2C_1221/2013 - 2014-09-04 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt communal et cantonal 2008, amende fiscale

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_1221/2013

2C_1222/2013

{T 0/2}

Arrêt du 4 septembre 2014

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Seiler et Aubry Girardin.
Greffière: Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Service cantonal des contributions du canton du Valais,
recourant,

contre

X.________, intimé.

Objet
Impôt fédéral direct et impôt cantonal et communal 2008, amendes fiscales,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 16 octobre 2013.

Faits :

A.
Né en 1943, X.________, chimiste de formation, travaillait auprès de l'entreprise A.________ SA et était domicilié dans le canton de Vaud jusqu'à la fin de l'année 2007. Au 1 er janvier 2008, il a transféré son domicile à B.________, où il possède un chalet, avant de prendre sa retraite au 1 er mars 2008.

Le 3 mars 2008, il a touché un versement en capital d'un montant de 933'550 fr. du Fonds de Pensions A.________ à titre de 2 ème pilier. Le 12 mars 2008, l'institution de prévoyance a établi la déclaration de prestations en capital (formulaire 563) en faisant état de ce versement. L'adresse mentionnée sur ce formulaire était celle de X.________ en Valais.

Le 18 mars 2009, X.________ a déposé sa déclaration en matière d'impôt cantonal et communal (ci-après ICC) et d'impôt fédéral direct (ci-après IFD) pour l'année 2008. Il n'a pas déclaré comme revenu la prestation en capital du 2 ème pilier, mais a pris en considération ce montant dans sa fortune déclarée.

Le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après le Service cantonal), informé par la transmission de la déclaration du Fonds de Pensions A.________, a constaté que le montant de 933'550 fr. n'avait pas été déclaré comme revenu par X.________. Par décision du 27 janvier 2010, il a procédé à une imposition annuelle séparée de ce montant en matière d'ICC et d'IFD, décision qui est entrée en force sans faire l'objet d'une réclamation.

B.
Le 12 mars 2010, le Service cantonal a ouvert une procédure pour tentative de soustraction fiscale à l'encontre de X.________ en lien avec la non-déclaration de 933'550 fr. Le 29 mars 2010, le contribuable a indiqué au Service cantonal que, selon le responsable de sa caisse de pension, son capital deuxième pilier était déclaré auprès de l'Etat du Valais dès son versement, de sorte que lui-même n'avait plus de formalité à remplir.

Par décision du 21 septembre 2010, l'administration cantonale valaisanne de l'IFD a prononcé une amende de 14'314 fr. à l'encontre de X.________ pour tentative de soustraction fiscale concernant l'année 2008, ce qui correspondait aux 2/3 de l'impôt soustrait. Le même jour, le contribuable a également été condamné par le Service cantonal, pour tentative de soustraction fiscale, à une amende de 24'893 fr. pour l'impôt cantonal et de 24'893 fr. pour l'impôt communal, montants équivalant aux 2/3 des impôts soustraits.

Par décisions du 11 avril 2011, les réclamations formées par X.________ ont été partiellement admises par la Direction du Service cantonal. Celle-ci, tenant compte du fait que la mise en danger de la créance fiscale était amoindrie par l'obligation imposée aux institutions de prévoyance de communiquer aux autorités de taxation les versements effectués à leurs assurés et des problèmes de santé rencontrés par le contribuable, a réduit les amendes au tiers de l'impôt soustrait, à savoir 7'157 fr. pour l'IFD, 12'477 fr. pour l'impôt cantonal et 12'477 fr. pour l'impôt communal.

Statuant sur recours de X.________, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après la Commission de recours), par décision du 16 octobre 2013, a admis le recours et annulé les prononcés attaqués, considérant que l'on ne pouvait retenir que le contribuable avait agi intentionnellement.

C.
Contre la décision du 16 octobre 2013, le Service cantonal a formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral. Il conclut à l'admission du recours en matière d'IFD, à la confirmation de la décision sur réclamation du 11 avril 2011, subsidiairement au renvoi de la cause à la Commission de recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il formule des conclusions semblables en ce qui concerne l'ICC.

X.________ a pris position en se référant à la décision de la Commission cantonale de recours, dont implicitement il propose le maintien. La Commission de recours n'a pas déposé d'observations, concluant au rejet du recours tout en renvoyant à sa décision. L'Administration fédérale des contributions déclare renoncer à déposer des déterminations et s'en remet à justice.

