2C_198/2014 - 2014-09-04 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 198/2014

2C 199/2014

{T 0/2}

Arrêt du 4 septembre 2014

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
A.X.________et B.X.________,
tous deux représentés par Maître Frédéric Vuilleumier, avocat, et Mme Geneviève Page, avocate-stagiaire,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale genevoise,
intimée.

Objet
Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2004 à 2008,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, du 14 janvier 2014.

Faits :

A.
A.X.________ et B.X.________ (ci-après: les contribuables) sont mariés. Ils sont de nationalité néerlandaise et ont trois enfants mineurs. Ils sont propriétaires de leur logement, une villa sise à A.________ en France. Ils exercent tous deux une activité lucrative dépendante dans le canton de Genève et y sont contribuables en qualité de quasi-résidents depuis la période fiscale 2004.

Dans chacune de leurs déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 2004 à 2008, en relation avec leur immeuble en France, les contribuables ont indiqué pour les impôts cantonaux et communaux et l'impôt fédéral direct
- pour l'année fiscale 2004, un revenu brut immobilier de 16'036 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 17'431 fr. pour l'impôt fédéral direct, contrebalancé par des charges et frais d'entretien de 1'123 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 1'743 fr. pour l'impôt fédéral direct, leurs intérêts hypothécaires s'élevant à 63'927 fr. L'immeuble avait une valeur de 1'564'147 fr. et la dette hypothécaire totalisait 1'344'844 fr.;
- pour l'année fiscale 2005, ils ont déclaré un revenu brut immobilier de 15'654 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 17'789 fr. pour l'impôt fédéral direct, contrebalancé des charges et frais d'entretien de 1'096 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 1'779 fr. pour l'impôt fédéral direct, leurs intérêts hypothécaires s'élevant à 64'110 fr. L'immeuble avait une valeur de 1'496'141 fr. et la dette hypothécaire totalisait 1'494'107 fr.;
- pour l'année fiscale 2006, ils ont déclaré un revenu brut immobilier de 13'197 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 15'710 fr. pour l'impôt fédéral direct, contrebalancé par des charges et frais d'entretien de 924 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 1'571 fr. pour l'impôt fédéral direct, leurs intérêts hypothécaires s'élevant à 78'691 fr. L'immeuble avait une valeur de 1'428'134 fr. et la dette hypothécaire totalisait 1'502'590 fr.;
- pour l'année fiscale 2007, ils ont déclaré un revenu brut immobilier de 12'337 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 15'421 fr. pour l'impôt fédéral direct, contrebalancé par des charges et frais d'entretien de 864 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 1'542 fr. pour l'impôt fédéral direct, leurs intérêts hypothécaires s'élevant à 54'355 fr. L'immeuble avait une valeur de 1'360'128 fr. et la dette hypothécaire totalisait 1'461'963 fr.;
- pour l'année fiscale 2008, ils ont déclaré un revenu brut immobilier de 11'720 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 15'421 fr. pour l'impôt fédéral direct, contrebalancé par des charges et frais d'entretien de 19'968 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 19'968 fr. pour l'impôt fédéral direct, leurs intérêts hypothécaires s'élevant à 53'655 fr.. L'immeuble avait une valeur de 1'292'122 fr. et la dette hypothécaire totalisait 1'405'834 fr.

Le 1er novembre 2010, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a transmis aux contribuables deux bordereaux de taxation concernant l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2004 comprenant notamment un correctif de 49'013 fr. en leur défaveur. La déduction de l'excédent des intérêts passifs attribués à l'immeuble sis en France était refusée. Le 26 novembre 2010, les contribuables ont déposé une réclamation contre leurs taxations d'impôt cantonal et communal et d'impôt fédéral direct 2004, invoquant une discrimination prohibée par les principes fondamentaux du droit communautaire.

Le 24 janvier 2011, l'Administration fiscale cantonale a adressé aux contribuables six bordereaux de taxation concernant l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2005, 2006 et 2007 comprenant notamment des correctifs de 49'847 fr., 51'172 fr. respectivement 40'106 fr. en leur défaveur. Les 10 et 22 février 2011, les contribuables ont déposé une réclamation contre leurs taxations d'impôt cantonal et communal et d'impôt fédéral direct 2005, 2006 et 2007.

Le 18 mars 2011, l'Administration fiscale cantonale a adressé aux contribuables deux bordereaux de taxation relatif à l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2008 comprenant un correctif de 60'578 fr. en leur défaveur. Le 11 avril 2011, les contribuables ont déposé une réclamation contre leur taxation d'impôt cantonal et communal et d'impôt fédéral direct 2008.

