9C_185/2024 - 2024-11-04 - Finances publiques et droit fiscal

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 82 Principe

Le Tribunal fédéral connaît des recours:

contre les décisions rendues dans des causes de droit public;

contre les actes normatifs cantonaux;

qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 185/2024, 9C 188/2024

Urteil vom 4. November 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
9C 185/2024
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

Flughafen Zürich AG,
Rechtsdienst, Postfach, 8058 Zürich,
vertreten durch Rechtsanwalt Stefan Oesterhelt und Laetitia Fracheboud,
Beschwerdegegnerin,

und

9C 188/2024
Flughafen Zürich AG,
Rechtsdienst, Postfach, 8058 Zürich,
vertreten durch Rechtsanwalt Stefan Oesterhelt und Laetitia Fracheboud,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerden gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 15. Februar 2024 (A-2528/2022).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die Flughafen Zürich AG (nachfolgend: Flughafen Zürich) bezweckt namentlich den Betrieb des interkontinentalen Flughafens Zürich nach Massgabe der vom Bund erteilten Bau- und Betriebskonzession. Sie ist seit 1. Januar 1995 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

A.b. Die ESTV führte im Jahr 2016 beim Flughafen Zürich eine Mehrwertsteuer-Kontrolle für die Perioden 2010 bis 2014 durch, die zu einer Nachbelastung von Fr. 19'427'635.- führte, weil insbesondere die Entgelte von fünf Leistungen nicht versteuert worden waren. Der Flughafen hatte angenommen, bei den Gebühren für das Abstellen von Flugzeugen, die Nutzung von Applikationen und Terminals ("CUTE-Gebühren"), die sog. "Baggage-Reconciliation" für die Nutzung einer Applikation, welche für jeden eingestiegenen Passagier die Freigabe für das Einladen der zugehörigen Gepäckstücke auslöst ("BRTS-Gebühren"), die Nutzung der Gepäcksortieranlage ("GSA-Gebühren") und die Versorgung der Flugzeuge mit Energie und Klima ("EVA-Gebühren") handle es sich um ein Entgelt für hoheitliche Leistungen.

A.c. Die ESTV bestätigte ihre Nachbelastung mit Verfügung vom 22. Juni 2018. Darauf gelangte der Flughafen Zürich mit Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Dieses hiess die Beschwerde am 26. Juni 2019 teilweise gut und wies die Sache in Bezug auf die GSA-, CUTE-, BRTS- und EVA-Gebühren zur weiteren Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid an die ESTV zurück. Im Übrigen wies es die Beschwerde ab. Es erwog, zwar handle es sich nicht um hoheitliche Leistungen, doch werde zur Bestimmung des Leistungsorts zu klären sein, ob und inwiefern gegebenenfalls Luftfahrtunternehmen (etwa aufgrund von Selbstabfertigung) und nicht Bodenabfertigungsdienste Leistungsempfänger der vom Flughafen erbrachten Leistungen gewesen seien.

A.d. Die dagegen von der ESTV erhobene Beschwerde wies das Bundesgericht mit Urteil 2C 734/2019 vom 2. Juni 2021 ab. Es erachtete es als bundesrechtskonform, dass das Bundesverwaltungsgericht die Sache im entsprechenden Umfang zur weiteren Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid an die ESTV zurückgewiesen hatte.

B.

B.a. Mit Verfügung vom 15. Dezember 2021 erwog die ESTV, dass die Steuerperiode 2010 verjährt sei. Betreffend die mit den streitigen Gebühren im Zusammenhang stehenden Umsätze gelangte sie zum gleichen Schluss wie in ihrer Verfügung vom 22. Juni 2018. Der Flughafen Zürich schulde deshalb für die Steuerperioden 2011 bis 2014 über die bereits deklarierten und beglichenen Beträge hinaus noch Fr. 18'047'264.- (zzgl. Verzugszins). Die dagegen erhobene Einsprache hiess die ESTV am 4. Mai 2022 insoweit gut, als mittlerweile auch die Steuerperiode 2011 verjährt war, was zu einer Reduktion der Nachforderung auf Fr. 14'337'594.- führte.

B.b. Die gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde hiess das Bundesverwaltungsgericht am 15. Februar 2024 in Bezug auf die Steuerperioden 2012 und 2013 infolge Verjährung gut. Für die Steuerperiode 2014 hiess es die Beschwerde bezüglich der BRTS-, CUTE- und EVA-Gebühren gut und wies sie hinsichtlich der GSA-Gebühren ab. Zudem wies es die Sache zur Neuberechnung insbesondere der Zinsfolgen an die ESTV zurück.

C.

C.a. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. März 2024 (Verfahren 9C 185/2024) beantragt die ESTV dem Bundesgericht, das angefochtene Urteil sei betreffend die Steuerperiode 2014 aufzuheben und der Einspracheentscheid zu bestätigen, eventualiter sei die Aufhebung auf steuerbefreite Leistungen an inländische Fluggesellschaften zu beschränken. Für den Fall der absoluten Verjährung der Steuerperiode 2014 beantragt die ESTV diverse Feststellungen.
Der Flughafen Zürich schliesst auf Nichteintreten auf die Feststellungsanträge und im Übrigen auf Abweisung der Beschwerde.

C.b. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. März 2024 (Verfahren 9C 188/2024) beantragt der Flughafen Zürich dem Bundesgericht, das angefochtene Urteil sei hinsichtlich der GSA-Gebühren aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen auch für das vorinstanzliche Verfahren.
Die ESTV schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Der Flughafen Zürich nimmt in der Folge erneut Stellung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Verfahren 9C 185/2024 und 9C 188/2024 betreffen dieselben Parteien und denselben Streitgegenstand, weshalb sich eine Vereinigung rechtfertigt.

