von Art. 19 Abs. 2 StAhiG kam es dabei zum Schluss, dass ein Informationsinhaber jedenfalls dann gegen eine Schlussverfügung Beschwerde erheben könne, wenn er - wie etwa bei der Übermittlung seiner Geschäftsgeheimnisse - in seinen eigenen Interessen betroffen sei und nicht nur Auskünfte über die Geschäftspartner geben müsse (E. 2.4 f. des Urteils).

3.2 Das Gericht führte im erwähnten Urteil ferner aus, dass eine Bank, welche im Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuerangelegenheiten mittels Editionsverfügung von der ESTV aufgefordert werde, Daten ihrer Kunden zu übermitteln, in der Regel nicht in einem Ausmass von der Weiterleitung dieser Daten an eine ausländische Behörde betroffen sei, dass ihr die Beschwerdelegitimation zuzuerkennen wäre. Anders verhalte es sich nur, wenn im Einzelfall die Bank selbst durch die Übermittlung von Kundendaten betroffen sei (vgl. zum Ganzen E. 3.1 des Urteils).

Die seinerzeit zu beurteilende Konstellation betraf die UBS Switzerland AG. Das Bundesverwaltungsgericht befand, dass diese Bank aufgrund eines Ersuchens der französischen Direction Générale des Finances Publiques (im Folgenden DGFP), mit welchem Daten über Kunden dieser Bank verlangt wurden, in beschwerdelegitimierender bzw. Parteistellung verleihender Weise als Informationsinhaberin in ihren eigenen Interessen berührt war (E. 3.1.1 ff. des Urteils). Für diesen Schluss erachtete das Gericht im konkreten Einzelfall unter Würdigung der gesamten Umstände als entscheidend, dass

- mit Blick auf die unter Berücksichtigung der Vergangenheit bis zum Urteilszeitpunkt aussergewöhnlich hohe, im fünfstelligen Bereich liegende Zahl betroffener Konten und aufgrund eines in Frankreich gegen die Bank (bzw. Gesellschaften des UBS-Konzerns) laufenden Strafverfahrens der für den guten Ruf einer Bank abträgliche Eindruck hätte entstehen können, «die Bank habe Kunden bei der Steuerhinterziehung geholfen - dies (weil das Ersuchen erst kürzlich gestellt wurde), nachdem der Bundesrat beschlossen hatte, den OECD-Standard zum internationalen Informationsaustausch in Steuersachen zu übernehmen» (E. 3.1.2 des Urteils),

- davon auszugehen war, dass die Ergreifung eines Rechtsmittels gegen Schlussverfügungen der ESTV einen allfälligen Reputationsschaden der Bank zumindest hätte mindern können (E. 3.1.2 des Urteils),

- «die Aufbereitung von Datensätzen im fünfstelligen Bereich, die Information mehrerer tausend Kunden und die (über die reine Informationsbeschaffung hinausgehende) Einrichtung einer Hotline für Kunden, wie sie der Beschwerdeführerin [bzw. der betreffenden Bank] von der ESTV vorgeschrieben [wurden] [...], über dem gewöhnlich für ein Amtshilfeverfahren zu treibenden Aufwand liegen, den ein Informationsinhaber auf sich nehmen muss» (E. 3.1.3 des Urteils),

- und aufgrund des in Frankreich gegen Gesellschaften des UBS-Konzerns laufenden Strafverfahrens nicht auszuschliessen war, dass sich die schweizerische Bank mit Erfolg auf das Verbot berufen kann, sich selbst belasten zu müssen (E. 3.1.4 des Urteils).

4.

4.1 Im vorliegenden Fall ist zu klären, ob die Vorinstanz der Beschwerdeführerin berechtigterweise die Akteneinsicht im Amtshilfeverfahren betreffend das Ersuchen der AT vom 28. Juli 2016 verweigert hat.

Zu Recht wird nicht in Abrede gestellt, dass ein Akteneinsichtsrecht der Beschwerdeführerin im vorliegenden Amtshilfeverfahren nur unter der Voraussetzung bestehen würde, dass sie in diesem Verfahren als (zur Anfechtung von Schlussverfügungen der ESTV) beschwerdeberechtigte Person im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG zu qualifizieren ist (vgl. E. 2.1 und 2.3).

Unbestritten ist richtigerweise auch, dass es sich bei der Beschwerdeführerin nicht um eine vom Amtshilfeersuchen der AT betroffene Person, sondern um eine Bank als blosse Informationsinhaberin handelt. Bei dieser Sachlage wäre die Beschwerdeführerin im Amtshilfeverfahren nur dann als beschwerdeberechtigte Person im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG zu betrachten, wenn sie als Informationsinhaberin gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG beschwerdelegitimiert wäre (vgl. E. 2.4 und 3.1).

Zu klären ist somit, ob die Beschwerdeführerin durch das Amtshilfeverfahren und die daran anschliessende (allfällige) Datenübermittlung an die AT in ihren eigenen Interessen betroffen wäre.

4.2 Vorab ist zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung eine Bank als Informationsinhaberin im Verfahren der internationalen Steueramtshilfe betreffend Daten über ihre Kunden in der Regel nicht als in einem die Beschwerdelegitimation begründenden Ausmass in eigenen Interessen betroffen zu qualifizieren ist (vgl. E. 3.2 Abs. 1). Es fragt sich, ob es sich vorliegend diesbezüglich ausnahmsweise anders verhält.

