2C_211/2014 - 2014-12-04 - Diritto fondamentale - Demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_211/2014

{T 0/2}

Arrêt du 4 décembre 2014

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffière : Mme Jolidon.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Jean-Jacques Martin,
recourant,

contre

Autorité fédérale de surveillance en matière de révision,
intimée.

Objet
Demande d'agrément en qualité de réviseur,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour II, du 27 janvier 2014.

Faits :

A.
Le 12 septembre 2007, X.________ a déposé, auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ci-après: l'Autorité de surveillance), une demande tendant à être agréé en qualité d'expert-réviseur. A cet effet, il a notamment produit ses diplômes d'ingénieur électricien et de docteur ès sciences techniques délivrés par l'Ecole polytechnique fédérale de Lausanne en 1982 respectivement 1984. Il a également fourni son Master of Business Administration (ci-après: MBA) obtenu auprès de l'Institut européen d'administration des affaires (ci-après: INSEAD), en France, au terme de l'année académique 1985. Il a, en outre, fait état de diverses expériences professionnelles.

Par décision du 5 juillet 2012, l'Autorité de surveillance a rejeté la demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur déposée par X.________, retiré l'agrément provisoire octroyé le 21 janvier 2008 et radié l'inscription correspondante du registre des réviseurs. Elle a également refusé de lui délivrer un agrément en qualité de réviseur.

B.
Le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours de l'intéressé par arrêt du 27 janvier 2014. En ce qui concerne l'agrément en qualité de réviseur (seul encore litigieux devant le Tribunal fédéral), il a jugé que le MBA de X.________ ne pouvait pas être qualifié de formation de second cycle au sens de l'art. 5 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (OSRev ou ordonnance sur l'agrément des réviseurs; RS 221.302.3).

C.
X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de dire que le MBA de l'INSEAD est un diplôme au sens des art. 4 al. 2 let. c de la loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (LSR ou loi sur l'agrément des réviseurs; RS 221.302) et de l'art. 5 OSRev et de lui accorder l'agrément de réviseur; subsidiairement, de retourner la cause au Tribunal administratif fédéral pour examen des autres conditions d'agrément comme réviseur au sens de l'art. 4 al. 2 LSR.

L'Autorité fédérale de surveillance conclut à l'irrecevabilité du recours et, si celui-ci devait être déclaré recevable, à son rejet. Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à se déterminer X.________ a encore déposé des observations le 5 mai 2014.

Par ordonnance du 24 mars 2014, le Président de la IIe Cour de droit public a admis la requête d'effet suspensif.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le présent recours a été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) par le destinataire de l'arrêt entrepris, qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 89 al. 1 LTF). Il est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF), et la présente cause relève du droit public (art. 82 let. a LTF) puisqu'elle est fondée sur la loi sur l'agrément des réviseurs et de l'ordonnance y relative.

Selon l'art. 83 let. t LTF plus particulièrement, le recours est exclu lorsque le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités est contesté. En l'espèce, il s'agit de déterminer si le MBA de l'INSEAD constitue un diplôme délivré par une université au sens de l'art. 5 OSRev, puis, si tel devait être le cas, d'examiner si ce diplôme atteste d'une formation analogue (art. 4 al. 2 let. d LSR par renvoi de l'art. 5 al. 1 let. b LSR) au diplôme en gestion d'entreprise délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse (art. 4 al. 2 let. c LSR). Il ne s'agit donc pas d'évaluer les aptitudes intellectuelles ou physiques du candidat (ATF 138 II 42 consid. 1.1 p. 44 et les arrêts cités), et le recours ne tombe pas sous le coup de l'art. 83 let. t LTF.

Dans ces conditions, la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte.

1.2. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, compte tenu de l'obligation de motiver qui incombe au recourant en vertu de l'art. 42 al. 2 LTF, il n'examine pas, comme le ferait un juge de première instance, toutes les questions juridiques qui pourraient se poser, mais uniquement celles qui sont soulevées devant lui. Pour satisfaire à cette exigence, la partie recourante doit discuter les motifs de la décision entreprise et indiquer précisément en quoi elle estime que l'autorité précédente a méconnu le droit. Il faut qu'à la lecture de son exposé, on comprenne clairement quelles règles de droit auraient été, selon elle, transgressées par l'autorité cantonale (ATF 140 III 86 consid. 2 p. 89; 135 II 384 consid. 2.2.1 p. 389).