1.2. Angefochten ist ein Endurteil des Bundesverwaltungsgerichts - die Rückweisung an die ESTV dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten (vgl. BGE 135 V 141 E. 1.1) - in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Die ESTV ist nach Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG i.V.m. Art. 141 MWSTV (SR 641.201) und der Flughafen Zürich nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert und beide haben die Beschwerde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

2.
In Bezug auf die Gebühr für das Abstellen der Luftfahrzeuge ist bereits das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. Juni 2019 in Rechtskraft erwachsen (Urteil 2C 734/2019 vom 2. Juni 2021 E. 3.1). Streitig bleibt, wer in der Steuerperiode 2014 gegen Entrichtung der BRTS-, CUTE-, EVA- und GSA-Gebühren Leistungsempfänger der durch den Flughafen erbrachten Leistungen war - die Handling Agents oder die Fluggesellschaften. Die Vorinstanz schloss nach einer eingehenden Würdigung, dass hinsichtlich der BRTS-, CUTE-, und EVA-Gebühren die Fluggesellschaften Leistungsempfänger der durch den Flughafen erbrachten Leistungen seien, während bei den GSA-Gebühren die Handling Agents als Leistungsempfänger zu gelten hätten.
Beschwerde 9C 185/2024 der ESTV

3.
Die ESTV bringt vor, die Vorinstanz habe den Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt, weil sie zum Schluss gelangt sei, dass je nach Leistung unterschiedliche Regelungen getroffen werden könnten und das Recht zur Nutzung der zentralen Infrastruktur am Flughafen im Zusammenhang mit den BRTS-, CUTE-, und EVA-Gebühren vom Flughafen direkt an die Fluggesellschaften eingeräumt worden sei. Sie habe die einschlägigen luftfahrtrechtlichen Bestimmungen nicht beachtet. Für die Beurteilung des Leistungsempfängers sei auf diejenige Person abzustellen, die das vom Flughafen eingeräumte Nutzungsrecht tatsächlich wahrgenommen habe. In der streitigen Steuerperiode hätten die Handling Agents die entsprechenden Anlagen zum Zweck der Bodenabfertigung tatsächlich benutzt. Mangels Selbstabfertigung treffe dies auf die Fluggesellschaften gerade nicht zu. Den Handling Agents werde gemäss Betriebsreglement durch die Ausstellung der Drittabfertigungsberechtigung das vorgesehene Recht zur Nutzung der zentralen Infrastruktur gegen ein Entgelt eingeräumt. Das Bundesamt für Zivilluftfahrt (BAZL) habe bestätigt, dass weder die A.________ AG - welche als einzige Fluggesellschaft über eine Selbstabfertigungsberechtigung verfüge - ihre Berechtigung
benutzt noch der Flughafen im relevanten Zeitraum selber Bodenabfertigungsdienste erbracht habe.

4.

4.1. Die mehrwertsteuerliche Zuordnung von Leistungen wird in Art. 20 MWSTG (SR 641.20) geregelt. Danach gilt eine Leistung als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringer auftritt (Abs. 1). Das Mehrwertsteuerrecht folgt diesbezüglich den im Bereich der direkten Steuern entwickelten Grundsätzen, wonach Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte grundsätzlich derjenigen Person zuzuschreiben sind, auf deren Namen sie lauten. Entspricht eine Rechnung den mehrwertsteuerlichen Anforderungen (Art. 3 lit. k MWSTG), stellt sie ein wichtiges Indiz dafür dar, dass die fakturierende Person (Rechnungsadressant) auch tatsächlich die leistungserbringende Person ist und die in der Rechnung ausgewiesene Leistung erbracht hat, während spiegelbildlich der Rechnungsadressat grundsätzlich als leistungsempfangende Person zu gelten hat (vgl. zum Ganzen Urteil 2C 680/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.4.3 f. m.H.).

4.2. Die ESTV rügt zwar hauptsächlich eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, aber ihre Ausführungen beschlagen weder den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt noch die Beweiswürdigung. Namentlich stellt die ESTV die von der Vorinstanz getroffenen Sachverhaltsfeststellungen betreffend die Verträge und Rechnungen nicht infrage, sondern bringt vor, dass die Verträge und Rechnungen unmassgeblich seien, weil sich der mehrwertsteuerliche Leistungsempfänger bereits aus den einschlägigen luftfahrtrechtlichen Bestimmungen ergebe. Dies ist im Folgenden zu prüfen.

4.3. Das Bundesgericht hat die luftfahrtrechtlichen Grundsätze bereits im Urteil 2C 734/2019 vom 2. Juni 2021 ausführlich dargestellt (E. 2) :

4.3.1. Der Flughafen Zürich nimmt mit dem Betrieb des Flughafens eine öffentliche Aufgabe des Bundes wahr und bedarf einer Konzession (Art. 36a Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 21. Dezember 1948 über die Luftfahrt [LFG; SR 748.0]). Dadurch wird ihm das Recht eingeräumt, den Flughafen gewerbsmässig zu betreiben und Gebühren zu erheben. Er hat den Flughafen für alle Luftfahrzeuge im nationalen und internationalen Verkehr zur Verfügung zu stellen, einen sicheren Betrieb zu gewährleisten und für die dafür notwendige Infrastruktur zu sorgen (Art. 36a Abs. 2 LFG; Art. 10 Abs. 1 der Verordnung vom 23. November 1994 über die Infrastruktur der Luftfahrt [VIL; SR 748.131.1]). Er muss zudem ein Betriebsreglement erlassen, das vom BAZL zu genehmigen ist (Art. 36c LFG).

4.3.2. Die Konzession kann mit Zustimmung des UVEK auf einen Dritten übertragen werden, wobei auch nur einzelne Rechte oder Pflichten aus der Konzession übertragen werden können (Art. 36a Abs. 3 LFG). Im Bereich der Bodenabfertigung hat der Flughafen nicht nur das Recht, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch die Pflicht, eine solche Übertragung vorzunehmen (vgl. Urteil 2C 377/2016 vom 16. April 2018 E. 4.2). Er hat im Betriebsreglement Vorschriften über die Bodenabfertigungsdienste zu treffen (Art. 23 lit. e VIL), wobei zu den geregelten Bodenabfertigungsdiensten (Art. 29a und 29b VIL) etwa die Betankung der Flugzeuge und die Flugzeug-, Passagier-, Gepäck-, Post- und Frachtabfertigung gehören (vgl. Urteil 2C 715/2008 vom 15. April 2009 E. 4.1).