4.3 Es wird vorliegend weder behauptet noch ist aus den Akten ersichtlich, dass zurzeit in Spanien gegen die Beschwerdeführerin oder eine andere zu ihrem Konzern zählende Gesellschaft ein Verfahren läuft. Eine Betroffenheit der Beschwerdeführerin in eigenen Interessen lässt sich somit vorliegend nicht mit Blick auf ein solches hängiges Verfahren bejahen. Insofern unterscheidet sich die hier zu beurteilende Konstellation erheblich vom Sachverhalt, der dem vorn in E. 3 genannten Urteil des Bundesverwaltungsgerichts zugrunde lag (vgl. Urteil des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 3.1.4, wo das Gericht bezeichnenderweise ausführte, dass sich der von ihm seinerzeit zu beurteilende Fall «insofern als besonders» erweise, «als im ersuchenden Staat bereits ein Verfahren gegen die UBS France SA und die UBS AG» laufe).

Zwar macht die Beschwerdeführerin geltend, mit Blick auf ihre Erfahrungen mit Frankreich, Belgien und Deutschland sei jederzeit mit einem gegen sie gerichteten Strafverfahren in Spanien zu rechnen, weshalb es für die Frage ihrer Beschwerdeberechtigung nicht darauf ankommen könne, ob ein solcher Prozess schon hängig sei (vgl. insbesondere Beschwerde, S. 28 f.). Indessen ist die Gefahr, dass in einem Amtshilfeverfahren zu übermittelnde Bankkundendaten im ersuchenden Staat in einem gegen die betreffende Bank als Informationsinhaberin (oder einem gegen eine Gesellschaft des gleichen Konzerns) gerichteten Verfahren verwendet werden, selbstredend dann konkreter, wenn ein solches Verfahren bereits eingeleitet wurde. Insofern rechtfertigt es sich, im erwähnten Sinne einen rechtserheblichen Unterschied zum erwähnten Fall mit dem Ersuchen der DGFP anzunehmen.

Insbesondere weil zum jetzigen Zeitpunkt in Spanien kein Strafverfahren oder anderes Verfahren gegen eine Gesellschaft des A._______-Konzerns läuft, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sich der ersuchende Staat bei einer Informationsübermittlung gemäss völkerrechtlicher Usanz an das Spezialitätsprinzip halten würde und die gegebenenfalls übermittelten Daten somit von den spanischen Behörden ausschliesslich in Verfahren gegen die betroffenen Bankkunden, nicht aber in solchen betreffend die Beschwerdeführerin oder einer zu ihrem Konzern gehörenden anderen Gesellschaft verwendet würden (vgl. Urteil des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 3.1.4, mit Rechtsprechungshinweisen). Letzteres gilt umso mehr, als keine Umstände substantiiert dargetan oder ersichtlich sind, welche auf konkrete Vorbereitungshandlungen der spanischen Behörden für ein Vorgehen gegen die Beschwerdeführerin oder eine andere Gesellschaft des A._______-Konzerns schliessen lassen.

4.4 Die Beschwerdeführerin führt zur Frage der Betroffenheit in eigenen Interessen insbesondere aus, es müsse davon ausgegangen werden, dass die AT ihr Amtshilfeersuchen allein gestützt auf Informationen gestellt habe, welche die Staatsanwaltschaft C._______ zusammen mit Steuerfahndern aus D._______ anlässlich von Hausdurchsuchungen am Hauptsitz der Ab._______ AG in E._______ sowie an weiteren Standorten unrechtmässig erlangt habe. Diese Informationen, bei welchen es sich um Datensätze aus den Jahren 2006 und 2008 mit Kundendaten der Beschwerdeführerin gehandelt habe, hätten sich ursprünglich in geschützter Form bei der Ab._______ AG befunden. Sie seien aber von den deutschen Behörden auf unzulässige Weise mittels Zwangsmassnahmen sichergestellt und in der Folge [...] in die Hände der spanischen Behörden gelangt [...] (Beschwerde, S. 15 ff.). Die Informationen, auf welche sich die AT stütze, seien mit anderen Worten Geschäftsakten der Beschwerdeführerin, welche unter Verstoss gegen die Straftatbestände der Verletzung des Geschäftsgeheimnisses nach Art. 162 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) und des wirtschaftlichen Nachrichtendienstes nach Art. 273 StGB erlangt worden seien. Die vorgesehene Übermittlung von Daten, die überhaupt erst aufgrund einer vorangegangenen Geschäftsgeheimnisverletzung möglich geworden sei, betreffe daher das eigene Interesse der Beschwerdeführerin unmittelbar (Beschwerde, S. 30).