2.
Le recourant se plaint d'une constatation manifestement inexacte des faits (cf. art. 105 al. 2 LTF) : l'arrêt attaqué retiendrait que, pour être admis à une formation master de second cycle d'étude, il faut au préalable avoir acquis des connaissances de base à approfondir; tel serait le cas à l'Université de Genève et Lausanne qui requerraient de telles connaissances de base pour l'admission au master en gestion d'entreprise ou à un master similaire, c'est-à-dire, par exemple, un bachelor en sciences économiques. Le recourant estime que cela n'est pas correct et qu'il est possible d'effectuer des études de master de second cycle d'étude sans détenir de bachelor.

Le recourant peut critiquer les constatations de fait à la double condition que les faits aient été établis de façon manifestement inexacte et que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que le recourant doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux exigences des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356). Le recours ne remplit pas cette seconde exigence puisqu'il ne démontre pas en quoi la correction du prétendu vice influencerait sur le sort de la cause; il ne le prétend d'ailleurs même pas. Dès lors, ce grief est irrecevable.

3.
Le recourant se plaint de la violation de toute une série de textes internationaux (qu'il dénomme "droit fédéral") et nationaux, soit la Convention de Lisbonne du 11 avril 1997 sur la reconnaissance des qualifications relatives à l'enseignement supérieur dans la région européenne, la Déclaration de Bologne du 19 juin 1999, le cadre européen des certifications pour l'éducation et la formation tout au long de la vie (CEC), l'Accord-cadre franco-suisse du 10 septembre 2008 entre la Conférence des Présidents d'Université française (CPU), la Conférence des Directeurs des Ecoles Françaises d'Ingénieurs (CDEFI) et la Conférence des recteurs des universités suisses (CRUS), la Conférence des recteurs des hautes écoles spécialisées suisses (KFH) et la Conférence suisse des rectrices et recteurs des hautes écoles pédagogiques (COHEP) sur la reconnaissance des diplômes, la Convention du 14 décembre 2000 entre la Confédération et les cantons universitaires sur la coopération dans le domaine des hautes écoles universitaires (RS 414.205), ainsi que les Recommandations de la CRUS pour le renouvellement coordonné de l'enseignement des hautes écoles universitaires suisses dans le cadre du processus de Bologne.

3.1. Comme l'a rappelé le Tribunal administratif fédéral, on distingue, en matière de reconnaissance de diplômes entre Etats, la reconnaissance à des fins professionnelles de la reconnaissance à des fins académiques. La première a pour but l'exercice d'une profession dont l'accès est subordonné à une qualification, tandis que la seconde vise la poursuite des études, partant la mobilité des étudiants, et non des professionnels même si elle contribue à la favoriser.

En l'espèce, le recourant requiert la reconnaissance de son diplôme français afin d'obtenir l'agrément en tant que réviseur en Suisse. Est donc en jeu une reconnaissance à des fins professionnelles (ATF 136 II 470 consid. 4.2 p. 483 et les arrêts cités). Or, tous les textes mentionnés ci-dessus ont trait à la reconnaissance des diplômes à des fins académiques. Partant, ils ne sont pas applicables à la présente cause, étant souligné que de toute façon la majorité d'entre eux ne constitue pas des règles de droit directement applicables. Il serait en revanche possible de s'y référer dans la mesure où ils s'avéreraient utiles pour la question à trancher, soit déterminer si le MBA du recourant constitue un titre donnant droit à l'agrément de réviseur.

4.
Selon l'art. 5 al. 1 LSR, une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle jouit d'une réputation irréprochable (let. a); a achevé une des formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b) et justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins (let. c).

Pour les diplômes étrangers, l'art. 4 al. 2 let. d LSR prévoit qu'une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'Etat d'origine le prévoie ou que l'Etat d'origine accorde la réciprocité; seul entre en ligne de compte en l'espèce l'art. 4 al. 2 let. c LSR qui exige un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse.