4.3.3. Der Marktzugang zu den Bodenabfertigungsdiensten ist im Betriebsreglement nach den Anforderungen der Richtlinie 96/67/EG des Rates vom 15. Oktober 1996 über den Zugang zum Markt der Bodenabfertigungsdienste auf den Flughäfen der Gemeinschaft (ABl. Nr. L 272/36 vom 25. Oktober 1996) zu regeln (Art. 29b Abs. 1 VIL). Diese Richtlinie will schrittweise den Zugang zum Markt der Bodenabfertigungsdienste liberalisieren. Zu diesem Zweck treffen die Mitgliedstaaten die erforderlichen Massnahmen, um den Bodenabfertigungsdienstleistern den freien Zugang zum Markt der Drittabfertigungsdienste (Art. 6 Abs. 1 RL 96/67/EG) und die freie Ausübung der Selbstabfertigung (Art. 7 Abs. 1 RL 96/67/EG) zu gewährleisten (vgl. Urteil 2C 377/2016 vom 16. April 2018 E. 4.4). Selbstabfertigung bedeutet, dass ein Flughafennutzer (also eine Fluggesellschaft) selber Abfertigungsdienste erbringt (Art. 2 lit. d und f RL 96/67/EG). Unter Vorbehalt von Art. 7 Abs. 2 RL 96/67/EG muss die Selbstabfertigung grundsätzlich allen Nutzern diskriminierungsfrei erlaubt sein (Art. 16 RL 96/67/EG; vgl. Urteil 2C 488/2012 vom 1. April 2013 E. 5.2).

4.3.4. Unbeschadet der Art. 6 und 7 RL 96/67/EG können die Mitgliedstaaten Verwaltung und Betrieb der zentralen Infrastruktureinrichtungen zur Erbringung von Bodenabfertigungsdiensten, die aufgrund ihrer Komplexität bzw. aus Kosten- oder Umweltschutzgründen nicht geteilt oder in zweifacher Ausführung geschaffen werden können, dem Leitungsorgan des Flughafens oder einer anderen Stelle vorbehalten. Sie können vorschreiben, dass die Dienstleister und Selbstabfertiger diese Infrastruktureinrichtungen nutzen. Sie sorgen für eine transparente, objektive und nichtdiskriminierende Verwaltung dieser Einrichtungen und vor allem dafür, dass der gemäss dieser Richtlinie vorgesehene Zugang der Dienstleister und Selbstabfertiger durch sie nicht behindert wird (Art. 8 RL 96/67/EG). Beschliesst ein Flugplatzhalter, Verwaltung und Betrieb zentraler Infrastruktureinrichtungen einer einzigen Stelle vorzubehalten, so hat er im Betriebsreglement die betreffenden Einrichtungen zu bezeichnen und deren Verwaltung zu regeln (Anhang 1 Ziff. 6 VIL; vgl. Urteil 2C 488/2012 vom 1. April 2013 E. 5.2).

4.3.5. Art. 16 RL 96/67/EG schreibt für den Fall, dass der Zugang mit einem Entgelt verbunden wird, vor, dass dessen Höhe nach sachgerechten, objektiven, transparenten und nichtdiskriminierenden Kriterien festzulegen ist (Abs. 3). Bei diesem Entgelt darf es sich einzig um eine Gegenleistung für das Zurverfügungstellen und den Unterhalt der Anlagen und Vorrichtungen des Flughafens handeln, während namentlich eigentliche Marktzutrittsentgelte ausgeschlossen sind (vgl. Urteil 2C 715/2008 vom 15. April 2009 E. 4.3).
Zu den Flughafengebühren zählen nach Art. 39 Abs. 3 lit. f LFG auch die Nutzungsentgelte für die Benutzung zentraler Infrastruktur. Gemäss Art. 44 Abs. 1 der Verordnung vom 25. April 2012 über die Flughafengebühren (nachfolgend: FGV; SR 748.131.3) kann der Flughafenhalter ein Nutzungsentgelt für die Bereitstellung und den Betrieb zentraler Infrastruktureinrichtungen zur Erbringung von Bodenabfertigungs- und Wartungsdiensten erheben, dessen Bemessung sich nach Art. 45 FGV richtet. Schuldner der Nutzungsentgelte ist die juristische oder natürliche Person, welche die zentralen Infrastruktureinrichtungen benutzt (Art. 5 Abs. 4 FGV).

4.4. Im Bereich der Bodenabfertigung (Handling) lassen sich somit drei Anbieterkategorien unterscheiden (vgl. Art. 2 lit. e-g und Anhang RL 96/67/EG) : Flughäfen, welche die Bodenabfertigung selber vornehmen, Fluggesellschaften (sog. Selbstabfertigung) und unabhängige Unternehmen (sog. Drittabfertigung; vgl. Urteile 2C 734/2019 vom 2. Juni 2021 E. 2.5.3; 2C 377/2016 vom 16. April 2018 E. 4.3).

4.5. Der Flughafen Zürich hat diese rechtliche Vorgaben wie folgt umgesetzt:
Die Bodenabfertigungsdienste werden in Anhang 4 des Betriebsreglements für den Flughafen Zürich vom 30. Juni 2011 (BetrR) geregelt. Die Fluggesellschaften dürfen die Bodenabfertigung unter bestimmten Voraussetzungen entweder selbst durchführen oder durch einen berechtigten Dienstleister ihrer Wahl durchführen lassen (Art. 2 Abs. 1). Die Errichtung und der Betrieb der zentralen Infrastruktureinrichtungen sind dem Leitungsorgan des Flughafens Zürich vorbehalten (Art. 7 Abs. 1). Die Dienstleister und Selbstabfertiger sind verpflichtet, die zentralen Infrastruktureinrichtungen zu nutzen (Art. 7 Abs. 4), wobei für die Nutzung ein Entgelt zu entrichten ist (Art. 7 Abs. 6). Die zentralen Infrastruktureinrichtungen werden in Beilage 2 bezeichnet (Art. 7 Abs. 7), wozu etwa die Betankungsanlage, die Klimaversorgung, das Gepäckabfertigungssystem und die Abfertigungsschalter und Gateschalter inkl. Cute zählen.
Im Gebührenreglement für den Flughafen Zürich (gültig ab 1. Februar 2014; GebR) werden die Nutzungsentgelte in Ziff. 3 geregelt. Schuldner der Nutzungsentgelte ist - sofern nichts anderes geregelt ist - die juristische oder natürliche Person, welche die zentralen Infrastrukturen benutzt (Ziff. 3.1).

5.