Considérant en droit :

I. Procédure

1.
La Commission de recours a rendu un seul arrêt, tout en présentant des motivations distinctes pour chaque catégorie d'impôt (IFD et ICC); le recourant a lui aussi présenté un seul mémoire, mais séparé les deux impôts dans son argumentation, ce qui correspond aux exigences de la jurisprudence. (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C_1221/2013), l'autre l'IFD (2C_1222/2013). Comme l'état de fait et la question juridique litigieuse se recoupent pour les deux catégories d'impôts, les causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

2.

2.1. La décision attaquée relève du droit public (cf. art. 82 let. a LTF) et a été rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976; RS/VS 642.1; ci-après: LF) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte (cf. aussi l'art. 146 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 [LIFD; RS 642.11], ainsi que l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14], la tentative de soustraction fiscale étant réglée au Titre 6, chapitre 1 LHID).

Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le Service cantonal qui a qualité pour recourir en vertu de l'art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 146 in fine LIFD et 73 al. 2 LHID, le recours est en principe recevable concernant les deux catégories d'impôts.

II. Impôt fédéral direct

3.
Le litige concerne l'amende infligée à l'intimé par le recourant pour tentative de soustraction fiscale concernant la période fiscale 2008. La Commission de recours a annulé l'amende au motif que la condition subjective de l'intention n'était pas réalisée, ce que conteste le Service cantonal, en invoquant une violation de l'art. 176 al. 1 LIFD.

3.1. Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1, in RDAF 2012 II 324; 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2).

En l'espèce, il a été constaté que la déclaration d'impôt 2008 de l'intimé était incomplète au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD, puisqu'elle ne mentionnait pas, à titre de revenu, la prestation en capital de 933'550 fr. versée au contribuable par le Fonds de Pensions A.________ le 3 mars 2008. Informées par l'institution de prévoyance qui a annoncé ce versement le 12 mars 2008, les autorités fiscales se sont aperçues de l'absence de cet élément du revenu avant que la taxation définitive 2008 n'entre en force. Par conséquent, les éléments objectifs de la tentative de soustraction réprimée à l'art. 176 al. 1 LIFD sont réunis, ce qui n'est du reste pas contesté.

3.2. Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction fiscale suppose, contrairement à la soustraction consommée qui peut être commise par négligence (cf. art. 175 LIFD), un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, soit avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol éventuel suffit (arrêts 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.1; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2, in RF 67/2012 700). Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente (arrêt 4A_97/2014 du 26 juin 2014 consid. 4.3.2). Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 138 V 74 consid. 8.2 p. 83; 137 IV 1 consid. 4.2.3 p. 4; en lien avec la tentative de soustraction fiscale, arrêt 2C_290/2011 du 12 septembre 2011 consid. 2.1).

Etablir la conscience et la volonté relève de la constatation des faits qui lie le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF; ). En revanche, vérifier si l'autorité s'est fondée sur la notion exacte d'intention est une question de droit que le Tribunal fédéral revoit librement (arrêts 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1, in RDAF 2012 II 324; 2C_447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2, in RDAF 2011 II 153 et les arrêts cités).

Selon la jurisprudence constante, la preuve d'un comportement intentionnel en relation avec une tentative de soustraction fiscale doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction de l'ensemble du comportement de l'intéressé lors de la déclaration (arrêt 2C_533/2012 du 19 février 2013 consid. 5.3.2). Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29 s.; confirmé notamment in arrêt 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.4, in RDAF 2012 II 324 et les arrêts cités).