L'art. 5 OSRev précise qu'on entend par diplôme délivré par une université ou une haute école spécialisée (art. 4 al. 2 let. c LSR) celui délivré à l'issue du premier cycle d'étude (études bachelor) comprenant 180 crédits ou à l'issue du deuxième cycle d'étude (études master) comprenant en sus de 90 à 120 crédits conformément au système européen de transfert et d'accumulation de crédits (ECTS).

5.
Comme susmentionné, selon l'art. 4 al. 2 let. d LSR, l'agrément n'est octroyé au détenteur d'un diplôme étranger reconnu en Suisse que si cela est prévu par un traité avec l'état d'origine ou que celui-ci accorde la réciprocité. Il en ressort que, si l'exigence de traité ou de réciprocité ne s'avère pas satisfaite, l'agrément sur la base de l'art. 4 al. 2 let. d LSR doit être refusé sans que l'analogie des formations doive être examinée.

Les juges précédents ont retenu que, dès lors que le recourant détenait un diplôme français, l'ALCP s'appliquait. Cet accord renvoyait à la directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005 du Parlement européen et du Conseil, relative à la reconnaissance des qualifications professionnelles (JO L 255, 30.9.2005, p. 22) dont l'art. 13 prévoit que lorsque, dans un État membre d'accueil, l'accès à une profession réglementée ou son exercice est subordonné à la possession de qualifications professionnelles déterminées, l'autorité compétente de cet État membre accorde l'accès à cette profession et son exercice dans les mêmes conditions que pour les nationaux, aux demandeurs qui possèdent l'attestation de compétences ou le titre de formation qui est prescrit par un autre État membre pour accéder à cette même profession sur son territoire ou l'y exercer. Afin de déterminer la situation prévalant en France, il convenait, toujours selon le Tribunal administratif fédéral, de se pencher sur la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 du parlement européen et du Conseil concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés (JO L 157 du 9.6.2006, p. 87); selon l'art. 3 de cette directive, le contrôle légal des comptes ne peut être
réalisé que par des contrôleurs légaux des comptes ou des cabinets d'audit agréés par l'État membre qui prescrit le contrôle légal des comptes. En France, le contrôle légal porte le nom de commissariat aux comptes.

En ce qui concerne l'agrément de réviseur, dont il est seul question dans le présent recours, le Tribunal administratif fédéral a repris la pratique de l'Autorité de surveillance. Celle-ci relève que la Suisse distingue entre expert-réviseur et réviseur, ce que ne fait pas l'Europe. En effet, d'après la directive 2006/43/CE, seuls les contrôleurs aux comptes agréés peuvent fournir des prestations de révision sur le territoire de l'UE. L'Autorité de surveillance conclut qu'il existe ainsi une discrimination entre ressortissants suisses et européens contraire à l'esprit de l'ALCP. Comblant ce qu'elle considère être une lacune juridique, elle agrée les requérants titulaires d'un diplôme établi par un état membre de l'UE en qualité de réviseur pour autant qu'ils puissent justifier d'une formation analogue à l'une de celles prévues à l'art. 4 al. 2 LSR, de la pratique professionnelle requise, d'une bonne réputation et des connaissances nécessaires en droit suisse.

Le recours ne contient aucun grief quant à cette application du droit international et fédéral auquel il n'est même pas fait référence. La décision attaquée ne contenant pas de vices juridiques manifestes à cet égard, le Tribunal fédéral n'examinera pas l'application de l'ALCP et des directives auxquelles cet accord renvoie (cf. consid. 1.2).

