2C_614/2011 - 2012-05-04 - Finanze pubbliche e diritto tributario

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria

Art. 82 Principio

Il Tribunale federale giudica i ricorsi:

contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;

contro gli atti normativi cantonali;

concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 614/2011

Urteil vom 4. Mai 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________, Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Advokat Dr. Thomas Wyler,

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2005
(Veranlagung von Eheleuten),

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, vom 20. April 2011.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute X.________ und Y.________ wohnten gemeinsam in Münchenstein/BL. Der Ehemann meldete sich im Januar 2005 bei der Gemeinde auf den 15. März 2005 ab und gab als neue Adresse "Weltenbummler" an, während die Ehefrau in Münchenstein blieb. Im Herbst 2006 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft X.________ für die Staats- und die direkte Bundessteuer 2005. Dabei rechnete sie ihr die Einkommens- und Vermögensanteile ihres Ehemannes auf. Das bestätigte sie mit Einspracheentscheiden vom 13. März 2007. Das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft hiess die dagegen von X.________ erhobenen Rekurse mit Entscheiden vom 6. Juli 2007 teilweise gut. Sie wies die kantonale Steuerverwaltung an, die Ehefrau neu zu veranlagen, indem die Einkommensfaktoren des Ehemannes und bei der Staatssteuer zusätzlich dessen Vermögensfaktoren "lediglich zur Satzbestimmung zu berücksichtigen" seien. Die darauf von der kantonalen Steuerverwaltung beim Kantonsgericht Basel-Landschaft eingereichte Beschwerde wurde am 9. April 2008 abgewiesen.

B.
Gegen das Urteil des Kantonsgerichts vom 9. April 2008 erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 4. Juni 2008 Beschwerde beim Bundesgericht. Dieses trat darauf mit Entscheid vom 3. Februar 2009 (Verfahren 2C 420/2008) nicht ein mit der Begründung, das Urteil des Kantonsgerichts stelle einen Zwischenentscheid dar, wobei die Voraussetzungen gemäss Art. 92 f . BGG zur Anfechtung eines solchen Entscheids nicht erfüllt seien.

C.
In Umsetzung des Urteils des Kantonsgerichts vom 9. April 2008 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung X.________ am 24. Juni 2008 neu und bestätigte dies mit Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2009. Die von der ESTV betreffend die direkte Bundessteuer erhobenen Rechtsmittel wurden vom Steuergericht am 9. Juli 2010 und vom Kantonsgericht Basel-Landschaft am 20. April 2011 abgewiesen.

D.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 4. August 2011 beantragt die ESTV dem Bundesgericht, den Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 14. Dezember 2009 betreffend die direkte Bundessteuer 2005 "in Gutheissung der Beschwerde aufzuheben" und das Einkommen von Y.________ und X.________ "für die direkte Bundessteuer 2005 gemeinsam in der Schweiz in Münchenstein zu besteuern".
X.________ beantragt die Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung Basel-Landschaft stellt den Antrag, die Beschwerde der ESTV gutzuheissen. Das Kantonsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat die Angelegenheit am 4. Mai 2012 an einer öffentlichen Sitzung beraten.

Erwägungen:

1.
1.1 Anders als noch im ersten bundesgerichtlichen Verfahren 2C 420/2008 geht es vorliegend nur um die direkte Bundessteuer, nicht jedoch auch um die Kantons- bzw. Staatssteuer, da Streitgegenstand des angefochtenen Entscheids bloss die erstgenannte Steuer bildet. Dementsprechend hat die ESTV auch nur in Bezug auf diese Steuer Anträge formuliert.

1.2 Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten. Die ESTV ist zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 102 und Art. 146 DBG sowie Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 17. Februar 2010 [OV-EFD; SR 172.215.1]).

1.3 Aufgrund des Devolutiveffekts ist nicht der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 14. Dezember 2009 Anfechtungsobjekt, sondern der Entscheid des Kantonsgerichts vom 20. April 2011, gegen den die ESTV das Rechtsmittel beim Bundesgericht eingereicht hat. Dementsprechend ist der Antrag auf Aufhebung des erwähnten Einspracheentscheides als Antrag auf Aufhebung des Urteils des Kantonsgerichts zu verstehen bzw. umzudeuten.

1.4 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).

