2C_203/2017 - 2019-10-04 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 203/2017

Urteil vom 4. Oktober 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Jürg Raidt,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 12. Januar 2017 (WBE.2016.191 / fl / we).

Sachverhalt:

A.
A.________ wurde durch einen Einspracheentscheid der Steuerkommission Baden vom 1. Juli 2015 für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 5'374'000.-- veranlagt. Darin eingeschlossen war eine Schadenersatzleistung von Fr. 4'750'000.--, die der Pflichtigen im selben Jahr für ihre mit schwerster Behinderung geborene Tochter B.________ (geb. 2001) zugesprochen und ausbezahlt worden war. Die Behinderung (eine auf irreversibler Hirnverletzung beruhende cerebrale Lähmung) war aufgrund einer Sorgfaltspflichtverletzung der Hebamme, die dafür strafrechtlich verurteilt worden ist, bei der Geburt eingetreten.

B.
Gegen die Erfassung der ihr als Schadenersatzleistung zugeflossenen Kapitalsumme mit der Vermögenssteuer gelangte A.________ vergeblich an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, und danach an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Mit Eingabe vom 20. Februar 2017 hat sie Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie stellt den Antrag, das kantonal letztinstanzliche Urteil des Verwaltungsgerichts vom 12. Januar 2017 aufzuheben und vom steuerbaren Vermögen pro 2009 den Betrag von Fr. 4'750'000.-- in Abzug zu bringen.

C.
Das Kantonale Steueramt Aargau schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid betreffend die direkten Steuern des Kantons. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 ff . des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Beschwerdeführerin ist im kantonalen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen, weshalb sie zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert ist (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf ihr form- und fristgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht und Völkerrecht gerügt werden. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Gemäss Art. 13 Abs. 1 StHG und § 46 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen. Auf diese Bestimmungen stützt sich die Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass aufgrund der bundesgesetzlichen Konzeption alle Aktiven steuerbar sind, soweit sie nicht kraft gesetzlicher Vorgabe von der objektiven Steuerpflicht ausgenommen sind. Konkret enthält die anwendbare Steuergesetzgebung von Bund und Kanton keine Bestimmung, welche als Schadenersatzleistungen zugeflossene und im Vermögen der pflichtigen Person vorhandene Kapitalsummen von der Besteuerung gemäss Art. 13 Abs. 1 StHG ausnehmen würde. Solche Summen bilden somit wie der sonstige Überschuss der steuerbaren Aktiven über die Passiven Objekt der Vermögenssteuer (vgl. E. 2.2 einleitend und E. 2.2.1 des angefochtenen Urteils; mit Hinweisen).

2.2. Nun besteht zwar eine langjährige bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach die jeweils zu beurteilenden bzw. diskutierten Schadenersatz-Kapitalleistungen (soweit sie namentlich kein Ersatz-Einkommen für Erwerbsausfall darstellten) beim Empfänger nicht als Einkommen steuerbar waren (vgl. u.a. die Urteile 2C 1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.2.2 in: ASA 84 S. 719; 2C 158/2013 vom 26. August 2013 E. 3 u. 4 in: ASA 82 S. 228; 2C 622/2011 vom 29. Februar 2012 E. 4 in: StE 2012 B 21.1 Nr. 21; 2A.743/2005 vom 4. Juli 2006 E. 2, insb. E. 2.5, in: StR 61/2006 S. 781; 2P.303/2001 vom 6. September 2002 E. 4-6 in: StR 57/2002 S. 801; je m.w.H.). Keines der genannten Urteile äussert sich aber zur Erfassung solcher Schadenersatz-Kapitalleistungen mit der Vermögenssteuer.