Par décisions sur réclamation du 14 avril 2011, l'Administration fiscale cantonale a maintenu les taxations d'impôt cantonal et communal et d'impôt fédéral direct des contribuables pour les années fiscales 2004, 2005, 2006 et 2007. Par décisions sur réclamation du 23 mai 2011, l'Administration fiscale cantonale a également maintenu la taxation concernant l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2008.

B.
Par acte du 11 mai 2011, les contribuables ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance contre les décisions précitées et leurs bordereaux d'impôt cantonal et communal et d'impôt fédéral direct 2004 à 2007. Le 20 juin 2011, ils ont également interjeté recours contre les décisions concernant l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2008 auprès du Tribunal administratif de première instance, en concluant à la jonction des causes, à l'annulation de ces décisions et à la constatation de la déductibilité entière de l'excédent d'intérêts passifs des revenus imposables en Suisse.

Par jugement du 5 novembre 2012, le Tribunal administratif de première instance a rejeté le recours des contribuables.

Le 12 décembre 2012, les contribuables ont interjeté recours auprès de la Cour de justice du canton de Genève contre le jugement du 5 novembre 2012.

C.
Par arrêt du 14 janvier 2014, la Cour de justice du canton de Genève a rejeté le recours. Elle a jugé que l'excédent de charges liées aux immeubles sis à l'étranger fait partie des «autres hypothèses» prévues à l'art. 6 al. 3 3ème phr. LIFD et qu'il ne peut pas être pris en considération pour la détermination du revenu net, mais uniquement pour celle du taux de l'impôt. Elle a jouté que les contribuables étaient ressortissants hollandais, résidaient en France et travaillaient dans le canton de Genève et qu'ils étaient traités de la même manière que des ressortissants suisses résidant à Genève et disposant d'une résidence secondaire en France. L'art. 6 al. 3 3ème phr. LIFD n'était dès lors pas contraire au principe de non-discrimination découlant de l'Accord conclu le 21 juin 1999 entre la Suisse, d'une part, et la communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (ALCP; RS 0.142.112.681). Enfin, dans la mesure où la fiscalité était une question relevant de la compétence des Etats parties à l'ALCP, il n'y avait pas lieu de se référer à la jurisprudence de la CJCE (actuellement CJUE) pour interpréter la notion d'excédent d'intérêts passifs, d'autant moins que ledit accord ne traitait
pas expressément de cette problématique.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ et B.X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 14 janvier 2014 par la Cour de justice du canton de Genève et de renvoyer la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Ils soutiennent qu'à titre de quasi résident au sens du droit fiscal suisse le refus de déduire du revenu imposable en Suisse de l'excédent de charge provenant de l'immeuble sis en France viole l'ALCP et la jurisprudence de la CJCE.

La Cour de justice s'en remet à justice quant à la recevabilité du recours et persiste au surplus dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale genevoise et l'Administration fédérale des contributions proposent de rejeter le recours.

Considérant en droit :

1.
L'autorité précédente a rendu une seule décision valant pour les deux catégories d'impôts, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourants d'avoir, dans leur recours au Tribunal fédéral, formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt fédéral direct (2C 199/2014) et l'autre l'impôt cantonal et communal (2C 198/2014). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

1.1. L'arrêt attaqué concerne le revenu imposable des périodes fiscales 2004 à 2008. Comme ce domaine relève du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base des art. 82 let. a LTF. et 146 LIFD. En matière d'impôt cantonal et communal, l'imposition du revenu étant une matière harmonisée aux art. 7 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la voie du recours en matière de droit public est aussi réservée par l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 ss).

1.2. Pour le reste, déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (cf. art. 42 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par un tribunal supérieur statuant en dernière instance cantonale (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a en outre été interjeté par les contribuables destinataires de la décision attaquée, qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

1.3. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, qui comprend le droit international.

2.

2.1. Conformément à la jurisprudence, les dispositions de l'ALCP ne trouvent application qu'en présence d'un élément d'extranéité. Cela signifie qu'un ressortissant d'un État membre doit avoir fait usage des droits et libertés reconnus par l'Accord pour être fondé à se prévaloir des dispositions correspondantes dudit Accord, ce que l'art. 2 ALCP énonce expressément en interdisant toute discrimination "dans l'application et conformément aux dispositions des annexes I, II et III de l'Accord" (ATF 136 II 241 consid. 11 p. 247 ss).