5.1. Unbestritten ist, dass die streitigen Gebühren zur Bodenabfertigung zählen und für die Nutzung von Bereichen der zentralen Infrastruktur entrichtet werden (vgl. E. 4.2 des angefochtenen Urteils). Ebenso ist unbestritten, dass der Flughafen Zürich die Bodenabfertigung in der Steuerperiode 2014 nicht selber vorgenommen hat (E. 4.4.1 des angefochtenen Urteils) und auch die Fluggesellschaften keine Selbstabfertigungen vorgenommen haben (E. 5.6.2 des angefochtenen Urteils). Damit wurde die Bodenabfertigung am Flughafen Zürich ausschliesslich durch die Handling Agents durchgeführt.

5.2. Im vorinstanzlichen Verfahren war streitig, wer die zentrale Infrastruktur tatsächlich benutzt hat (vgl. E. 4.2 des angefochtenen Urteils). Wie vorher erwähnt, sind gemäss Art. 7 Abs. 4 Anhang 4 BetrR die Dienstleister und Selbstabfertiger verpflichtet, die zentralen Infrastruktureinrichtungen zu nutzen, wobei als "Dienstleister" jede natürliche oder juristische Person gilt, die Bodenabfertigungsdienste für Dritte erbringt (Art. 1 Ziff. 5 Anhang 4 BetrR). Das Betriebsreglement stützt sich dabei auf Art. 8 Abs. 1 RL 96/67/EG ab, der insoweit auch die Nutzung der Flughafeneinrichtung regelt.
Ist somit in der streitigen Steuerperiode die Bodenabfertigung ausschliesslich von Handling Agents vorgenommen worden und waren diese nach Art. 7 Abs. 4 Anhang 4 BetrR verpflichtet, die zentrale Infrastruktur des Flughafens zu nutzen, legen es die zitierten Bestimmungen nahe, dass die Handling Agents die zentrale Infrastruktur auch tatsächlich benutzt haben, damit Schuldner der streitigen Gebühren waren (Art. 7 Abs. 6 Anhang 4 BetrR, Art. 5 Abs. 4 FGV und Ziff. 3.1 GebR) und folglich auch als mehrwertsteuerliche Leistungsempfänger zu qualifizieren sind.

6.
An dieser Beurteilung ändern die Vorbringen des Flughafens Zürich nichts:

6.1. Der Flughafen Zürich macht in seiner Beschwerdeantwort geltend, Leistungsempfänger seien ausschliesslich die Fluggesellschaften gewesen. Er räume das Recht zur Nutzung der zentralen Infrastruktur i.S.v. Art. 1 Abs. 2 lit. c FGV lediglich den Fluggesellschaften ein, die ihrerseits wählen könnten, ob sie die Bodenabfertigung alleine (Selbstabfertigung) oder unter Zuhilfenahme eines Handling Agents (Drittabfertigung) vornehmen. Die Handling Agents seien folglich kein eigenständiges Zwischenglied in der Leistungskette zwischen Flughafen und Fluggesellschaften, sondern stellten lediglich Hilfspersonen dar.

6.2. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass der vorher zitierte Art. 5 Abs. 4 FGV entgegen der Auffassung des Flughafens nicht erst ab Juni 2015 Anwendung fand. Art. 5 Abs. 4 FGV trat am 1. Juni 2012 in Kraft (Art. 52 FGV) und war damit auf die Steuerperiode 2014 anwendbar. Zwar mussten die Flughäfen die Nutzungsentgelte erst per 1. Juni 2015 zwingend anpassen (Art. 51 Abs. 2 FGV), doch hat der Flughafen Zürich die Anpassung bereits in seinem ab 1. Februar 2014 geltenden Gebührenreglement vorgenommen (Ziff. 3.1 GebR).

6.3. Weiter findet das Konstrukt des Flughafens, wonach die Handling Agents zwar die zentrale Infrastruktur physisch benutzt hätten, aber dennoch nicht "tatsächlicher Nutzer" seien, in den luftfahrtrechtlichen Bestimmungen und namentlich im Betriebsreglement keine Stütze. Es ergibt keinen Sinn, die Handling Agents in Art. 7 Abs. 4 Anhang 4 BetrR zu verpflichten, die zentrale Infrastruktur zu benutzen und hierfür ein Entgelt zu erheben (Art. 7 Abs. 6 Anhang 4 BetrR), wenn ihnen gemäss Auffassung des Flughafens das Recht zur Nutzung gar nicht zusteht bzw. sie nicht als "tatsächlicher Nutzer" gelten können. Weiter ist es sinnlos, in Ziff. 3.1 GebR (entsprechend Art. 5 Abs. 4 FGV) in allgemeiner Weise als Gebührenschuldner zu definieren, wer die zentrale Infrastruktur benutzt, wenn nach Auffassung des Flughafens hierfür ausschliesslich die Fluggesellschaften infrage kommen. Zudem sieht Ziff. 3.3 Abs. 5 GebR spezielle Regeln zur Rechnungsstellung vor, falls "es sich beim Schuldner um eine Fluggesellschaft oder einen Luftfahrzeugbetreiber" handelt, was nicht notwendig wäre, würden die Nutzungsentgelte per se nur von Fluggesellschaften und nicht auch von Handling Agents geschuldet. Schliesslich ergibt sich auch aus der Muster-
Drittabfertigungsberechtigung, dass der Flughafen Zürich den Handling Agents die Infrastruktur zur Verfügung stellt (Ziff. 3) und für die Benutzung der zentralen Infrastruktur Entgelte erheben kann (Ziff. 7.1).

7.
Auch die Erwägungen der Vorinstanz zu den einzelnen Gebühren legen keine andere Auffassung nahe:

7.1.

7.1.1. Die Vorinstanz erwog, in Bezug auf die BRTS- und CUTE-Gebühren sprächen sowohl die mit den Fluggesellschaften abgeschlossenen Verträge als auch die Rechnungen dafür, dass die entsprechenden Leistungen den Fluggesellschaften gegenüber erbracht worden seien, die dann für die Ausübung der ihnen überlassenen Rechte Handling Agents hätten beauftragen können. Auch wenn Unterlagen in den Akten darauf hindeuteten, dass die Anlagen und Applikationen tatsächlich durch die Handling Agents genutzt worden seien, würden die Indizien überwiegen, dass mit diesen Gebühren das Recht zur Nutzung abgegolten werde und dieses Recht an die Fluggesellschaften übertragen worden sei. Die Applikationen dienten zudem den Fluggesellschaften; diese träten gegenüber dem Flughafen Zürich in eigenem Namen und auf eigene Rechnung als Leistungsempfänger in Erscheinung. Schliesslich seien die Applikationen ursprünglich von Drittanbietern direkt den Fluggesellschaften zur Verfügung gestellt worden und diese Anbieter mittels Fusion in der Steuerpflichtigen aufgegangen (vgl. E. 6.2 des angefochtenen Urteils).