2.2.1. Diesbezüglich könnte zwar wie folgt argumentiert werden: Wenn Leistungen, die dazu dienen, zukünftigen Vermögensschaden (damnum emergens) zu ersetzen, keinen Reinvermögenszugang bewirken und daher einkommenssteuerrechtlich nicht erfasst werden, dann könne weder im Zeitpunkt der Auszahlung noch in einer späteren Periode ein zusätzlicher Kapitalwert vorhanden sein, der gemäss Art. 13 StHG als Vermögen zu besteuern wäre (vgl. in diesem Sinne die Meinung der Minderheit des Verwaltungsgerichts in E. 4 des angefochtenen Urteils).
Eine solche Nichtbesteuerung könnte aber nur für eine bestimmte Variante von Schadenersatz-Kapitalleistungen gelten und würde eine wesentliche Unterscheidung voraussetzen: Derjenige Vermögenszugang, der nicht erst künftigen, sondern bereits eingetretenen Schaden ersetzt, gleicht diesen aus und stellt den Vermögensstand wieder her, wie er vor dem Schadenereignis bestand; gleich wie das Vermögen vor Eintritt des Schadenereignisses für die Vermögenssteuer massgebend war, ist es auch der wiederhergestellte Vermögensstand nach Leistung der Schadenersatzsumme. Solche Schadenersatzleistungen werden mit der Vermögenssteuer erfasst. Anders würde sich die Frage aber dann stellen, wenn - wie in der hier massgeblichen Auszahlungsvariante - eben künftiger Vermögensschaden mit einer Kapitalzahlung (statt mit einer Rente) ausgeglichen wird. Dann entspricht es der dargestellten Auffassung, dass ein derartiger Ausgleich zukünftigen Schadens weder der Einkommens- noch der Vermögenssteuer unterworfen werden soll.

2.3. Dagegen hat die Vorinstanz aber zu Recht erwogen, dass es einer mit dem Grundsatz einer Besteuerung des Vermögens nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) übereinstimmenden Auslegung von Art. 13 StHG entspricht, die zu beurteilende Kapitalleistung für zukünftigen Vermögensschaden mit der Vermögenssteuer zu erfassen (vgl. E. 3.2 des angefochtenen Urteils). Auch unter den hier gegebenen Umständen ist ein Vermögenswert immer dann anzunehmen, wenn die gesamte Kapitalleistung effektiv ausbezahlt worden ist, bevor sie dann erst später bzw. nach und nach (z.B. aufgrund der aufzuwendenden Betreuungskosten) verbraucht wird.

2.3.1. Für diese Beurteilung des Verwaltungsgerichts gemäss Art. 127 Abs. 2 BV spricht vorab, dass die Vermögenssteuer eine Substanz- und keine Ertragssteuer ist. Dementsprechend geht die Besteuerung des Vermögens grundlegend davon aus, dass die Substanz desselben die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erhöht (vgl. u.a. BGE 143 I 73 E. 5.2 S. 76 f.). Die massgebliche Vermögenssubstanz besteht also in den effektiv vorhandenen Kapitalwerten, die in dem Umfang und so lange erfasst werden, wie die steuerpflichtige Person tatsächlich darüber verfügen kann.

2.3.2. Im Rahmen der Vermögenssteuer ist damit gerade nicht so weit zu gehen, dass Kapitalwerte wie die hier massgeblichen von der Besteuerung als steuerbares Vermögen auszuschliessen wären, weil sie das tatsächliche Vermögen des Pflichtigen nicht wirklich erhöhen würden. Das System geht vielmehr davon aus, dass die Substanz des Vermögens (ebenso wie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen) durch eine Kapitalleistung wie die hier zu beurteilende erhöht wird, was auch immer deren Herkunft oder (notwendige) spätere Verwendung ist. Das gilt selbst dort, wo die erfolgte Kapitalzahlung nicht bereits eingetretenen Schaden ersetzt, diesen ausgleicht und den zuvor vorhandenen Vermögensstand wiederherstellt, sondern zukünftigen Schaden betrifft.

3.
Das angefochtene Urteil läuft auch nicht dem zuwider, was zur Einführung von Art. 9 Abs. 2 lit. hbis StHG geführt hat.