3.3. En l'espèce, la Commission de recours a constaté que le contribuable reconnaissait n'avoir pas annoncé le versement en capital de 933'550 fr. de sa caisse du deuxième pilier sous la section "Autres revenus" de sa déclaration 2008. Elle a toutefois nié la réalisation de l'élément subjectif de l'infraction. Pour parvenir à cette conclusion, la Commission de recours s'est fondée sur différents éléments. Elle a tout d'abord pris en compte les déclarations du contribuable lors de son audition par une délégation de ladite Commission et les explications qu'il avait données par écrit. Il en résultait en substance que celui-ci avait toujours affirmé qu'il n'avait pas eu l'intention de frauder le fisc, mais que dans le canton de Vaud où il était domicilié auparavant, la procédure était différente. Or, selon les renseignements qu'il avait pris dans ce canton, la procédure de déclaration de la prestation en capital se faisait automatiquement. Il soutenait que sa caisse de pension lui avait indiqué que son capital de deuxième pilier était déclaré dès son versement auprès de l'Etat du Valais et que ce montant allait faire l'objet d'une imposition séparée immédiate. Dans sa déclaration 2008, la prestation en capital avait été déclaré dans
sa fortune, comme le démontrait la différence avec la fortune déclarée en 2007 selon le système VS-Tax. La Commission de recours a aussi tenu compte du fait que, selon l'art. 136 al. 1 let. d LF, les institutions de prévoyance devaient produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale sur les prestations fournies à leurs preneurs, attestation que le Fonds de Pensions A.________ avait établie le 12 mars 2008. L'autorité de taxation avait ainsi toutes les informations utiles permettant de vérifier l'évolution de la fortune du contribuable, ce qui ne pouvait échapper à ce dernier. Se fondant sur l'ensemble de ces éléments, elle a estimé qu'il ne s'avérait pas possible de considérer, avec un degré de vraisemblance suffisant, que X.________ était conscient du caractère inexact de sa déclaration. De plus, l'inexactitude de la déclaration pouvait s'expliquer par la mauvaise connaissance par le contribuable des dispositions et de la procédure fiscale.

3.4. Il en découle que, pour déterminer si le contribuable avait agi intentionnellement, la Commission de recours s'est interrogée sur le contexte dans lequel l'inexactitude dans la déclaration 2008 est survenue, ce qui est conforme à la jurisprudence. Elle a suivi les explications données à plusieurs reprises par le contribuable et confirmées lors de son audition, notamment s'agissant de sa méconnaissance de la procédure. Sur la base de ces éléments, qui relèvent des faits et permettent de cerner le for intérieur, la Commission de recours a abouti à la conclusion qu'il n'était pas possible d'admettre, avec un degré de vraisemblance suffisant, que le contribuable était conscient du caractère inexact de sa déclaration, ce qui exclut toute intention. Un tel raisonnement ne méconnaît pas la notion juridique de dol éventuel et on ne voit pas qu'il procède d'une violation du droit fédéral.

3.5. La position du recours, qui soutient l'inverse, ne peut être suivie.

3.5.1. Le Service cantonal ne se plaint pas que les faits auraient été établis de manière manifestement inexacte ou arbitraire, de sorte que la Cour de céans n'a pas à remettre en cause les constatations de la décision entreprise qui lui ont permis d'apprécier le for intérieur du contribuable (art. 106 al. 2 LTF). Ces éléments doivent être tenus pour acquis.

3.5.2. Le recourant reproche à la Commission de recours d'avoir, en niant la condition subjective de la tentative de soustraction, manifestement méconnu plusieurs jurisprudences. Il perd cependant de vue, dans son raisonnement, que la décision attaquée ne se fonde pas sur des éléments qui, pris séparément, ne sont peut-être pas suffisants pour exclure le dol éventuel, mais envisage le contexte dans son ensemble, comme le préconise la jurisprudence.

Ainsi, il est vrai que, comme le relève le recourant, la jurisprudence a posé que ce n'est pas parce que d'autres autorités sont amenées à collaborer avec les autorités fiscales et que ces dernières sont en mesure de reconnaître l'inexactitude de la déclaration que le contribuable peut s'en prévaloir pour démontrer son absence d'intention de commettre une infraction fiscale (cf. arrêts 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 3.2, in RF 67/2012 700; 2A.351/2002 du 5 novembre 2002 consid. 4.3, in RDAF 2003 II 632).

En l'espèce toutefois, la décision attaquée, même si elle est peut-être rédigée de façon maladroite sur ce point, n'exclut pas l'infraction au seul motif que la caisse de pension devait faire une déclaration à l'autorité fiscale conformément à l'art. 136 let. d LF, ce qui ne serait effectivement pas pertinent. Elle tient aussi compte des déclarations du contribuable selon lesquelles il avait reçu une information de son institution de prévoyance lui indiquant que, comme elle devait déclarer le montant, celui-ci allait faire l'objet d'une imposition séparée immédiate; il n'avait donc plus de démarche à accomplir. Déterminer si cette indication permettait de douter que l'intimé avait conscience du caractère inexact de sa déclaration relève de l'appréciation des preuves. Or, comme indiqué, le recourant ne se plaint pas d'arbitraire à ce propos.