6.
Il reste donc à déterminer si le MBA de l'INSEAD constitue un diplôme visé aux art. 4 al. 2 let. c LSR et 5 OSRev.

6.1. A cet égard, le recourant relève que la Conférence des recteurs des universités suisses recommande de ne plus utiliser le terme de "postgrade" car le niveau auquel il est ainsi fait référence n'est pas clair. Elle suggère de parler de "formation continue universitaire" ou de "formation approfondie universitaire". Il est vrai que le terme de postgrade prête à confusion puisque, par définition, il implique qu'ait été obtenu au préalable un "grade" universitaire, soit en principe un master du second cycle (le bachelor étant considéré comme un titre "undergraduate"). Or, il est possible d'obtenir un master postgrade sans détenir un grade de base. Tel est d'ailleurs le cas du MBA de l'INSEAD, comme on le verra ci-dessous. Tel peut aussi être le cas en Suisse: ainsi, les personnes qui ne détiennent ni un bachelor ni un master de second cycle d'études d'une haute école peuvent être admises aux études postgrades si elles fournissent d'une autre manière la preuve de leur aptitude à suivre ces dernières (art. 3 al. 2 l'Ordonnance du 2 septembre 2005 du DFE concernant les filières d'études, les études postgrades et les titres dans les hautes écoles spécialisées; RS 414.712). On peut donc être détenteur d'un master postgrade d'une HES
sans avoir un bachelor ou un master de base. C'était le cas de figure dans l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_731/2010 du 16 novembre 2011, dont le recourant tire de nombreux arguments.

6.2. Dans cet arrêt, le recourant requérait l'agrément d'expert-réviseur sur la base de son "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalité économique". Ce diplôme était un master postgrade obtenu au terme d'études postgrades (suivant la terminologie des textes légaux topiques) suivies auprès d'une HES. Or, l'intéressé ne détenait précisément pas de bachelor ou un master du second cycle d'études. Le Tribunal fédéral a appliqué, dans cet arrêt du 16 novembre 2011, l'art. 5 OSRev dans sa teneur jusqu'au 30 avril 2012 qui disposait qu'il fallait entendre par diplôme le bachelor, le master, le diplôme d'avocat ou la licence. Les juges ont alors estimé que le "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalité économique", titre délivré au terme d'une formation postgrade, constituait un master au sens de l'art. 5 OSRev et donc un diplôme au sens de l'art. 4 al. 2 let. c LSR.

A la suite de cet arrêt, le Conseil fédéral a modifié l'art. 5 OSRev pour lui donner la teneur actuelle (cf. consid. 4). Dans ce cadre, il a limité la notion de diplôme au bachelor et au master des premier et second cycles d'étude, excluant clairement tout autre titre, dont ceux obtenus lors d'études postgrades ou, selon la nouvelle terminologie, au terme d'une formation universitaire approfondie. Compte tenu de cette modification législative postérieure à l'arrêt susmentionné, le recourant ne peut rien en tirer.

Il s'agit donc de déterminer si le MBA de l'INSEAD est un master de second cycle d'étude, ce que le recourant prétend, ou s'il est un master obtenu au terme d'une formation universitaire continue, ce qui l'empêcherait de tomber sous la notion de diplôme de l'art. 5 OSRev.

6.3.

6.3.1. Les conditions d'admission à un master du second cycle d'étude, soit celui exigé par l'art. 5 OSRev, en gestion d'entreprise ou en sciences économiques dans une université suisse varient légèrement d'une université à l'autre (notamment quant aux exigences relatives aux langues). En général, les personnes qui possèdent un bachelor délivré par une université suisse ou un autre titre universitaire jugé équivalent dans un domaine identique ou apparenté à celui du master choisi sont acceptées sans condition supplémentaire. Lorsque le bachelor relève d'un domaine différent de celui du master choisi, les candidats au master sont admis en principe, à condition de rattraper les bases théoriques manquantes (cf. par exemple, http://www.unifr.ch/ses/ses2011/index.php?page=master-en-gestion-d-entreprise pour l'Université de Fribourg; http://www.unisg.ch/en/ studium/zulassungundanmeldung/zulmasterstufe/mecon pour l'Univer- sité de St-Gall; http://www.unil.ch/immat/home/menuinst/futurs-etudiants/master/avec-un-bachelor-suisse.html pour l'Université de Lausanne; http://www.oec.uzh.ch/studies/general/admission/master_en.html pour l'Université de Zurich; consultés le 30 octobre 2014).

L'admission à l'INSEAD se fait sur dossier. Il faut en principe détenir un bachelor, bien qu'à titre exceptionnel l'école renonce à cette exigence. Beaucoup de candidats ont des "advanced degrees" mais ça n'est pas obligatoire. Les candidats doivent passer le Graduate Management Admission Test (GMAT), soit un test standardisé permettant de mesurer différentes compétences jugées importantes pour l'étude du management dans le cadre d'un MBA ou le Graduate Record Examination (GRE). L'école requiert au moins deux ans d'expérience professionnelle, les participants en ayant en moyenne cinq ans et demi, soit entre deux et dix ans. Le candidat doit aussi fournir des lettres de recommandation professionnelles, idéalement d'une personne ayant eu l'opportunité de voir évoluer le candidat dans le monde du travail. Sur la base de ces dossiers, l'école choisit les candidats (cf. http://mba.insead.edu/admissions/criteria.cfm).