3.1. Gemäss Art. 8 Abs. 2 BV darf niemand diskriminiert werden, namentlich nicht wegen (...) einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung (vgl. auch das internationale Übereinkommen über die Rechte von Menschen mit Behinderung [SR 0.109]). Auf dieser Grundlage ist im Steuerrecht insbesondere Art. 9 Abs. 2 lit. hbis StHG erlassen worden. Die Bestimmung lautet: "Allgemeine Abzüge sind:... die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt" (vgl. auch die wortgleiche Vorschrift in Art. 33 Abs. 1 lit. hbis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und diejenige, inhaltlich vollumfänglich übereinstimmend, in § 40 lit. ibis StG/AG). Diese Bestimmung wurde durch Anhang Ziff. 3 des Bundesgesetzes über die Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (Behindertengleichstellungsgesetz, BehiG; SR 151.3) eingefügt und auf den 1. Januar 2005 in Kraft gesetzt (vgl. das Urteil 2C 588/2011 vom 16. Dezember 2011 E. 3.1 in: StE 2012 B 27.5 Nr. 20).

3.1.1. Die Bestimmung soll die Steuerbelastung für Menschen reduzieren, die Einkommen für Kosten aufwenden müssen, die im Zusammenhang mit ihrer Behinderung stehen (vgl. die Botschaft vom 11. Dezember 2000 zur Volksinitiative "Gleiche Rechte für Behinderte" und zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die Beseitigung von Benachteiligungen behinderter Menschen, BBl 2001 1715 ff., Ziff. 4.3.3 1788; siehe auch das Urteil 2C 479/2016 vom 12. Januar 2017 E. 3.4 in: ASA 85 S. 595).

3.1.2. Aus dieser Regelung ergibt sich namentlich: Wenn der Pflichtige für behinderungsbezogene Kosten selbst (d.h. ohne vorgängige Renten- oder Kapitalleistung seitens Dritter) aufkommen muss, so kann er diese Kosten von seinem steuerbaren Einkommen abziehen. Wenn er die Kosten dagegen aus einer ihm zuvor ausbezahlten Schadenersatz-Kapitalleistung zu begleichen hat, so kann er die entsprechenden Beträge zwar nicht von seinem Einkommen in Abzug bringen, aber die Leistung wird auch nicht mit der Einkommenssteuer erfasst.

3.2. Aus Art. 9 Abs. 2 lit. hbis StHG lässt sich jedoch kein bestimmungsübergreifend massgeblicher Wille des Verfassungs- und Gesetzgebers ableiten, die behinderungsbezogenen Betreuungskosten unter den genannten Voraussetzungen über die Einkommenssteuer hinaus auch beim Vermögen von der Besteuerung auszunehmen. Vielmehr hat zu gelten, dass die steuerliche Privilegierung eben nur bei der Einkommenssteuer vorgesehen worden ist, aufgrund einer ausdrücklich neu in die bisherige Gesetzgebung eingefügten Einzelbestimmung, welche ausschliesslich unter ganz bestimmten und präzise aufgeführten Voraussetzungen zur Anwendung kommt.
Die Sonderbehandlung bei der Einkommenssteuer kann somit nicht auf die Besteuerung des Vermögens ausgedehnt werden, wo sie bislang unbestrittene und allgemeingültige, wesentliche Grundsätze ausser Kraft setzen würde. Insbesondere kann das Gleichstellungsgebot nicht dazu führen, dass in Behinderungsbelangen eine einzige Ausnahme von einer sonst ohne Einschränkungen geltenden allgemeinen Regelung bestehen würde. Damit würde dem Sinn und Zweck des genannten Gebots gerade zuwider gelaufen. Vielmehr hat auch hier der allgemeine Grundsatz zur Anwendung zu kommen, dass für jede Steuerperiode das im massgeblichen Zeitpunkt effektiv vorhandene Vermögen mit der Steuer erfasst wird (vgl. oben E. 2.3).

4.
Den sehr spezifischen Umständen des hier zu beurteilenden Einzelfalls kann bzw. muss indessen auf andere Weise Rechnung getragen werden.

4.1. Vorliegend geht es um einen Fall, in dem die durch die Versicherungsgesellschaft ausbezahlte Schadenersatz-Kapitalleistung von Fr. 4,75 Mio. - wie von der Beschwerdeführerin geltend gemacht - zwangsläufig für die periodische Begleichung von behinderungsbedingten, zeitlebens anfallenden Kosten gebunden ist.