2.
2.1 Bei der direkten Bundessteuer gilt für verheiratete Personen grundsätzlich die Ehegattenbesteuerung. Gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG wird das Einkommen der Eheleute, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet, wobei die Steuer auf der Summe aller Einkünfte zu entrichten ist (sog. Faktorenaddition). Daraus wird umgekehrt gefolgert, dass bei rechtlicher oder tatsächlicher Trennung das Einkommen der Ehegatten je selbständig besteuert wird (vgl. BGE 133 II 305 E. 4.1 S. 308; Urteile 2A.432/2004 vom 16. Dezember 2004 E. 3.2, in: StR 60/2005 S. 435; 2A.353/2006 vom 18. Januar 2007 E. 4.1 und 4.2, in: StR 62/2007 S. 352; Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 30 und 159; Kreisschreiben Nr. 14 der ESTV vom 29. Juli 1994 zur Familienbesteuerung nach dem DBG, lit. A. 2a, publ. in: ASA 63 S. 284 ff., insb. S. 285; Art. 5 Abs. 2 der Verordnung vom 16. September 1992 über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei natürlichen Personen [SR 642.117.1]).

2.2 Vorliegend hat sich der Ehemann der Beschwerdegegnerin in Münchenstein im Laufe des Jahres 2005 abgemeldet, Letztere hingegen nicht. Selbst wenn die Eheleute dadurch verschiedene Wohnsitze begründet hätten, bedeutet das allein noch nicht, dass die Ehe rechtlich oder tatsächlich getrennt ist und deshalb eine separate Besteuerung stattzufinden hat (vgl. BGE 121 I 14 E. 5c S. 19; Urteil 2P.2/2003 vom 7. Januar 2004 E. 2.4.1, in: ASA 73 S. 420). Für eine derartige Besteuerung müssen weitere Voraussetzungen erfüllt sein; namentlich darf keine eheliche Gemeinschaft mehr bestehen (vgl. Urteile 2A.433/2000 vom 12. Juli 2001 E. 2b, in: ASA 71 S. 558; 2A.432/2004 vom 16. Dezember 2004 E. 3.2, in: StR 60/2005 S. 435; 2C 523/2007 vom 5. Februar 2008 E. 2.3, in: StR 63/2008 S. 364; erwähntes Kreisschreiben Nr. 14, lit. A. 2b und c sowie B. 1b, in: ASA 63 S. 286-288).
Den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz zufolge halten die Eheleute an der ehelichen Gemeinschaft weiterhin fest. Sie bestreiten sogar den Lebensunterhalt aus den gemeinsamen Mitteln. Demnach ist nicht von einer getrennten Ehe auszugehen, so dass grundsätzlich - wie von der ESTV verlangt- eine Faktorenaddition bezüglich der Beschwerdegegnerin und ihrem Ehemann stattzufinden hat (vgl. Art. 15 der erwähnten Verordnung vom 16. September 1992 [SR 642.117.1]). Die Beschwerdegegnerin macht allerdings geltend, ihr Ehemann habe - im Gegensatz zu ihr - seit dem 16. März 2005 keinen steuerlichen Wohnsitz mehr in der Schweiz.

2.3 Hat ein Ehegatte einen ausländischen Wohnsitz, ist trotz rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lediglich der in der Schweiz wohnhafte Ehepartner im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, wobei auch nur das Einkommen des Letzteren besteuert wird. Das Einkommen des im Ausland wohnhaften Ehegatten ist insoweit nur zur Satzbestimmung des Einkommens heranzuziehen (vgl. erwähntes Urteil 2C 523/2007 E. 2.2, in: StR 63/2008 S. 364; erwähntes Kreisschreiben Nr. 14, lit. B. 1a und b, in: ASA 63 S. 287 f.; CHRISTINE JAQUES, in: Yersin/Noël [Hrsg.], Commentaire romand de l'impôt fédéral direct, 2008, N. 15 zu Art. 9 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, N. 22 f. zu Art. 9 DBG; noch zur Wehrsteuer: BGE 73 I 408 E. 2 S. 409 ff.; 75 I 385 E. 3 S. 388 f.).