En l'espèce, en étant domiciliés en France, où ils sont propriétaires de leur logement et en travaillant en Suisse, les recourants de nationalité néerlandaise, peuvent invoquer le bénéfice des droits et libertés garantis par l'Accord et ses annexes.

2.2. Dans la mesure en outre où les recourants réalisent l'essentiel de leurs revenus en Suisse, ils doivent être qualifiés de quasi-résidents et être traités comme des contribuables résidents (ATF 136 II 241 consid. 13 p. 249 ss), comme l'a constaté à bon droit l'instance précédente (arrêt attaqué, consid. 11 p. 14), qui a examiné par conséquent le régime fiscal résultant de l'art. 6 LIFD et des dispositions similaires de droit cantonal.

3.

3.1. L'art. 6 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) a la teneur suivante:

" 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.

2 [...]

3 L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées.

4 [...]."

Selon la jurisprudence, comme l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel en Suisse ne s'étend pas aux rendements (positifs) des entreprises, des établissements stables et des immeubles situés à l'étranger, les résultats négatifs ne peuvent - sous réserve des pertes des établissements stables (art. 6 al. 3 2ème phrase LIFD) - être déduits lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse. La formulation très générale "[d]ans toutes les autres hypothèses [...]", de la 3ème phrase de l'art. 6 al. 3 LIFD vise par conséquent aussi les excédents de charges sur immeubles (ATF 140 II 141 consid. 4 et 5 p. 146 ss).

3.2. Le canton de Genève a repris les règles de l'art. 6 LIFD à l'art. 5 al. 1 et 4 de l'ancienne loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - objet de l'impôt - assujettissement à l'impôt (aLIPP-I; RSGE D 3 11; dans sa teneur applicable à la période fiscale 2008, remplacée depuis le 1er janvier 2010 par la loi du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [RSGE D 3 08]) qui avait la teneur suivante:

" 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés hors du canton.

4 Si une entreprise ayant son siège ou son administration effective dans le canton compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus dans le canton et que cet établissement stable enregistre des bénéfices au cours des sept années qui suivent, le département doit procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des bénéfices compensés auprès de l'établissement stable ; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt dans le canton. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération dans le canton que lors de la détermination du taux de l'impôt."

Selon la jurisprudence rendue dans une affaire concernant le canton de Genève, s'il fallait considérer, question laissée ouverte, que l'art. 5 aLIPP-I constitue du droit cantonal harmonisé, il y aurait lieu, en vue d'une harmonisation verticale (ATF 140 II 141 consid. 8 p. 156 s.), d'interpréter cette disposition de la même manière que l'art. 6 LIFD, dont elle reprend la teneur (ATF 140 II 157 consid. 5 p. 159 s.), comme l'a jugé à bon droit l'arrêt attaqué.

4.
Les recourants ne formulent aucune critique à l'encontre de l'interprétation par la jurisprudence des art. 6 LIFD et 5 aLIPP-I. Ils soutiennent en revanche que cette interprétation est contraire à l'ALCP.

4.1. Ils invoquent en premier lieu l'art. 2 ALCP qui interdit toute discrimination envers les ressortissants d'une partie contractante en raison de leur nationalité ainsi que l'art. 21 al. 2 ALCP qui prévoit qu'aucune disposition de l'accord ne peut être interprétée de manière à empêcher les parties contractantes d'établir une distinction, dans l'application des dispositions pertinentes de leur législation fiscale, entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans des situations comparables, en particulier en ce qui concerne leur lieu de résidence.

Ils sont d'avis qu'en leur qualité de quasi-résidents, ils doivent être traités de la même manière qu'un contribuable ayant sa résidence principale en Suisse.

Le grief de violation de l'ALCP doit être rejeté pour les motifs suivants.

4.2. Les recourants n'expliquent pas et le Tribunal fédéral ne voit pas en quoi le refus par l'instance précédente de déduire de leur revenu imposable en Suisse en qualité de quasi-résidents l'excédent de charges provenant de leur immeuble sis à l'étranger serait différent du même refus opposé, selon la jurisprudence (ATF 140 II 141 consid. 4 et 5 p. 146 ss, 157 consid. 5 p. 159 s.), aux contribuables ayant leur résidence principale en Suisse qui sont, dans une situation comparable à la leur, propriétaires d'un immeuble à l'étranger. Leur traitement fiscal à cet égard est en tout point identique, de sorte que les recourants ne peuvent trouver aucun appui pour défendre leur thèse dans les arrêts de la CJCE du 21 février 2006 C-152/03 Ritter-Coulais (Rec. 2006 I-1711), du 18 juillet 2007 C-182/06 Lakebrink (Rec. 2007 I-6705), du 16 octobre 2008 C-527/06 Renneberg (Rec. 2008 I-7735), qui concernaient des contribuables qui avaient été traités différemment par l'Etat d'emploi, s'agissant de la prise en compte de rendements immobiliers négatifs, que ne l'auraient été des personnes résidentes (cf. ATF 140 II 141 consid. 7.1.1 p. 152).