Diese Argumentation, welche die Beschwerdeführerin mit einer Pressemitteilung der F._______ und einem Schreiben des G._______ an die europäischen Finanzminister zu untermauern sucht, spricht nicht für die in Frage stehende Beschwerdeberechtigung der Beschwerdeführerin. Denn es ist nicht ersichtlich, dass es sich bei den nach Ansicht der ESTV der AT allenfalls zu übermittelnden Informationen um Geschäftsakten der Beschwerdeführerin handeln würde, welche durch das Geschäftsgeheimnis geschützt wären (vgl. Urteil des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 3.1.1). Ob die bereits bei der AT befindlichen Informationen, auf welche sich das Amtshilfegesuch stützt, unter Verletzung von Geschäftsgeheimnissen der Beschwerdeführerin oder unter Missachtung anderer Geheimhaltungspflichten erlangt wurden, spielt ohnehin keine Rolle. Denn im vorliegenden Kontext entscheidend ist allein, dass die Beschwerdeführerin die von ihr behauptete (angeblich bereits begangene) Verletzung ihrer Geschäftsgeheimnisse nicht ungeschehen machen könnte, selbst wenn ihr die Beschwerdeberechtigung in Beschwerdeverfahren gegen Schlussverfügungen der ESTV im Zusammenhang mit dem Ersuchen der AT zuerkannt würde. Der Beschwerdeführerin wäre es im Übrigen unbenommen, die allfällige bereits erfolgte Geschäftsgeheimnisverletzung auf dem dafür vorgesehenen straf- und/oder zivilrechtlichen Weg geltend zu machen.

4.5

4.5.1 Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, sie sei vorliegend angesichts des durch das Ersuchen der AT für sie entstandenen und entstehenden Aufwandes in eigenen Interessen betroffen. Sie argumentiert, sie müsse aufgrund des spanischen Ersuchens zu nicht weniger als 21'186 Konten (bzw. Systemnummern) Daten zusammensuchen, bereitstellen und übermitteln. Selbst bei konservativer Berechnung liege die von ihr aufzubereitende Menge an Datensätzen im fünfstelligen Bereich (vgl. Beschwerde, S. 25; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 20. März 2017, S. 5).

Diesbezüglich ist vorab festzuhalten, dass das Ersuchen der AT vom 28. Juli 2016 zwar unbestrittenermassen für insgesamt 21'186 Konten bei der Beschwerdeführerin gestellt wurde. In Frage steht aber nur noch Amtshilfe in Bezug auf 10'479 dieser Konten. Nur für diese Konten hat die Beschwerdeführerin also nach dem Willen der ESTV Datensätze aufzubereiten und zu übermitteln sowie die betroffenen Personen zu informieren.

Die übrigen 10'707 Konten wurden unbestrittenermassen entweder vor der massgebenden Zeitspanne saldiert oder dem ersuchenden Staat bereits gestützt auf das Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft (EG) über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (Zinsbesteuerungsabkommen, ZBstA, SR 0.641.926.81), gemeldet. Es ist dabei weder substantiiert dargetan noch ersichtlich, dass die Ermittlung dieser 10'707 Konten, hinsichtlich welcher keine Amtshilfe (mehr) geplant ist, für die Beschwerdeführerin mit einem nennenswerten Aufwand verbunden war.

Vor diesem Hintergrund ist vorliegend grundsätzlich nur der Aufwand für die Aufbereitung und Übermittlung von Datensätzen zu den 10'479 Konten, hinsichtlich welcher noch eine Amtshilfeleistung in Frage kommt, zugunsten der Beschwerdeführerin zu berücksichtigen. Dabei handelt es sich aber vergleichsweise nicht um eine bislang aussergewöhnlich hohe Anzahl betroffener Konten, selbst wenn im erwähnten Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 im konkreten Fall Datensätze «im fünfstelligen Bereich» als erheblich eingestuft wurden (vgl. dazu vorn E. 3.2). Letzteres gilt insbesondere unter Berücksichtigung des Umstandes, dass das diesem Urteil zugrunde liegende (ältere) Amtshilfeersuchen der DGFP vom 11. Mai 2016 - wie zwischenzeitlich allgemeinnotorisch ist (vgl. zum Beispiel Hansueli Schöchli, Schweizer Misstrauen gegenüber Frankreich, in: Neue Zürcher Zeitung [NZZ] Online vom 7. November 2016, abrufbar auf https://www.nzz.ch/wirtschaft/kommentare/fall-ubs-schweizer-misstrauen-gegenueber-frankreich-ld.126987 [zuletzt eingesehen am 3. April 2017]) - Auskünfte über rund 40'000 französische Steuerpflichtige betraf (und das Bundesverwaltungsgericht bei der Rede vom «fünfstelligen Bereich» an diese Zahl von rund 40'000 dachte, diese aber seinerzeit im Urteil nicht publik machen durfte). Die vorliegend aufgrund des spanischen Amtshilfegesuches (noch) auf dem Spiel stehende Zahl von 10'479 Konten beläuft sich lediglich auf rund einen Viertel der Zahl an Konten, welche Gegenstand des früheren französischen Ersuchens bildete.

Ohnehin ist die legitimationsbegründende Betroffenheit in eigenen Interessen unter Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles zu beurteilen, wie sie das Bundesverwaltungsgericht denn auch im Urteil A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 vorgenommen hat (vgl. dazu vorn E. 3.2). Die Fünfstelligkeit der Zahl an betroffenen Konten, auf welche sich die Beschwerdeführerin beruft (vgl. Beschwerde, S. 26), fällt deshalb bei der Beantwortung der Frage, ob die Beschwerdeführerin entgegen dem Regelfall ausnahmsweise als eine in eigenen Interessen betroffene Informationsinhaberin zu qualifizieren ist (vgl. E. 4.2), nicht massgeblich ins Gewicht; dies erst recht, weil das Bundesverwaltungsgericht im dortigen Verfahren - wie gezeigt - mit der Rede von einer Zahl «im fünfstelligen Bereich», wie die Beschwerdeführerin selbst weiss, nicht an eine Zahl im untersten fünfstelligen Bereich, sondern an eine viel erheblichere Zahl dachte. Bei dieser Sachlage kann die Fünfstelligkeit der Zahl an Konten unter keinen Umständen als allein entscheidendes Kriterium erachtet werden.