7.1.2. Wie erwähnt stellen Verträge und Rechnungen bei der mehrwertsteuerlichen Zuordnung von Leistungen ein wichtiges Indiz dar (vgl. vorne E. 4.1). Ergibt sich die Zuordnung von Leistungen indessen bereits aus dem öffentlichen Recht, kommen den konkreten Verträgen und Rechnungen keine entscheidende Bedeutung zu. Zu berücksichtigen ist auch, dass im vorliegenden Verhältnis zwischen Flughafen, Handling Agents und Fluggesellschaften mittels entsprechender Ausgestaltung der Verträge bzw. Rechnungen direkt Einfluss auf die zu leistenden Mehrwertsteuern genommen werden könnte, würde unbesehen darauf abgestellt. Zudem kann es aus Sicht des Flughafens Sinn ergeben, die Verträge/Rechnungen bzw. das Gebühreninkasso so auszugestalten, dass er als einziger Ansprechpartner gegenüber den Fluggesellschaften in Erscheinung tritt. Insoweit kann aus den vorliegenden Verträgen und Rechnungen nicht darauf geschlossen werden, dass die Fluggesellschaften mehrwertsteuerliche Leistungsempfänger sind.

7.1.3. Dass die mit den Gebühren abgegoltenen Applikationen hauptsächlich den Fluggesellschaften dienen, liegt auf der Hand. Das gilt im Übrigen für den gesamten Bereich der Bodenabfertigung, der letztlich dem abzufertigenden Flugzeug und damit den Fluggesellschaften zugute kommt, und ergibt sich aus der Stellung der Handling Agents als Bindeglied zwischen Flughafen und Fluggesellschaften. Daraus kann nicht abgeleitet werden, dass die Fluggesellschaften als Leistungsempfänger zu betrachten sind, soweit es um die Nutzung entsprechender Anlagen geht. Nicht ersichtlich ist weiter, inwieweit es eine Rolle spielen soll, dass die Applikationen früher von Drittanbietern den Fluggesellschaften zur Verfügung gestellt worden und diese Anbieter mittels Fusion im Flughafen Zürich aufgegangen seien; das wird von der Vorinstanz auch nicht näher begründet.

7.1.4. Massgebend ist demgegenüber, dass auch die Vorinstanz davon ausgegangen ist, die entsprechenden Anlagen und Applikationen seien tatsächlich von den Handling Agents genutzt worden, was der Flughafen ausdrücklich bestätigt und sich auch aus der Muster-Drittabfertigungsberechtigung ergibt (vorne E. 6.3). Dass gemäss Anhang IV der Muster-Drittabfertigungsberechtigung die Verrechnung der CUTE-Gebühren "an die Nutzer" erfolgt (Ziff. 10.13 Abs. 2), fällt angesichts der Regelung im Betriebs- und Gebührenreglement (vorne E. 5.2) nicht ins Gewicht, weshalb offengelassen werden kann, ob mit "Nutzer" tatsächlich nur die Fluggesellschaften gemeint sein können (so die Vorinstanz in E. 5.5. des angefochtenen Urteils).

7.1.5. Zusammenfassend mag es aus den teilweise unübersichtlichen Muster- und Nutzungsvereinbarungen des Flughafens sowie den Verträgen und Rechnungen Indizien geben, dass die Fluggesellschaften als mehrwertsteuerliche Leistungsempfänger in Erscheinung treten. Dies würde allerdings anderen Dokumenten des Flughafens widersprechen - namentlich der Muster-Drittabfertigungsberechtigung - und in Widerspruch zum Betriebsreglement des Flughafens stehen (vorne E. 5.2 und 6.3). Nachdem unbestritten ist, dass die Handling Agents die mit den BRTS- und CUTE-Gebühren abgegoltene zentrale Infrastruktur physisch genutzt haben, sind sie nach Art. 7 Abs. 6 Anhang 4 BetrR, Art. 5 Abs. 4 FGV und Ziff. 3.1 GebR als Gebührenschuldner und damit auch als mehrwertsteuerliche Leistungsempfänger zu qualifizieren.

7.2.

7.2.1. In Bezug auf die EVA-Gebühren führte die Vorinstanz aus, die Unterlagen seien dürftig und Anhang IV der Muster-Drittabfertigungsberechtigung lasse die Möglichkeit zu, die Kosten sowohl den Handling Agents als auch den Fluggesellschaften in Rechnung zu stellen. Die Versorgung mit Energie und Klima komme dagegen dem Flugzeug und damit unmittelbar den Airlines zugute, weshalb diese Leistung sachlogisch nur den Fluggesellschaften gegenüber erbracht werden könne. Es sei nicht zwingend, dass auch die Benutzung entsprechender Anlagen den Fluggesellschaften zur Verfügung gestellt werde, doch erscheine dies folgerichtig. Damit werde diese Leistung gegenüber den Fluggesellschaften erbracht, was sich mit der Regelung der Flughäfen Frankfurt und München decke (vgl. E. 6.4 des angefochtenen Urteils).

7.2.2. Die Vorinstanz bringt zu Recht vor, dass die Versorgung der Flugzeuge mit Energie und Klima unmittelbar der Fluggesellschaft zugute kommt. Bei den EVA-Gebühren geht es dagegen gerade nicht um ein Entgelt für die entsprechende Versorgung, sondern es wird lediglich die Benutzung entsprechender Anlagen als Teil der zentralen Infrastruktur abgegolten. Dass bei der Drittabfertigung die Handling Agents die Versorgung der Flugzeuge vornehmen und damit die Anlagen des Flughafens tatsächlich benutzen, ist unbestritten. Deshalb sind auch die Handling Agents als Gebührenschuldner zu betrachten. Es kann keine Rede davon sein, dass es folgerichtig erscheine, die Benutzung der Anlagen werde den Fluggesellschaften zur Verfügung gestellt. Auch der Verweis auf die - ohnehin den vorliegend interessierenden Zeitraum nicht abdeckende - Regelung anderer Flughäfen ist unerheblich, führt doch die Vorinstanz selber aus, dass beim Flughafen Wien unklar sei, ob die Fluggesellschaften oder die Handling Agents Gebührenschuldner seien (E. 5.13.1 des angefochtenen Urteils), und beim Flughafen München womöglich die Handling Agents als Entgeltsschulder vorgesehen seien (vgl. E. 5.13.3 des angefochtenen Urteils). Dass nach der Regelung am Flughafen
Frankfurt die Fluggesellschaften die Entgelte entrichten (E. 5.13.2 des angefochtenen Urteils) spielt keine Rolle, fehlt doch eine solche Regelung im vorliegenden Fall für den Flughafen Zürich. Folglich muss auch nicht näher auf den Einwand der ESTV eingegangen werden, wonach in Frankfurt der Flughafen selber als Bodenabfertigungsdienstleister auftrete. Damit sind auch hinsichtlich der EVA-Gebühren die Handling Agents als mehrwertsteuerliche Leistungsempfänger zu qualifizieren.