6.3.2. Comme on le constate, les conditions d'admission au MBA de l'INSEAD diffèrent de celles au master de second cycle d'études des universités suisses, soit celles auxquelles fait référence l'art. 5 OSRev. Les premières sont typiquement celles d'un diplôme obtenu au terme d'une formation approfondie universitaire. Ces conditions démontrent également la différence entre ces deux formations. Le master de second cycle d'études est destiné à des étudiants en formation, en principe jeunes, sans expérience professionnelle qui doivent acquérir des connaissances de base, alors que le MBA vise des gens plus âgés, déjà actifs dans le monde du travail, qui désirent, entre autres choses, approfondir leur savoir et se confronter à d'autres professionnels. Ainsi, le critère d'admission au master de base est avant tout l'acquis académique (puisque l'exigence principale, voire unique, est le bachelor) alors que l'admission au MBA se fonde essentiellement sur le parcours et le bagage professionnels du candidat, ainsi que sur des critères personnels; pour le MBA, un bachelor n'est pas forcément requis et le score obtenu au GMAT n'est qu'un des éléments pris en considération. L'âge moyen des étudiants dans chacun des deux types de programme,
notablement plus élevé dans les MBA, illustre bien la différence des conditions d'admission et en est la conséquence directe. Il suffit de consulter le site d'une université qui propose un master de second cycle d'étude en gestion d'entreprise par exemple et un MBA, à l'image de l'Université de St-Gall, pour constater que ces programmes ne se confondent pas, contrairement à ce que prétend le recourant.

Si l'on doit donner raison au recourant lorsqu'il affirme que les différentes formations existantes sont très difficiles à classer, il ne fait aucun doute qu'un MBA, tel que décrit ci-dessus, n'est pas un diplôme délivré à l'issue du deuxième cycle d'étude au sens de l'art. 5 OSRev mais un diplôme obtenu au terme d'une formation universitaire approfondie. Le recourant ne dit d'ailleurs pas autre chose, lorsqu'il relève que le diplôme de l'INSEAD est homologué actuellement par la France au niveau 7 du cadre européen des certifications, qui correspond notamment à des "savoirs hautement spécialisés, dont certains sont à l'avant-garde du savoir dans un domaine de travail ou d'études, comme base d'une pensée originale et/ou de la recherche conscience critique des savoirs dans un domaine et à l'interface de plusieurs domaines" et que "ce niveau est celui des cadres occupant des emplois exigeant normalement une formation de niveau supérieur à celui de la licence ou de la maîtrise." Cette description illustre bien la différence avec un master du second cycle d'étude qui permettra à son détenteur d'entrer dans le monde du travail et non pas d'y occuper immédiatement un poste à responsabilité. Le master de second cycle d'étude constitue une
formation générale de base qui approfondit les connaissances acquises durant le bachelor alors que le MBA de l'INSEAD, et les MBA en général, peuvent être qualifiés, dans ce contexte, de perfectionnement professionnel. Cette conclusion va d'ailleurs dans le même sens que l'avis du 29 novembre 2007 de la Conférence des recteurs des universités suisses exprimé dans cette cause selon lequel le MBA est en général un diplôme postgrade et est considéré comme un perfectionnement professionnel. Cette constatation suffit à rejeter le recours; il n'y a donc pas lieu d'examiner la durée du MBA en question ni les matières enseignées durant cette formation pour déterminer si elles correspondent à celles d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques.

Le recourant met en avant le fait que le titre de bachelor en droit permet d'obtenir l'agrément de réviseur à l'inverse de son MBA de l'INSEAD, alors qu'un MBA fournit une formation plus poussée dans les branches utiles à la révision. Il ressort effectivement des textes de loi applicables que ce bachelor donne droit à l'agrément et, si l'on peut s'en étonner, ceci peut s'expliquer par le fait que les fiduciaires engagent non seulement des économistes mais également des juristes qui acquièrent les connaissances nécessaires à la révision avec la pratique. Il n'en demeure pas moins que, comme démontré ci-dessus, n'octroyer l'agrément qu'aux personnes possédant un bachelor ou un master des premier et deuxième cycles d'étude était clairement la volonté du législateur, et cela même dans le cas où ces diplômes ont été obtenus au terme d'études en droit.