Le recourant se prévaut également d'un arrêt de 1996 selon lequel le fait que l'autorité de taxation puisse déduire de l'augmentation de fortune qu'un revenu n'a pas été déclaré ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêt du Tribunal fédéral 2A.365/1994 du 21 octobre 1996 consid. 2b, in RDAF 1997 II 646 confirmé notamment in arrêts 2P.15/2004 du 22 décembre 2004 consid. 5.3 et 2C_304/2013 du 22 octobre 2013 consid. 3.3).

A nouveau, la position de la décision entreprise n'est pas en contradiction avec cette jurisprudence. En effet, il n'est pas contesté que la déclaration n'était pas complète. En revanche, pour évaluer le caractère intentionnel ou non d'une tentative de soustraction fiscale, la jurisprudence précitée n'exclut pas de prendre en compte, à titre d'indice, le fait que le contribuable ait lui-même indiqué une augmentation de fortune équivalent au montant non déclaré à titre de revenu dans sa déclaration. Or, c'est cet élément, ajouté à la méconnaissance de la procédure valaisanne du contribuable conforté par les déclarations de sa caisse de pension, qui ont conduit la Commission de recours à conclure qu'il ne s'avérait pas possible de considérer avec un degré de vraisemblance suffisant que le contribuable était conscient du caractère inexact de sa déclaration.

On ne voit donc pas que la décision entreprise aille à l'encontre des jurisprudences citées par le Service cantonal.

3.6. Dans ces circonstances le recours doit être rejeté en ce qu'il concerne l'IFD.

III. Impôt cantonal et communal

4.
L'art. 56 al. 2 LHID, qui impose de réprimer la tentative de soustraction, contient des règles similaires à l'art. 176 LIFD. Quant au droit cantonal, l'art. 204 al. 1 LF, consacré à la tentative de soustraction, reprend la règle prévue à l'art. 56 al. 2 LHID (arrêt 2C_908/2012 du 23 avril 2012 consid. 4, in RDAF 2012 II 324). Il peut donc être renvoyé aux développements présentés en relation avec l'IFD.

Par conséquent, le recours doit également être rejeté en ce qu'il concerne l'ICC.

5.
Compte tenu de l'issue du litige, les frais seront mis à la charge du canton du Valais, dont l'intérêt pécuniaire est en cause (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens à l'intimé, qui n'était pas représenté par un mandataire professionnel devant le Tribunal fédéral (art. 68 al. 1 et 2 LTF; ATF 135 III 127 consid. 4 p. 136).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct 2008.

3.
Le recours est rejeté en ce qu'il concerne l'impôt cantonal et communal 2008.

4.
Les frais judiciaires, fixés à 3'000 fr., sont mis à la charge du canton du Valais.)

5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 4 septembre 2014
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : La Greffière :

Zünd Vuadens

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 176 Tentativo di sottrazione - 1 Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con la multa.
¹	Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con la multa.
²	La multa è pari a due terzi della multa inflitta nel caso di sottrazione intenzionale e consumata d'imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 175 Sottrazione consumata - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
²	La multa equivale di regola all'importo dell'imposta sottratta. In caso di colpa lieve, può essere ridotta a un terzo e, in caso di colpa grave, aumentata sino al triplo dell'imposta sottratta.
³	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve l'amministrazione a determinare l'ammontare dell'imposta sottratta; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.265
⁴	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempre che siano adempite le condizioni di cui al capoverso 3.266

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 124 Dichiarazione d'imposta - 1 L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
¹	L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
²	Il contribuente deve compilare la dichiarazione d'imposta in modo completo e veritiero, firmarla personalmente e inviarla, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito.222
³	Il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d'imposta o che presenta una dichiarazione d'imposta incompleta è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.223
⁴	Nel caso d'invio tardivo e, se la dichiarazione è stata restituita al contribuente per completamento, di rinvio tardivo, l'inosservanza del termine dev'essere scusata qualora il contribuente provi che, per servizio militare o servizio civile, assenza dal Paese, malattia o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarla o di rinviarla in tempo e di avervi provvisto entro 30 giorni o al momento in cui gli impedimenti sono cessati.224