8.
Die Beschwerde der ESTV ist damit gutzuheissen und das angefochtene Urteil hinsichtlich der Steuerperiode 2014 und in Bezug auf die BRTS-, CUTE-, und EVA-Gebühren aufzuheben. Der Einspracheentscheid vom 4. Mai 2022 ist entsprechend zu bestätigen. Bei diesem Ergebnis muss weder auf die Tragweite von Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG - die nur dann relevant wäre, wenn inländische Fluggesellschaften Leitungsempfänger gewesen wären - noch auf die Feststellungsanträge der ESTV näher eingegangen werden.
Beschwerde 9C 188/2024 des Flughafens Zürich

9.

9.1. Die Vorinstanz wies die Beschwerde hinsichtlich der GSA-Gebühren (für die Nutzung der Gepäcksortieranlage) ab. Sie erwog, dass diesbezüglich keine Verträge mit Fluggesellschaften geschlossen worden seien und ein vorgesehenes "Service Level Agreement" mit den Handling Agents nie abgeschlossen worden sei, weshalb sich die Beweislage nicht eindeutig präsentiere. Anhang IV der Muster-Drittabfertigungsberechtigung weise jedoch klar darauf hin, dass die Benutzung der Gepäcksortieranlage an die Handling Agents verrechnet werde, was nur Sinn ergebe, wenn ihnen im Gegenzug das Recht zur Nutzung der Anlage eingeräumt werde. Ein weiteres Indiz dafür sei, dass auch die Sicherheitskontrolle des Gepäcks unter die GSA falle und die GSA vom Check-In-Schalter an laufe, wobei die Nutzung der Check-In-Infrastruktur den Handling Agents zustehe. Schliesslich bringe die Anlage den Handling Agents für deren Dienstleistungen an die Fluggesellschaften direkt einen Vorteil (vgl. E. 6.3 des angefochtenen Urteils).

9.2. Der Flughafen Zürich macht geltend, er habe den Fluggesellschaften gegenüber zwar keine Gepäcksortierleistungen erbracht, wohl aber als Leistung das Recht zur Nutzung der Gepäcksortieranlage. Die physische Nutzung der Anlage durch die Handling Agents sei vom Recht zur Benutzung der Anlage, welches alleine den Fluggesellschaften zustehe, zu trennen. Folglich seien auch hinsichtlich der GSA-Leistungen ausschliesslich die Fluggesellschaften als Leistungsempfänger zu betrachten, womit diese Leistungen entweder im Ausland erfolgt (bei Fluggesellschaften mit Sitz im Ausland ohne Betriebsstätte im Inland) oder aber von der Mehrwertsteuer befreit seien (bei Fluggesellschaften mit Sitz in der Schweiz).

9.3. Die Vorbringen des Flughafens Zürich sind überwiegend bereits bei der Beschwerde der ESTV entkräftet worden und erweisen sich als unbegründet:

9.3.1. Die Handling Agents sind nach Art. 7 Abs. 4 Anhang 4 BetrR verpflichtet, die zentrale Infrastruktur des Flughafens zu nutzen, wofür ein Entgelt zu entrichten ist (Art. 7 Abs. 6 Anhang 4 BetrR). Gemäss Muster-Drittabfertigungsberechtigung stellt der Flughafen Zürich den Handling Agents die Infrastruktur zur Verfügung (Ziff. 3) und kann für die Benutzung Entgelte erheben (Ziff. 7.1). Unbestritten ist sodann, dass die Gepäcksortieranlage in der streitigen Steuerperiode von den Handling Agents (physisch) benutzt wurde.
Vor diesem Hintergrund lässt sich das vom Flughafen erwähnte Konstrukt, wonach das Recht zur Nutzung der Infrastruktur ausschliesslich den Fluggesellschaften eingeräumt wird, die wiederum die lediglich als Hilfspersonen handelnden Handling Agents beauftragen können, nicht halten. Dies widerspricht dem Betriebsreglement und dem Gebührenreglement (vgl. vorne E. 6.3). Nichts anderes ergibt sich aus Art. 5 Abs. 4 FGV, der entgegen der Auffassung des Flughafens auf die Steuerperiode 2014 Anwendung findet (vgl. vorne E. 6.2). Gemäss dieser Bestimmung gilt als Schuldner der Nutzungsentgelte diejenige juristische oder natürliche Person, welche die zentralen Infrastruktureinrichtungen benutzt; insoweit kann keine Rede davon sein, aus Art. 39 LFG und der FGV folge, dass nur der Flughafennutzer nach Art. 2 lit. b FGV als Schuldner der Nutzungsentgelte infrage komme.