6.4. En conséquence, le MBA de l'INSEAD détenu par le recourant ne constitue pas un diplôme délivré à l'issue du second cycle d'études mais d'une formation universitaire approfondie. Dès lors, le recourant ne remplit pas les conditions posées pour obtenir l'agrément de réviseur.

7.
Compte tenu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.

Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision et au Tribunal administratif fédéral, Cour II.

Lausanne, le 4 décembre 2014
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : Jolidon

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 4 Condizioni per l'abilitazione dei periti revisori - 1 Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
¹	Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
²	Adempiono i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale:
^a	gli esperti contabili diplomati federali;
^b	gli esperti fiduciari e gli esperti fiscali diplomati federali e gli esperti diplomati in finanza e controlling con un'esperienza professionale di almeno cinque anni;
^c	le persone titolari di un diploma in economia aziendale, in scienze economiche o in diritto rilasciato da un'università o da una scuola universitaria professionale svizzera, gli specialisti in finanza e contabilità con attestato professionale federale, nonché i fiduciari con attestato professionale federale con un'esperienza professionale di almeno 12 anni;
^d	le persone che hanno conseguito un titolo di studio estero paragonabile a quelli di cui alla lettera a, b o c, che dispongono dell'esperienza professionale corrispondente e dimostrano di possedere le necessarie conoscenze del diritto svizzero, a condizione che lo preveda un trattato internazionale concluso con lo Stato di provenienza o che quest'ultimo accordi la reciprocità.
³	Il Consiglio federale può ammettere altri cicli di formazione equivalenti e determinare la durata dell'esperienza professionale necessaria.
⁴	L'esperienza professionale deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti, almeno per due terzi sotto la sorveglianza di un perito revisore abilitato o di un esperto straniero con qualifica paragonabile. L'esperienza professionale maturata durante la formazione è tenuta in considerazione se tali condizioni sono soddisfatte.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 4 Condizioni per l'abilitazione dei periti revisori - 1 Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
¹	Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
²	Adempiono i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale:
^a	gli esperti contabili diplomati federali;
^b	gli esperti fiduciari e gli esperti fiscali diplomati federali e gli esperti diplomati in finanza e controlling con un'esperienza professionale di almeno cinque anni;
^c	le persone titolari di un diploma in economia aziendale, in scienze economiche o in diritto rilasciato da un'università o da una scuola universitaria professionale svizzera, gli specialisti in finanza e contabilità con attestato professionale federale, nonché i fiduciari con attestato professionale federale con un'esperienza professionale di almeno 12 anni;
^d	le persone che hanno conseguito un titolo di studio estero paragonabile a quelli di cui alla lettera a, b o c, che dispongono dell'esperienza professionale corrispondente e dimostrano di possedere le necessarie conoscenze del diritto svizzero, a condizione che lo preveda un trattato internazionale concluso con lo Stato di provenienza o che quest'ultimo accordi la reciprocità.
³	Il Consiglio federale può ammettere altri cicli di formazione equivalenti e determinare la durata dell'esperienza professionale necessaria.
⁴	L'esperienza professionale deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti, almeno per due terzi sotto la sorveglianza di un perito revisore abilitato o di un esperto straniero con qualifica paragonabile. L'esperienza professionale maturata durante la formazione è tenuta in considerazione se tali condizioni sono soddisfatte.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 5 Condizioni per l'abilitazione dei revisori - 1 Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di revisore se:
¹	Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di revisore se:
^a	è incensurata;
^b	vanta una formazione secondo l'articolo 4 capoverso 2;
^c	dimostra di possedere un'esperienza professionale di un anno.
²	L'esperienza professionale deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti, sotto la sorveglianza di un revisore abilitato o di un esperto straniero con qualifica paragonabile. L'esperienza professionale maturata durante la formazione è tenuta in considerazione se tali condizioni sono soddisfatte.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.