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 12 - 1 Salvo che la legge disponga espressamente in altro modo, è punibile solo colui che commette con intenzione un crimine o un delitto.
¹	Salvo che la legge disponga espressamente in altro modo, è punibile solo colui che commette con intenzione un crimine o un delitto.
²	Commette con intenzione un crimine o un delitto chi lo compie consapevolmente e volontariamente. Basta a tal fine che l'autore ritenga possibile il realizzarsi dell'atto e se ne accolli il rischio.
³	Commette per negligenza un crimine o un delitto colui che, per un'imprevidenza colpevole, non ha scorto le conseguenze del suo comportamento o non ne ha tenuto conto. L'imprevidenza è colpevole se l'autore non ha usato le precauzioni alle quali era tenuto secondo le circostanze e le sue condizioni personali.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 333 - 1 Le disposizioni generali del presente Codice si applicano ai reati previsti da altre leggi federali, in quanto queste non contengano disposizioni sulla materia.
¹	Le disposizioni generali del presente Codice si applicano ai reati previsti da altre leggi federali, in quanto queste non contengano disposizioni sulla materia.
²	Nelle altre leggi federali le seguenti pene sono sostituite come segue:
^a	la reclusione, con una pena detentiva superiore a un anno;
^b	la detenzione, con una pena detentiva sino a tre anni o una pena pecuniaria;
^c	la detenzione inferiore a sei mesi, con una pena pecuniaria d'importo pari a trenta aliquote giornaliere di 3000 franchi al massimo per un mese di pena detentiva.
³	Se la pena massima comminata è l'arresto o la multa o la sola multa, il reato si configura come contravvenzione. Sono applicabili gli articoli 106 e 107. È fatto salvo l'articolo 8 della legge federale del 22 marzo 1974492 sul diritto penale amministrativo. È contravvenzione anche il reato per cui un'altra legge federale entrata in vigore prima del 1942 commina la detenzione non superiore a tre mesi.
⁴	Rimangono salvi i limiti di pena minimi e massimi deroganti al capoverso 2, nonché l'articolo 41 e gli importi della multa deroganti all'articolo 106.
⁵	Se un'altra legge federale commina la multa per un crimine o un delitto, è applicabile l'articolo 34. Le norme di commisurazione deroganti all'articolo 34 non sono applicabili. È fatto salvo l'articolo 8 della legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo. Se è inferiore a 1 080 000 franchi, l'importo massimo della multa comminata decade. Se è comminata una multa di almeno 1 080 000 franchi, tale importo minimo è mantenuto. In questo caso, il numero massimo delle aliquote giornaliere risulta dall'importo massimo della multa diviso per 3000.
⁶	...493
^6bis	Se per un reato può essere comminata sia una pena detentiva sia una pena pecuniaria con un numero minimo di aliquote giornaliere, questo limite inferiore si applica anche per la durata minima in giorni della pena detentiva.494
⁷	Le contravvenzioni previste da altre leggi federali sono punibili anche quando sono dovute a negligenza, purché non risulti dalla disposizione applicabile che la contravvenzione è punita solo se è commessa intenzionalmente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 56 Sottrazione d'imposta - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
^1bis	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve le autorità fiscali a determinare gli elementi della sostanza e del reddito sottratti; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.203
^1ter	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempreché siano adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis.204
²	Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con una multa pari a due terzi di quella che verrebbe inflitta in caso d'infrazione consumata.
³	Chiunque, intenzionalmente, istiga a una sottrazione d'imposta, vi presta aiuto, oppure, come rappresentante del contribuente, la attua o vi partecipa, è punito con la multa sino a 10 000 franchi e, nei casi gravi o di recidiva, sino a 50 000 franchi, indipendentemente dalla punibilità del contribuente. Inoltre, il colpevole può essere tenuto solidalmente responsabile per il pagamento dell'imposta sottratta.
^3bis	Se una persona di cui al capoverso 3 si denuncia spontaneamente per la prima volta e sono adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis lettere a e b, si prescinde dall'aprire un procedimento penale e la responsabilità solidale decade.205
⁴	Chiunque dissimula o distrae beni successori di cui è tenuto ad annunciare l'esistenza nella procedura d'inventario, nell'intento di sottrarli all'inventario, nonché
⁵	Se una persona di cui al capoverso 4 si denuncia spontaneamente per la prima volta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per dissimulazione o distrazione di beni successori nella procedura d'inventario e per eventuali altri reati commessi in questo ambito (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	l'infrazione non sia nota ad alcuna autorità fiscale; e
^b	la persona aiuti senza riserve l'amministrazione a correggere l'inventario.207

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.