9.3.2. Weiter wird in der Muster-Drittabfertigungsberechtigung in Anhang IV in Ziff. 10.10 ausdrücklich geregelt, dass die Benutzung der Gepäcksortieranlage in einem separaten Agreement geregelt "und an die Selbstabfertiger bzw. Dienstleister verrechnet" wird. Damit sind die Handling Agents offensichtlich Gebührenschulder, weshalb die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen ist, dass damit sachlogisch auch das Recht zur Nutzung der Anlage einhergeht. Dass die GSA-Gebühren im Anhang IV nicht ausdrücklich genannt werden, wie der Flughafen Zürich geltend macht, spielt vor diesem Hintergrund keine Rolle. Auch das Vorbringen des Flughafens Zürich, wonach er mit dem Begriff "Benutzung der Gepäcksortieranlage" gegenüber den Handling Agents lediglich "Bestandteile der Gepäcksortieranlage als Ablageplätze für Material oder Fahrzeuge ausschliesslich zur Nutzung zur Verfügung" stelle, überzeugt nicht und findet in der Muster-Drittabfertigungsberechtigung keine Stütze. Angesichts der klaren Regelung im Betriebsreglement, dem Gebührenreglement und der Muster-Drittabfertigungsberechtigung spielt es sodann keine Rolle, dass der Flughafen offenbar die GSA-Gebühren direkt an die Fluggesellschaften verrechnet. Wie erwähnt stellt eine Rechnung
lediglich ein Indiz für den Leistungsempfänger dar und kann es gute Gründe für diese Art des Gebühreninkassos geben (vgl. vorne E. 7.1.2).

9.4. Zusammenfassend ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Handling Agents die Gepäcksortieranlage nicht nur (als Hilfspersonen der Fluggesellschaften) benutzt haben, sondern ihnen auch das Recht zur Nutzung eingeräumt wurde und sie deshalb Schuldner der entsprechenden Gebühren waren. Somit sind auch hinsichtlich der GSA-Gebühren die Handling Agents als mehrwertsteuerliche Leistungsempfänger zu qualifizieren.
Die Beschwerde des Flughafens Zürich ist deshalb abzuweisen.

10.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten beider Verfahren dem Flughafen Zürich aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 -3 BGG). Für die Neuverlegung der vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 9C 185/2024 und 9C 188/2024 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde der ESTV im Verfahren 9C 185/2024 wird gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 15. Februar 2024 wird bezüglich der Steuerperiode 2014 in Bezug auf die BRTS-, CUTE-, und EVA-Gebühren aufgehoben und der Einspracheentscheid vom 4. Mai 2022 in diesem Umfang bestätigt.

3.
Die Beschwerde des Flughafens Zürich im Verfahren 9C 188/2024 wird abgewiesen.

4.
Die Sache wird zur Neuregelung der vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

5.
Die Gerichtskosten von Fr. 27'000.- werden dem Flughafen Zürich auferlegt.

6.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 4. November 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

9C_185/2024 04 novembre 2024 03 décembre 2024 Tribunal fédéral Non publié Finances publiques et droit fiscal

Objet Mehrwertsteuer, Steuerperiode 2014

DE FR IT EN

Répertoire des lois

LTF 83^e

Répertoire ATF

135-V-141

Décisions dès 2000

2C_377/2016 2C_488/2012 2C_680/2021 2C_715/2008 2C_734/2019 9C_185/2024 9C_188/2024 L_272/36

BVGer

A-2528/2022

EU Richtlinie

1996/67

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 3 Définitions
	Au sens de la présente loi, on entend par:
	a.	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) [1];
	b.	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
	c.	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
	d.	livraison:le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
		1.	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
		2.	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
		3.	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
	e.	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
		1.	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
		2.	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
	f.	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
	g. [2]	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
	h. [3]	personnes étroitement liées:les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
		1.	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
		2.	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
	i. [4]	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
		1.	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
		2.	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
	j.	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
	k.	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales;
	l. [5]	plateforme numérique: toute interface électronique permettant des interactions directes en ligne entre différents acteurs en vue d'une livraison ou de la fourniture d'une prestation de services.

[1] RS 631.0 [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [5] Introduite par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 748.0 LA Loi fédérale du 21 décembre 1948 sur l'aviation (LA) Art. 36a [1]
	1.	Une concession est requise pour l'exploitation de tout aérodrome ouvert à l'aviation publique (aéroport). Cette concession est octroyée par le DETEC.
	2.	Le concessionnaire est autorisé à exploiter l'aéroport à titre commercial et, en particulier, à prélever des taxes. Il a l'obligation de le rendre accessible à tous les appareils du trafic intérieur et du trafic international, sous réserve des restrictions édictées dans le règlement d'exploitation, et de mettre à la disposition des usagers une infrastructure répondant aux impératifs d'une exploitation sûre et rationnelle.
	3.	La concession peut être transférée à un tiers avec l'accord du DETEC. Si le transfert ne porte que sur certains droits et obligations, le concessionnaire continue de répondre envers la Confédération de l'exécution des obligations dérivant de la loi ou de la concession.
	4.	Le concessionnaire dispose du droit d'expropriation.

[1] Introduit par le ch. I 13 de la LF du 18 juin 1999 sur la coordination et la simplification des procédures de décision, en vigueur depuis le 1er janv. 2000 (RO 1999 3071; FF 1998 2221).

RS 748.131.1 OSIA Ordonnance du 23 novembre 1994 sur l'infrastructure aéronautique (OSIA) Art. 10 Contenu
	1.	Conformément aux objectifs et aux exigences du PSIA, la concession d'exploitation confère le droit d'exploiter un aéroport à titre commercial; elle confère en particulier le droit de prélever des taxes. Le concessionnaire a l'obligation de rendre l'aéroport accessible à tous les aéronefs du trafic intérieur et du trafic international, sous réserve des restrictions édictées dans le règlement d'exploitation, et de mettre à la disposition des usagers une infrastructure répondant aux impératifs d'une exploitation sûre et rationnelle.
	2.	L'organisation de l'exploitation et de l'infrastructure ne fait pas l'objet de la concession d'exploitation.

RS 748.0 LA Loi fédérale du 21 décembre 1948 sur l'aviation (LA) Art. 36c [1]
	1.	L'exploitant doit édicter un règlement d'exploitation.
	2.	Le règlement d'exploitation fixe les modalités concrètes de l'exploitation telle qu'elle résulte du plan sectoriel «Infrastructure aéronautique», de la concession ou de l'autorisation d'exploitation et, le cas échéant, de la décision d'approbation des plans; le règlement d'exploitation doit notamment définir:
		a.	l'organisation de l'aérodrome;
		b.	les procédures d'approche et de départ ainsi que les prescriptions particulières pour l'utilisation de l'aérodrome.
	3.	L'exploitant soumet le règlement d'exploitation à l'approbation de l'OFAC.
	4.	Si l'exploitant établit ou adopte le règlement d'exploitation lors de la mise en place ou de la modification d'une installation d'aéroport, l'OFAC approuve ce règlement au plus tôt lors de l'approbation des plans du projet.