2.4 Vorliegend gehen allerdings sämtliche Verfahrensbeteiligten in nicht zu beanstandender Weise davon aus, der Ehemann der Beschwerdegegnerin habe keinen Wohnsitz im Ausland begründet und sei auch nicht in einem anderen Land unbeschränkt steuerpflichtig geworden. Uneins sind sie sich indes über die Konsequenzen.
2.4.1 Unter Berufung auf die bisherige bundesgerichtliche Praxis (s. Hinweise in E. 3.3 hiernach) sind die ESTV und die kantonale Steuerverwaltung der Ansicht, es sei auf Art. 24 Abs. 1 ZGB abzustellen. Gemäss dieser Bestimmung bleibe der einmal begründete Wohnsitz einer Person bis zum Erwerb eines neuen Wohnsitzes bestehen.
Demnach wäre der Ehemann der Beschwerdegegnerin so zu behandeln, als hätte er weiterhin seinen Wohnsitz in der Schweiz in Münchenstein. Damit wäre auch die erwähnte Faktorenaddition nach Art. 9 Abs. 1 DBG vorzunehmen.
2.4.2 Das Kantonsgericht, das kantonale Steuergericht sowie die Beschwerdegegnerin vertreten hingegen die Auffassung, die Anknüpfung an einen fiktiven Wohnsitz sei im Steuerrecht nicht vorgesehen. Die Aufrechterhaltung der Steuerpflicht trotz Aufgabe des Wohnsitzes erfordere aufgrund des im Steuerrecht streng gehandhabten Legalitätsprinzips eine Konkretisierung auf steuergesetzlicher Stufe. Ohne ausdrücklichen Gesetzesverweis auf Art. 24 ZGB sei eine entsprechende Anwendung dieser Bestimmung ausgeschlossen oder zumindest fraglich. Der steuerrechtliche Wohnsitz nach Art. 3 Abs. 2 DBG sei ein vom Zivilrecht losgelöster eigenständiger Begriff. Grundsätzlich sei allein der faktische Wohnsitz massgebend bzw. darauf abzustellen, ob eine Verlagerung des Mittelpunkts der persönlichen Lebensinteressen von der Schweiz ins Ausland stattgefunden habe (ähnlich auch MAJA BAUER-BALMELLI/LUCIA OMLIN, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 23 zu Art. 8 DBG; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl. 2001, § 13 N. 24; ROBERT WALDBURGER, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2010, IFF Forum für Steuerrecht 2011 S. 297 ff.; PETER AGNER ET AL., Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, N. 2a zu Art. 3 DBG; FELIX RICHNER ET AL., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 10 zu Art. 3 DBG; FELIX RICHNER ET AL., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 16 zu § 3 StG/ZH; FELIX RICHNER, Die steuergesetzliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2010 für natürliche Personen, ASA 80 S. 38 f.; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 11 N. 18; JEAN-BLAISE PASCHOUD, in: Yersin/Noël [Hrsg.], a.a.O., N. 17 zu Art. 8 DBG; DANIEL STAEHELIN, Basler Kommentar zum ZGB, 4. Aufl. 2010, N. 5 zu Art. 24 ZGB).
Laut Vorinstanz werde lediglich für Spezialfälle auf das Zivilrecht verwiesen, indem der besondere gesetzliche Wohnsitz der nicht selbständigen Personen nach Art. 25 ZGB auch als steuerrechtlicher Wohnsitz zu definieren sei. Hingegen sei im Steuerbereich bei Anwendung der Wohnsitzvermutung im Sinne von Art. 24 ZGB jeweils zu prüfen, ob sie dem Einzelfall gerecht werde. Das treffe vorliegend nicht zu. Bei Art. 24 ZGB werde davon ausgegangen, die betroffene Person habe die Absicht, einen neuen Wohnsitz zu begründen. Der Ehemann der Beschwerdegegnerin beabsichtige das jedoch in nächster Zeit nicht. Zudem weise er keine Zugehörigkeit zu einem bestimmten Ort im Gebiet des schweizerischen Steuerhoheitsträgers auf. Er halte sich im Ausland auf seinem Segelschiff auf. Aus den Akten ergäben sich keine Hinweise, dass er in nächster Zeit in die Schweiz zurückkehren werde. Da ihn seine Ehefrau regelmässig auf dem Boot besuche, sei vielmehr davon auszugehen, dass er beabsichtige, sich weiterhin im Ausland aufzuhalten, und er die Schweiz nicht nur vorübergehend verlassen habe. Es sei unzulässig zu schliessen, es handle sich bloss um eine vorübergehende Unterbrechung des Aufenthaltes in der Schweiz, weil kein neuer Wohnsitz im Ausland begründet
worden sei. Deshalb seien die Einkünfte des Ehemannes lediglich zur Satzbestimmung des Einkommens der im Inland wohnhaften Ehefrau heranzuziehen.

3.
3.1 Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben. Einen solchen Wohnsitz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Art. 3 Abs. 2 DBG). Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie ungeachtet vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen in der Schweiz verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt oder ohne Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tagen hier verweilt (Art. 3 Abs. 3 DBG). Gemäss Art. 8 Abs. 2 DBG endet die Steuerpflicht in der Schweiz unter anderem mit dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus der Schweiz.