Nicht von ungefähr hat das Bundesverwaltungsgericht im Übrigen in seinem Urteil A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 in E. 3.1.3 bei der Würdigung der seinerzeit in Frage stehenden Zahl an Konten ausdrücklich festgehalten, dass es schwierig sei, eine konkrete Grenze betreffend den Aufwand zu ziehen, der für eine Bank als Informationsinhaberin ohne Zuerkennung ihrer Legitimation noch vertretbar ist.

4.5.2 Ein für die Beschwerdeführerin aus dem Amtshilfeersuchen der AT vom 28. Juli 2016 erwachsender Aufwand, der ihre Betroffenheit in eigenen Interessen begründen würde, lässt sich auch nicht mit Blick auf den Aufwand annehmen, der aufgrund des erwähnten Ersuchens der DGFP angefallen sein soll. Es ist nämlich entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin weder substantiiert noch aktenkundig, dass das französische Ersuchen Kosten von mehreren Millionen Franken (namentlich aufgrund einer notwendig gewordenen Schaffung mehrerer Vollzeitstellen) für die betroffene Bank zur Folge hatte (vgl. dazu Beschwerde, S. 25 f.; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 20. März 2017, S. 5).

Zwar wurde der Beschwerdeführerin die Frist, innert welcher die laufende und in regelmässigen Abständen vorzunehmende Übermittlung sämtlicher mit der Editionsverfügung geforderten Daten an die ESTV abgeschlossen sein muss, auf Gesuch hin bis zum 10. März 2017 erstreckt (vgl. Beschwerdebeilage 11). Daraus lässt sich jedoch - anders als nach der Darstellung in der Beschwerde - nicht schliessen, dass die Aufbereitung und Weiterleitung der verlangten Informationen für die Beschwerdeführerin mit einem ausserordentlichen, im vorliegenden Kontext relevanten Aufwand verbunden war/ist (vgl. dazu Beschwerde, S. 26 f.).

Ferner nicht hinreichend substantiiert ist die in der Beschwerde aufgestellte Behauptung, eine grosse Zahl von Kunden der Beschwerdeführerin hätte die aufgrund der Editionsverfügung eingerichtete Hotline und die Kundenberater der Bank in Anspruch genommen, weil mit der Bundesblatt-Publikation der ESTV betreffend das Amtshilfeverfahren eine allgemeine Verunsicherung entstanden sei. Es kann deshalb auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin und ihre Mitarbeitenden durch bereits erfolgte oder künftige Anfragen der Bankkunden zu den Auswirkungen des Ersuchens der AT über die Gebühr belastet werden (anders jedoch Beschwerde, S. 27), falls solches in casu überhaupt die erforderliche Betroffenheit der Beschwerdeführerin begründen würde.

Ein legitimationsbegründender, aufgrund des Ersuchens der AT für die Beschwerdeführerin anfallender Aufwand ist vorliegend nicht zuletzt auch mit Blick darauf zu verneinen, dass es sich bei der Beschwerdeführerin notorischerweise um eine schweizerische Grossbank mit zahlreichen Mitarbeitenden handelt. Denn bei einer solchen Grossbank ist ein allfälliger, aufgrund eines Amtshilfegesuches entstehender (zusätzlicher) Personalbedarf weniger gewichtig als bei einer kleinen Bank mit wenig Personal.

4.5.3 Die Beschwerdeführerin macht auch geltend, die von der Staatsanwaltschaft C._______ in Zusammenarbeit mit Steuerfahndern aus D._______ bei der Ab._______ AG beschafften Daten (vgl. E. 4.4) seien von den deutschen Behörden nach Angaben der F._______ allen Mitgliedstaaten der Europäischen Union zur Verfügung gestellt worden. Deshalb sei anzunehmen, «dass bereits zahlreiche andere europäische Länder - welche offenbar von Deutschland mit den fraglichen Daten bedient wurden [...] - Amtshilfeersuchen bei der ESTV gestellt haben oder noch stellen werden» (Beschwerde, S. 17). Letzteres werde bei der Beschwerdeführerin zu einem massiven Aufwand führen.

Ob und inwieweit entsprechend dieser Darstellung der Beschwerdeführerin davon auszugehen ist, dass sie mit anderen, für sie mit Aufwand verbundenen Amtshilfeersuchen konfrontiert sein wird, braucht hier nicht geklärt zu werden. Denn es ist nicht ersichtlich, weshalb bei der hier vorzunehmenden Beurteilung der Betroffenheit der Beschwerdeführerin im vorliegenden Amtshilfeverfahren ein künftiger Aufwand, welcher der Beschwerdeführerin aus anderen Amtshilfeverfahren erwachsen könnte, mit berücksichtigt werden müsste.

4.6 Die Beschwerdeführerin stellt sich sodann auf den Standpunkt, dass sie im laufenden Amtshilfeverfahren in eigenen Interessen betroffen sei, weil ihr durch die Informationsübermittlung ein Reputationsschaden entstünde.