4.1.1. Die von der Haftpflicht-Versicherung ausbezahlte Schadenersatzsumme von 4,75 Mio. Franken beruht nicht auf einer umfassenden Berechnung des eingetretenen Schadens, sondern entspricht dem Höchstbetrag der Versicherungsdeckung der von der Hebamme abgeschlossenen Haftpflichtversicherung. In dem gegen diese geführten Haftungsprozess war lediglich ein Teilbetrag von 10'000 Franken eingeklagt worden, so dass die Zivilgerichte nur beurteilen mussten, ob der Schaden den ausgerichteten Schadenersatz jedenfalls um diesen Betrag überschreitet.

4.1.2. Damit steht die Beurteilung der mit dem vorliegenden unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten befassten Gerichtsbehörden im Einklang.
Das Bezirksgericht Baden errechnete einen Schaden für erforderliche Betreuungspflegeleistungen in Höhe von 7'186'102 Franken (Urteil vom 5. Juni 2013 E. 7.1.2.2 in fine) und erachtete es folglich für nicht notwendig, die Heilungskosten, den Haushaltsschaden und den Erwerbsschaden zu ermitteln (E. 7.5).
Das Obergericht des Kantons Aargau ging etwas anders vor und errechnete den Erwerbs- und Haushaltsschaden, um auf dieser Grundlage zu schliessen, dass die ausgerichteten 4,75 Mio. Franken bei weitem nicht ausreichen, um daneben auch noch den Betreuungsaufwand abzudecken. Dem Urteil des Obergerichts lässt sich nicht entnehmen, dass es Zweifel an der Höhe des bezirksgerichtlich ermittelten Betreuungsschadens hätte (vgl. das Urteil vom 3. Dezember 2013 E. 7.3.4.3); was den Erwerbsschaden betrifft, errechnete das Obergericht einen kapitalisierten Erwerbsausfall von 1'096'195 Franken, während es den Haushaltsschaden auf 490'949 Franken bezifferte.

4.2. Unbestritten geht es also um Betreuungskosten, die voraussichtlich (bei weitem) nicht ausreichend sein werden und nicht vollumfänglich abgegolten worden sind. Früher oder später wird die ganze Substanz aufgebraucht sein, auf die Gefahr hin, dass dann eine Abhängigkeit von der öffentlichen Fürsorge entstehen könnte.

4.2.1. Nun mag zwar sein, dass das Recht der Vermögenssteuer keinerlei Möglichkeit vorsieht, solchen Ausnahmesituationen Rechnung zu tragen. Namentlich kann nicht vom allgemeinen Grundsatz der Substanzbesteuerung abgewichen werden. Demnach ist effektiv vorhandenes Vermögen mit der Steuer zu erfassen, selbst wenn erwiesen ist, dass die von der Versicherungsgesellschaft ausbezahlte Schadenersatz-Kapitalleistung voraussichtlich bei weitem nicht ausreichen wird, um den zukünftig anfallenden Schaden zu decken.

4.2.2. Das Steuerrecht kennt aber auch das Institut des Steuererlasses (vgl. dazu insb. § 230 StG/AG). Wohl wird es vornehmlich dann zur Vermeidung grosser Härten angewendet, wenn eine an sich geschuldete Steuer mangels Zahlungsfähigkeit nicht beglichen werden kann. Nichts hindert aber daran, unter Ausnahme-Umständen wie denjenigen des vorliegenden Einzelfalls der Billigkeit gerecht zu werden und einen Erlass der Vermögenssteuer insoweit zuzulassen, als es um Vermögen geht, das spezifisch und ausschliesslich sowie in voraussichtlich (deutlich) ungenügendem Ausmass für die notwendige Betreuung vorhanden ist.

5.

5.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der vorstehenden Erwägungen abzuweisen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 12. Januar 2017 zu bestätigen.

5.2. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig und hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (vgl. Art. 65 f . u. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. Oktober 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 13 Objet de l'impôt - 1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
¹	L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
²	La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
³	Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.87
⁴	Le mobilier de ménage et les objets personnels d'usage courant ne sont pas imposés.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.