3.2 Das Bundesgericht hat bereits verschiedentlich festgehalten, dass als Wohnsitz einer Person der Ort gilt, an dem sich faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet. Dieser bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar; eine bloss affektive Bevorzugung des einen oder anderen Ortes fällt nicht ins Gewicht (BGE 132 I 29 E. 4 S. 35 ff.; 125 I 54 E. 2 S. 56; 123 I 289 E. 2a und b S. 293 f.; Urteile 2C 627/2011 vom 7. März 2012 E. 4.1; 2C 355/2010 vom 7. Dezember 2010 E. 4.1, in: StE 2011 B 11.1 Nr. 22).

3.3 Das Bundesgericht hat weiter in konstanter Praxis ausgeführt, dass für eine Wohnsitzverlegung ins Ausland nicht genügt, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz zu lösen; entscheidend ist vielmehr, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist. Obschon das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer - anders als noch Art. 4 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; BS 6 350; in Kraft bis 31. Dezember 1994) - zur Umschreibung des steuerlichen Wohnsitzes nicht mehr ausdrücklich auf das Zivilgesetzbuch (Art. 23 -26 ZGB) verweist, hat sich der rechtliche Gehalt dieses Begriffs nicht verändert und lehnt sich weitgehend an den Wohnsitzbegriff des ZGB an (vgl. dazu Botschaft über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 86 und 155): Nach wie vor gilt grundsätzlich, dass niemand an mehreren Orten zugleich Wohnsitz haben kann. Gleichermassen bleibt - wie nach altem Recht - der einmal begründete Wohnsitz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen (sog. "rémanence du domicile"). Nicht entscheidend ist deshalb, wann sich der Steuerpflichtige am bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat. Begibt er sich ins Ausland, so hat er die
direkte Bundessteuer zu entrichten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz begründet. Eine andere Sichtweise würde eine zu grosse Missbrauchsgefahr nach sich ziehen (Urteile 2A.475/2003 vom 26. Juli 2004 E. 2.1 und 2.2, in: RDAF 2005 II 103; 2A.337/2000 vom 6. Februar 2001 E. 2b und c; 2A.388/1998 vom 3. Mai 2000 E. 5a, in: StR 55/2000 S. 509; seither in konstanter Praxis bestätigt mit Urteilen 2C 627/2011 vom 7. März 2012 E. 4.1; 2C 472/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2, in: StE 2011 A 32 Nr. 17; 2C 355/2010 vom 7. Dezember 2010 E. 4.1, in: StE 2011 B 11.1 Nr. 22; 2C 484/2009 vom 30. September 2010 E. 3.4, in: RtiD 2011 I pag. 538; ebenso bzw. ähnlich: MARTIN ARNOLD/ ALFRED MEIER/PETER SPINNLER, Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70 S. 8; MARTIN ARNOLD/MARKUS BERGER, Steuerpflicht bei Auslandbezug, in: Peter Uebersax et al. [Hrsg.], Ausländerrecht, 2. Aufl. 2009, Rz. 20.18 ff.; DANIEL DE VRIES REILINGH, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse, 2011, S. 252; ders., Le domicile des personnes physiques en droit fiscal intercantonal et international, ASA 70 S. 282-284; PETER AGNER/BEAT JUNG/GOTTHARD STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 2 zu Art. 3 DBG;
PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 229; Art. 24 Abs. 1 ZGB im Sinne einer Vermutung, die durch Gegenbeweis zerstört werden kann: PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, N. 9, 13 und 61 zu Art. 3 DBG).

3.4 Die Steuerbehörden haben die den Steuerwohnsitz konstituierenden Sachverhaltselemente zwar von Amtes wegen abzuklären (Art. 123 Abs. 1 DBG). Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen. Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 124 ff . DBG). Dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, ist somit vom Steuerpflichtigen darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (Urteile 2C 355/2010 vom 7. Dezember 2010 E. 4.1, in: StE 2011 B 11.1 Nr. 22; 2A.350/1990 vom 15. März 1991 E. 3a, in: ASA 60 S. 499; 2P.145/1998 vom 29. September 1999 E. 3c, in: Pra 2000 Nr. 7 S. 29; vgl. auch erwähntes Urteil 2A.475/2003 E. 2.3).