Vorliegend steht aber - wie ausgeführt - keine bislang aussergewöhnlich hohe Anzahl betroffener Konten in Frage (vgl. E. 4.5.1). Auch ist im Zusammenhang mit diesen Konten zurzeit kein Verfahren gegen eine Gesellschaft des A._______-Konzerns in Spanien hängig (vgl. E. 4.3). Schon mit Blick auf diese Gegebenheiten besteht eine im Vergleich zum Fall mit dem erwähnten französischen Ersuchen deutlich geringere Wahrscheinlichkeit, dass der Eindruck entsteht, die Beschwerdeführerin habe Kunden bei der Hinterziehung von Steuern im ersuchenden Staat geholfen (ohne Belang ist daher, ob - wie die Vorinstanz annimmt - die im Rahmen der weltweit durchgeführten Selbstanzeigeprogramme notorisch gewordenen Umstände gegen einen generellen Verdacht der Beteiligung der Finanzinstitute an Steuerhinterziehungen von Bankkunden sprechen [vgl. dazu E. II./4 des angefochtenen Entscheids sowie Beschwerde, S. 29]). Es lässt sich bei dieser Sachlage keine legitimationsbegründende und damit rechtsgenügende Gefahr eines Reputationsschadens für die Beschwerdeführerin annehmen. Nichts daran zu ändern vermag die Tatsache, dass aufgrund der bereits erfolgten Information der betroffenen Personen - bzw. aufgrund der in diesem Zusammenhang erfolgten Publikation im Bundesblatt vom [...] - und allenfalls auch wegen der bereits abgeschlossenen Übermittlung von Bankdaten an die ESTV bereits ein gewisser Reputationsverlust eingetreten sein könnte.

Aus dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin einen allfälligen Reputationsverlust mit der Ergreifung eines Rechtsmittels gegen die Schlussverfügungen der ESTV mindern könnte (vgl. Urteil des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 3.1.2), lässt sich mit Blick darauf, dass - wie ausgeführt - gar kein als erheblich zu qualifizierender Reputationsschaden droht, nichts zugunsten der Beschwerdeführerin ableiten.

4.7 Die Beschwerdeführerin sieht sich auch deshalb in eigenen Interessen betroffen, weil nur sie in der Lage sei, sämtliche relevanten Argumente vorzubringen, die gegen eine Gewährung der Amtshilfe sprechen würden. Damit stösst sie aber schon deshalb ins Leere, weil weder substantiiert noch aus den Akten ersichtlich ist, weshalb es ihr nicht möglich sein soll, die betroffenen Personen über diese - angeblich nur die Beschwerdeführerin direkt betreffenden - Argumente in Kenntnis zu setzen.

5.

5.1 Es ergibt sich aufgrund des Ausgeführten, dass die Beschwerdeführerin nicht im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 48 Abs. 1 VwVG legitimiert ist, allfällige Schlussverfügungen im vorliegenden Amtshilfeverfahren anzufechten. Folglich ist sie keine beschwerdeberechtigte Person im Sinne von Art. 15 Abs. 1 StAhiG und steht ihr im Verfahren vor der ESTV kein Akteneinsichtsrecht zu.

Die hiervor weder ausdrücklich noch implizit gewürdigten Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen diesen Schluss - wie im Folgenden aufgezeigt wird - nicht umzustossen.

5.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, aus der Entstehungsgeschichte von Art. 19 Abs. 2 StAhiG sei abzuleiten, dass der Informationsinhaber in jedem Fall zur Beschwerde gegen Schlussverfügungen der ESTV legitimiert sei. Die Beschwerdeführerin macht in diesem Kontext geltend, bei Erlass von Art. 19 Abs. 2 StAhiG habe der Gesetzgeber nicht erklärt, weshalb der Informationsinhaber in dieser Bestimmung im Unterschied zur entsprechenden Vorschrift von Art. 13 Abs. 2 ADV nicht ausdrücklich erwähnt sei. Gemäss Art. 13 Abs. 2 ADV sei der Informationsinhaber noch der betroffenen Person gleichgestellt und ausdrücklich beschwerdeberechtigt gewesen. Eine mit dem Steueramtshilfegesetz eingeführte Einschränkung der Beschwerdeberechtigung des Informationsinhabers könne mit Blick darauf, dass es sich bei diesem Gesetz um einen Nachfolgeerlass der früheren Verordnung über die Amtshilfe nach Doppelbesteuerungsabkommen handle, nur angenommen werden, wenn der Bundesrat in der Botschaft zum Gesetz einen entsprechenden Willen bekundet hätte. Letzteres sei jedoch nicht der Fall.