4.3. Les recourants se prévalent également de deux arrêts de la CJCE du 11 septembre 2007 C-76/05 Epoux Schwarz (Rec. 2007 I-6849) et C-318/05 Commission contre Allemagne (Rec. 2007 I-6957). Ils soutiennent que le refus qui leur est opposé constitue une "restriction indistinctement applicable" de la libre circulation contraire à l'ALCP. Ils perdent de vue que cette objection a déjà été écartée par le Tribunal fédéral dans un arrêt du 23 janvier 2014 aux considérants duquel il peut être renvoyé sur ce point, du moment que le mémoire de recours ne développe aucune critique qui aurait pour effet de changer la jurisprudence (ATF 140 II 141 consid. 7.2.3 p. 154 s.).

5.
Les considérants qui précédent conduisent au rejet du recours. Succombant, les recourants doivent supporter un émolument judiciaire, solidairement entre eux (art. 65 et 66 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 198/2014 et 2C 199/2014 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté en matière d'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est rejeté en matière d'impôt cantonal et communal.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration fiscale et à la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 4 septembre 2014
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Le Greffier :

Zünd Dubey

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero.
¹	L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero.
²	L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica è limitato alla parte del reddito per cui sussiste un obbligo fiscale in Svizzera secondo gli articoli 4 e 5. Dev'essere almeno imposto il reddito conseguito in Svizzera.
³	Nelle relazioni internazionali, l'assoggettamento delle imprese, degli stabilimenti d'impresa e dei fondi è delimitato secondo i principi del diritto federale concernente il divieto di doppia imposizione intercantonale. Se un'impresa svizzera compensa sulla base del diritto interno le perdite subìte da uno stabilimento d'impresa situato all'estero con degli utili realizzati in Svizzera e lo stabilimento d'impresa registra degli utili nel corso dei sette anni seguenti, si deve procedere a una revisione della tassazione iniziale, fino a concorrenza dell'ammontare degli utili compensati nello Stato dello stabilimento d'impresa; in questo caso, la perdita subita dallo stabilimento d'impresa all'estero è presa in considerazione a posteriori in Svizzera solo per determinare l'aliquota d'imposta. In tutti gli altri casi, le perdite subìte all'estero sono prese in considerazione esclusivamente per determinare l'aliquota d'imposta. Sono salve le disposizioni previste nelle convenzioni intese ad
⁴	Le persone imponibili giusta l'articolo 3 capoverso 5 devono l'imposta sui redditi esonerati all'estero dall'imposta sul reddito in virtù di convenzioni internazionali o dell'usanza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero.
¹	L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero.
²	L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica è limitato alla parte del reddito per cui sussiste un obbligo fiscale in Svizzera secondo gli articoli 4 e 5. Dev'essere almeno imposto il reddito conseguito in Svizzera.
³	Nelle relazioni internazionali, l'assoggettamento delle imprese, degli stabilimenti d'impresa e dei fondi è delimitato secondo i principi del diritto federale concernente il divieto di doppia imposizione intercantonale. Se un'impresa svizzera compensa sulla base del diritto interno le perdite subìte da uno stabilimento d'impresa situato all'estero con degli utili realizzati in Svizzera e lo stabilimento d'impresa registra degli utili nel corso dei sette anni seguenti, si deve procedere a una revisione della tassazione iniziale, fino a concorrenza dell'ammontare degli utili compensati nello Stato dello stabilimento d'impresa; in questo caso, la perdita subita dallo stabilimento d'impresa all'estero è presa in considerazione a posteriori in Svizzera solo per determinare l'aliquota d'imposta. In tutti gli altri casi, le perdite subìte all'estero sono prese in considerazione esclusivamente per determinare l'aliquota d'imposta. Sono salve le disposizioni previste nelle convenzioni intese ad
⁴	Le persone imponibili giusta l'articolo 3 capoverso 5 devono l'imposta sui redditi esonerati all'estero dall'imposta sul reddito in virtù di convenzioni internazionali o dell'usanza.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.