[1] Introduit par le ch. I 13 de la LF du 18 juin 1999 sur la coordination et la simplification des procédures de décision, en vigueur depuis le 1er janv. 2000 (RO 1999 3071; FF 1998 2221).

RS 748.131.1 OSIA Ordonnance du 23 novembre 1994 sur l'infrastructure aéronautique (OSIA) Art. 23 Contenu
	Le règlement d'exploitation régit tous les aspects opérationnels de l'aérodrome. Il contient notamment des prescriptions sur:
	a.	l'organisation de l'aérodrome;
	b.	les heures d'ouverture;
	c.	les procédures d'approche et de décollage;
	d.	l'utilisation des installations de l'aérodrome par les passagers, les aéronefs et les véhicules terrestres ainsi que par les autres usagers;
	e. [1]	les services d'assistance en escale.

[1] Introduite par le ch. I de l'O du 30 janv. 2002, en vigueur depuis le 1er juin 2002 (RO 2002 1186).

RS 748.0 LA Loi fédérale du 21 décembre 1948 sur l'aviation (LA) Art. 39 [1]
	1.	L'exploitant de l'aéroport peut percevoir des redevances pour l'utilisation des installations aéroportuaires servant à assurer les vols, y compris pour les contrôles de sûreté spécifiques à l'exploitation des aéronefs, et pour l'accès à ces installations. [2]
	2.	Il statue par voie de décision lorsque le calcul des redevances est contesté.
	3.	Les catégories de redevances sont notamment les suivantes:
		a.	redevances passagers;
		b.	redevances de sûreté;
		c.	redevances d'atterrissage;
		d.	redevances de stationnement;
		e.	redevances liées au bruit et à l'émission de substances nocives;
		f.	redevances d'utilisation des infrastructures centralisées;
		g.	redevances d'accès aux installations aéroportuaires.
	4.	L'exploitant de l'aéroport fixe le montant des redevances en sefondant notamment sur les critères suivants:
		a.	masse maximale au décollage de l'aéronef;
		b.	nombre de passagers;
		c.	émission de bruit;
		d.	émission de substances nocives.
	5.	Le produit des redevances ne doit pas excéder les frais attestés et une rémunération raisonnable du capital investi.
	6.	Le Conseil fédéral détermine les frais et les revenus qui doivent entrer dans le calcul des redevances. Si un aéroport réalise des revenus provenant de secteurs d'activités autres que ceux liés directement à l'exploitation du trafic aérien, le Conseil fédéral peut obliger l'exploitant de l'aéroport à intégrer une partie des gains dans le calcul des redevances. Le Conseil fédéral fixe les modalités en tenant compte des intérêts de l'exploitant et des usagers de l'aéroport, de la situation du marché et des spécificités de l'aéroport concerné.
	7.	Le Conseil fédéral peut prescrire que le calcul du montant des redevances prenne en compte le taux d'occupation des installations aéroportuaires au fil de la journée. Dans l'environnement général du marché, la situation des compagnies aériennes qui transportent un fort volume de passagers en transfert ne doit pas en être affectée.
	8.	L'OFAC exerce la surveillance sur l'établissement et la perception des redevances. En cas de litige entre l'exploitant de l'aéroport et les usagers, il approuve les redevances sur demande. Le Conseil fédéral règle la procédure.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 1er oct. 2010, en vigueur depuis le 1er juin 2012 (RO 2011 1119, 2012 2751; FF 2009 4405). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 5607; FF 2016 6913).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt
	1.	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
	2.	Sont exonérés de l'impôt:
		1.	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
		10. [6]	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
		11. [7]	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger;
		12. [8]	les opérations portant sur l'or et les alliages d'or sous les formes suivantes:l'or d'investissement au titre minimal de 995 millièmes sous forme: les monnaies d'or émises par des États, relevant des numéros 7118.9010, 9705.3100 ou 9705.3900 du tarif douanier [9],de lingots coulés portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou de plaquettes estampées portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou un poinçon de maître enregistré en Suisse,l'or sous forme de grenaille au titre minimal de 995 millièmes emballée et scellée par un essayeur-fondeur reconnu,l'or sous forme brute ou mi-ouvrée destiné à l'affinage ou à la récupération, ainsi que l'or sous forme de déchets ou de rebuts,les alliages contenant de l'or sous les formes visées à la let. d, pour autant qu'ils renferment en poids au moins 2 % d'or ou, si l'alliage contient aussi du platine, que la part d'or soit supérieure à la part de platine;
			a.	les monnaies d'or émises par des États, relevant des numéros 7118.9010, 9705.3100 ou 9705.3900 du tarif douanier [9],
			b.	l'or d'investissement au titre minimal de 995 millièmes sous forme:
			c.	l'or sous forme de grenaille au titre minimal de 995 millièmes emballée et scellée par un essayeur-fondeur reconnu,
			d.	l'or sous forme brute ou mi-ouvrée destiné à l'affinage ou à la récupération, ainsi que l'or sous forme de déchets ou de rebuts,
			e.	les alliages contenant de l'or sous les formes visées à la let. d, pour autant qu'ils renferment en poids au moins 2 % d'or ou, si l'alliage contient aussi du platine, que la part d'or soit supérieure à la part de platine;
			u1.	de lingots coulés portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou
			u2.	de plaquettes estampées portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou un poinçon de maître enregistré en Suisse,
		13. [10]	la livraison de biens effectuée par un vendeur au moyen d'une plateforme numérique si la personne qui a rendu possible cette livraison est réputée fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20a et est inscrite au registre des assujettis.
		2. [1]	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
		3. [2]	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD [3]), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
		3bis. [4]	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
		4.	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
		5.	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
		6.	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
		7. [5]	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
			a.	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
			b.	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
		8.	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
		9.	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
	3.	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
	4.	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
	5.	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises. Les preuves peuvent être fournies sous forme électronique. [11]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 18 de l'O du 12 juin 2020 sur l'adaptation de lois à la suite de la modification de la désignation de l'Administration fédérale des douanes dans le cadre du développement de cette dernière, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 2743). [3] RS 631.0 [4] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [5] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [7] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l'achat de marchandises dans les boutiques hors taxes des aéroports, en vigueur depuis le 1er juin 2011 (RO 2011 1743; FF 2010 1971). [8] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [9] RS 632.10annexe [10] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [11] Phrase introduite par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).