Nach dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 2 ADV waren zur Beschwerde (gegen Schlussverfügungen der ESTV) berechtigt «die betroffene Person, die Informationsinhaberin oder der Informationsinhaber sowie die besonders betroffenen Dritten unter den Voraussetzungen von Artikel 48 VwVG». Es kann hier dahingestellt bleiben, ob dem Informationsinhaber nach dieser früheren Verordnungsbestimmung ohne Weiteres die Beschwerdeberechtigung zukam oder ob dies nur dann der Fall war, wenn er gemäss den allgemeinen Grundsätzen des Verwaltungsverfahrens im Sinne von Art. 48 Abs. 1 VwVG stärker als die Allgemeinheit betroffen war (tendenziell in letzterem Sinne Urteil des BVGer A-5470/2014 vom 18. Dezember 2014 E. 1.2):

Denn zum einen ist der Wortlaut von Art. 19 Abs. 2 StAhiG, nach welchem nicht als betroffene Personen zu qualifizierende Personen nur unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG beschwerdeberechtigt sind, insoweit klar, als danach auch Informationsinhaber nur bei Erfüllung der allgemeinen Legitimationsvoraussetzungen beschwerdeberechtigt sind. Zum anderen bestehen keine triftigen Gründe für die Annahme, dass dieser Wortlaut von Art. 19 Abs. 2 StAhiG nicht den wahren Sinn dieser Vorschrift wiedergibt. Aus dem Umstand, dass der Informationsinhaber im Zusammenhang mit der Beschwerdeberechtigung in der Botschaft des Bundesrates vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes (BBl 2011, 6193 ff.) nicht erwähnt wurde, muss vielmehr (entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin) geschlossen werden, dass der Gesetzgeber - in Übereinstimmung mit dem klaren Wortlaut des Gesetzes - die Informationsinhaber den «weitere[n] Personen» im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG gleichstellen und ihre Beschwerdeberechtigung damit von der Erfüllung der Voraussetzungen von Art. 48 VwVG abhängig machen wollte. Es ist nämlich davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Informationsinhaber in der Botschaft ausdrücklich erwähnt hätte, wenn er für diese eine andere Ordnung der Beschwerdeberechtigung beabsichtigt hätte. Selbst wenn Informationsinhaber nach Art. 13 Abs. 2 ADV ohne Weiteres beschwerdeberechtigt gewesen wären, lässt sich daher nicht annehmen, dass Entsprechendes auch nach Art. 19 Abs. 2 StAhiG gilt.

Nichts zu Gunsten der Beschwerdeführerin ableiten lässt sich im Übrigen aus ihrer Forderung, bei der Auslegung von Art. 19 Abs. 2 StAhiG sei die (angeblich) am Anfang der Entwicklung der Verfahrensordnung zur internationalen Amtshilfe in Steuersachen stehende Vorschrift von Art. 20k Abs. 2 der Verordnung vom 2. Oktober 1996 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen (SR 672.933.61) heranzuziehen. Das ergibt sich schon daraus, dass der Informationsinhaber nach dieser Verordnungsvorschrift nur zur Anfechtung von Schlussverfügungen der ESTV über die Informationsübermittlung legitimiert ist, «soweit er eigene Interessen geltend macht». Letzteres kann nur bedeuten, dass der Informationsinhaber - eben gerade nicht anders, als es hier im Anwendungsbereich von Art. 19 Abs. 2 StAhiG verlangt wird - substantiiert eine Betroffenheit in eigenen Interessen darlegen muss (was vorliegend [wie dargelegt] nicht geschehen ist).

5.3 Die von der Beschwerdeführerin angerufenen Parallelen zwischen dem hier interessierenden Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen und dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen (vgl. Beschwerde, S. 21 f.) sprechen zwar - wie bereits im Urteil des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 (in E. 2.4.4) dargelegt wurde - dafür, dass einem Informationsinhaber in Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuersachen dann eine Beschwerdeberechtigung betreffend Schlussverfügungen der ESTV zukommt, wenn er die Voraussetzungen von Art. 48 VwVG erfüllt. Indessen kann eine Person auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen nicht schon deshalb als zur Beschwerde legitimiert betrachtet werden, weil sie Informationsinhaberin im Sinne von Art. 3 Bst. b StAhiG ist (vgl. Urteil des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 2.4.4 am Ende).

Anders als dies in der Beschwerde suggeriert wird, lässt sich auch nicht aus BGE 139 II 404 ff. ableiten, dass ein Informationsinhaber ohne Weiteres zur Beschwerde gegen Schlussverfügungen der ESTV berechtigt ist. Das Bundesgericht erklärt in diesem Urteil insbesondere, dass die bei der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen entwickelten Grundsätze zur Beschwerdelegitimation so weit wie möglich, aber «nuanciert» auch auf die internationale Amtshilfe in Steuerangelegenheiten anzuwenden seien (vgl. E. 2.1.2 f. des Urteils). Bei den einschlägigen Erwägungen des höchsten Gerichts geht es aber letztlich nur um die Frage der Beschwerdelegitimation einer Person, welche möglicherweise an im ersuchenden Staat nicht deklarierten Vermögenswerten wirtschaftlich berechtigt war und über welche die ersuchende Behörde ausdrücklich Informationen wünscht (vgl. E. 2.1.3 des Urteils). Diese Frage ist nicht mit der sich vorliegend stellenden Frage nach der Beschwerdeberechtigung des Informationsinhabers vergleichbar.

5.4 Ins Leere stösst die Beschwerdeführerin auch mit ihrem Argument, dass dem Gesetzgeber bei Erlass von Art. 8 Abs. 5 StAhiG, wonach die Kosten aus der Informationsbeschaffung nicht erstattet werden, Massenersuchen der vorliegenden, gesetzlich (angeblich) nicht vorgesehenen Art nicht vorgeschwebt haben dürften. Zwar behauptet die Beschwerdeführerin, sie sei vor diesem Hintergrund und aufgrund der vorliegend für sie anfallenden Kosten als in massgeblicher Weise in eigenen Interessen betroffen zu qualifizieren. Es ist jedoch nicht ersichtlich, weshalb der Beschwerdeführerin mit Blick auf die Regelung, dass Kosten der Informationsbeschaffung nicht erstattet werden (vgl. Art. 8 Abs. 5 StAhiG), das Beschwerderecht zur Anfechtung von Schlussverfügungen zuerkannt werden müsste. Denn über die allfällige Erstattung von bei der Beschwerdeführerin angefallenen oder anfallenden Kosten der Informationsbeschaffung wäre allenfalls in einem vom (Beschwerde-)Verfahren betreffend Schlussverfügungen getrennten Verfahren zu entscheiden.

5.5 Ferner bringt die Beschwerdeführerin vor, eine Verneinung ihrer Legitimation zur Anfechtung von Schlussverfügungen im vorliegenden Amtshilfeverfahren bzw. eine entsprechende Verneinung ihrer Parteistellung würde eine Verletzung der in Art. 29a BV verfassungsrechtlich verankerten Rechtsweggarantie bedeuten (vgl. Beschwerde, S. 31).

Art. 29a Satz 1 BV besagt, dass jede Person Anspruch darauf hat, Rechtsstreitigkeiten durch eine richterliche Behörde beurteilen zu lassen. Nach Art. 29a Satz 2 BV können Bund sowie Kantone durch Gesetz die richterliche Beurteilung in Ausnahmefällen ausschliessen (vgl. zur Tragweite von Art. 29a BV Michael Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht, veröffentlicht in: ASA 73, S. 709 ff., S. 733 ff.).

Gemäss einer vom Bundesgericht in seinem Urteil 1C_663/2012 vom 9. Oktober 2013 in E. 6.2 geäusserten Auffassung besteht die verfassungsrechtliche Rechtsweggarantie nur im Rahmen der jeweiligen Prozessordnung und verbietet diese Garantie namentlich nicht, das Eintreten auf ein Rechtsmittel von den üblichen Sachurteilsvoraussetzungen abhängig zu machen. Selbst wenn dieser Auffassung nicht gefolgt und angenommen würde, dass Prozessvoraussetzungen wie die hier in Frage stehenden Anforderungen an die Beschwerdelegitimation von Art. 48 Abs. 1 VwVG bereits als rechtfertigungsbedürftige Einschränkungen eines aufgrund der Rechtsweggarantie grundsätzlich umfassenden Zugangsrechts zu verstehen sind (in diesem Sinne Bernhard Waldmann, in: ders. et al. [Hrsg.], Basler Kommentar Bundesverfassung, 2015, Art. 29a N. 11), wäre die Aufstellung von üblichen Prozessvoraussetzungen durch die Rechtsweggarantie nicht ausgeschlossen (vgl. BGE 137 II 409 E. 4.2; 136 I 323 E. 4.3; Waldmann, a.a.O., Art. 29a N. 11). Im Ergebnis verleiht die Rechtsweggarantie so oder anders keinen Anspruch darauf, dass jedermann jedes staatliche Handeln ungeachtet prozessualer Vorschriften auf seine Rechtmässigkeit hin überprüfen lassen kann (vgl. BGE 139 II 185 E. 12.4; Waldmann, a.a.O., Art. 29a N. 11).

Mit Blick auf das Ausgeführte verstösst es nicht gegen die Rechtsweggarantie, die Beschwerdeberechtigung der Beschwerdeführerin zur Anfechtung von Schlussverfügungen der ESTV im vorliegenden Amtshilfeverfahren mit der Begründung zu verneinen, dass sie nicht in eigenen Interessen betroffen sei. Denn dabei handelt es sich um eine übliche Prozessvoraussetzung im Sinne von Art. 48 Abs. 1 VwVG.

5.6 Die Vorinstanz hat die angefochtene Verfügung auch unter Heranziehung von Art. 25bis DBA-ES, Ziff. IV Abs. 5 des Protokolls zum DBA-ES sowie Ziff. 11 f. des offiziellen, mit Update vom 17. Juli 2012 aktualisierten Kommentars zum OECD-Musterabkommen und unter Bezugnahme auf den Peer Review Report des Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes vom Juli 2016 (Peer Review Report - Phase 2 - Implementation of the Standard in Practice - Switzerland, abrufbar auf https://www.sif.admin.ch/sif/de/home/dokumentation/medienmitteilungen/medienmitteilungen.msg-id-62879.html, > Dokumente > Länderbericht der Schweiz zur Phase 2 [zuletzt eingesehen am 3. April 2017]) begründet. Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass diese Quellen einschlägig sind, um ihr das Akteneinsichtsrecht abzusprechen.

Richtigerweise machen die Verfahrensbeteiligten nicht geltend, dass sich aus den genannten Quellen (direkt oder in Verbindung mit dem landesinternen Recht) im vorliegenden Fall ein Akteneinsichtsrecht der Beschwerdeführerin betreffend die hier interessierenden Dokumente (Amtshilfegesuch sowie damit im Zusammenhang stehende Korrespondenz zwischen den Behörden des ersuchenden und denjenigen des ersuchten Staates) ergebe. Da die Beschwerdeführerin - wie dargelegt - gemäss dem landesinternen Recht kein Recht auf Einsicht in diese Dokumente hat, kann hier dahingestellt bleiben, ob die genannten Quellen die Geheimhaltung dieser Dokumente gegenüber der Beschwerdeführerin gebieten.

5.7 Die Beschwerdeführerin kann sich im vorliegenden Verfahren zur Begründung des an die Beschwerdeberechtigung gebundenen Akteneinsichtsrechts schliesslich auch nicht mit Erfolg auf ihre Pflicht berufen, die Daten ihrer Kunden zu schützen (so jedoch Beschwerde, S. 32). Wie bereits im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 (in E. 3.1.1) ausgeführt, hat nämlich diese Pflicht gegenüber der Pflicht des Informationsinhabers, in einem Amtshilfeverfahren der ESTV nach Erlass der Editionsverfügung die Daten (gemäss Art. 10 Abs. 3 StAhiG) zu übermitteln, zurückzutreten.

6.

6.1 Die Vorinstanz hat nach dem Gesagten dem Gesuch der Beschwerdeführerin um Einsicht in die vollständigen Verfahrensakten (insbesondere Einsicht in «das Amtshilfeersuchen Spaniens sowie sämtliche Kommunikation in diesem Zusammenhang») zu Recht nicht stattgegeben. Die Beschwerde ist damit in der Sache unbegründet und abzuweisen.

6.2 Die Beschwerdeführerin hat den Verfahrensantrag gestellt, die ESTV sei anzuweisen, bis zum Abschluss dieses Beschwerdeverfahrens im vorliegenden Amtshilfeverfahren keine Informationen an die AT zu übermitteln und keine Schlussverfügungen zu erlassen. Eventualiter sei die ESTV anzuweisen, bis zum Abschluss dieses Beschwerdeverfahrens keine Schlussverfügungen im vorliegenden Amtshilfeverfahren zu erlassen. Mit diesem Urteil werden diese noch nicht behandelten Verfahrensanträge der Beschwerdeführerin gegenstandslos (vgl. auch Urteil des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 4).

7.

7.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die unter Berücksichtigung der Kosten für die Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. März 2017 auf Fr. 3'000.- festgesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2'500.- ist diesem Betrag anzurechnen. Der Restbetrag von Fr. 500.- ist innert dreissig Tagen nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zu bezahlen.

7.2 Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die mit der Beschwerde gestellten Verfahrensanträge werden als gegenstandslos geworden abgeschrieben.

2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

3.

Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 3'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2'500.- wird diesem Betrag angerechnet. Den Restbetrag von Fr. 500.- hat die Beschwerdeführerin innert 30 Tagen nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zu bezahlen. Die Zustellung des Einzahlungsscheins erfolgt mit separater Post.

4.

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 5 Droit de procédure applicable - 1 Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
¹	Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
²	L'art. 22a, al. 1, PA sur les féries n'est pas applicable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 26
¹	La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
^a	les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités;
^b	tous les actes servant de moyens de preuve;
^c	la copie de décisions notifiées.
^1bis	Avec l'accord de la partie ou de son mandataire, l'autorité peut lui communiquer les pièces à consulter par voie électronique.65
²	L'autorité appelée à statuer peut percevoir un émolument pour la consultation des pièces d'une affaire liquidée: le Conseil fédéral fixe le tarif des émoluments.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 27
¹	L'autorité ne peut refuser la consultation des pièces que si:
^a	des intérêts publics importants de la Confédération ou des cantons, en particulier la sécurité intérieure ou extérieure de la Confédération, exigent que le secret soit gardé;
^b	des intérêts privés importants, en particulier ceux de parties adverses, exigent que le secret soit gardé;
^c	l'intérêt d'une enquête officielle non encore close l'exige.
²	Le refus d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de garder secrètes.
³	La consultation par la partie de ses propres mémoires, des documents qu'elle a produits comme moyens de preuves et des décisions qui lui ont été notifiées ne peut pas lui être refusée. La consultation des procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elle a faites ne peut lui être refusée que jusqu'à la clôture de l'enquête.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 15 Droit de participation et consultation des pièces - 1 Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
¹	Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
²	Dans la mesure où l'autorité étrangère émet des motifs vraisemblables de garder le secret sur certaines pièces du dossier, l'AFC peut refuser à une personne habilitée à recourir la consultation des pièces concernées, en application de l'art. 27 PA36.37

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 8 Principes - 1 Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
¹	Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
²	Les renseignements détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire, un fondé de pouvoirs ou un agent fiduciaire, ou les renseignements concernant les droits de propriété d'une personne ne peuvent être exigés que si la convention applicable prévoit leur transmission.
³	Pour obtenir les renseignements, l'AFC s'adresse aux personnes et autorités citées aux art. 9 à 12, dont elle peut admettre qu'elles détiennent ces renseignements.
⁴	L'autorité requérante ne peut se prévaloir du droit de consulter les pièces ou d'assister aux actes de procédure exécutés en Suisse.
⁵	Les frais engendrés par la recherche de renseignements ne sont pas remboursés.
⁶	Les avocats qui sont autorisés à pratiquer la représentation en justice aux termes de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats (LLCA)24 peuvent refuser de remettre des documents et des informations qui sont couverts par le secret professionnel.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 10 Obtention de renseignements auprès du détenteur - 1 L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe le détenteur des renseignements du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	Le détenteur des renseignements doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	...26

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.