3.5 Die bisherige bundesgerichtliche Rechtsprechung ist in der Lehre teilweise auf Kritik gestossen (vgl. Literaturhinweise in E. 2.4.2 hievor). Unter anderem wird eingewandt, die insoweit zitierte Botschaft zur Steuerharmonisierung falle nicht so klar aus, als dass die unter dem erwähnten Bundesratsbeschluss (BdBSt) bestehende Rechtslage betreffend Art. 24 ZGB im aktuellen Recht (DBG) weiterzugelten habe. Darüber hinaus wird - so auch die Vorinstanz - auf einen Entscheid des Bundesgerichts Bezug genommen, in welchem zum damaligen Thurgauer Steuergesetz festgehalten wurde, dieses verweise weder ausdrücklich noch dem Sinn nach auf Art. 24 Abs. 1 ZGB; daher sei es willkürlich auf diese Bestimmung abzustellen (Urteil P.1535/1980 vom 24. Juni 1983, publ. in: ASA 54 S. 225). Das gleiche Ergebnis müsse auch für Art. 3 Abs. 2 DBG gelten.

3.6 Was die Vorinstanz bzw. die in E. 2.4.2 zitierten Lehrmeinungen vorbringen, ist nicht geeignet, von der bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung abzuweichen:
3.6.1 Zum einen ist für die Anwendung von Art. 24 Abs. 1 ZGB entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht erforderlich, dass die betroffene Person die Absicht hat, einen neuen Wohnsitz zu begründen (vgl. angefochtener Entscheid E. 5.5.3). Vielmehr ist Art. 24 ZGB die positivrechtliche Verankerung des Grundsatzes der Notwendigkeit eines Wohnsitzes einer natürlichen Person. Jede Person soll prinzipiell einem Wohnsitz zugeordnet werden. Niemand soll sich einer Rechtswirkung durch die Einrede entziehen, er habe nirgends Wohnsitz (EUGEN BUCHER, Berner Kommentar, 3. Aufl. 1976, N. 1 f. und 15 zu Art. 24 ZGB; vgl. auch schon AUGUST EGGER, Zürcher Kommentar, 2. Aufl. 1930, N. 1 zu Art. 24 ZGB). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Vorinstanz in diesem Zusammenhang zitierten Basler Kommentar zum ZGB (3. Aufl. 2006). Dort (in N. 5 zu Art. 24 ZGB, ebenso in der 4. Aufl. 2010) wird unter alleinigem Hinweis auf einen Entscheid eines kantonalen Gerichts ausgeführt, der fiktive Wohnsitz nach Art. 24 ZGB finde im Steuerrecht keine Anwendung; dies wird indes nicht damit begründet, die Anwendung von Art. 24 Abs. 1 ZGB setze voraus, dass der Betreffende einen neuen Wohnsitz begründen wolle.
Zum anderen mag zutreffen, dass das Einkommenssteuerrecht zunächst grundsätzlich auf den tatsächlichen Wohnsitz abstellt (vgl. E. 3.2 hiervor). Dementsprechend weist die erste Variante von Art. 3 Abs. 2 DBG darauf hin, dass ein steuerrechtlicher Wohnsitz in der Schweiz besteht, wenn sich der Betreffende hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält. Nach der zweiten Variante dieser Bestimmung kann aber auch das Bundesrecht einer Person einen Wohnsitz zuweisen und damit vom faktischen Wohnort abweichen (z.B. nach Art. 25 ZGB für Kinder unter elterlicher Sorge oder bevormundete Personen; vgl. LOCHER, Kommentar zum DBG, N. 21 ff. zu Art. 3 DBG). Daraus erhellt zunächst, dass im Einkommenssteuerrecht nicht allein der faktische Wohnsitz massgebend ist. Mit Blick auf den ausdrücklichen Verweis auf das Bundesrecht ist entgegen der Auffassung der Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 5.5.1) im Übrigen das im Steuerrecht geltende Legalitätsprinzip (vgl. Art. 127 Abs. 1 BV; BGE 131 II 562 E. 3.1 S. 565) gewahrt.
3.6.2 Für die analoge Anwendung des Art. 24 Abs. 1 ZGB im internationalen Verhältnis spricht der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung. Zwar mag im Steuerrecht - beim Vorliegen besonderer Gründe - in Ausnahmefällen vom zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff abgewichen werden. Solche Gründe sind für die vorliegende Sach- und Rechtslage jedoch nicht ersichtlich; der blosse Umstand, dass das DBG im Gegensatz zum BdBSt nicht mehr ausdrücklich auf Art. 23 -26 ZGB verweist, genügt auf jeden Fall nicht, zumal sich auch aus den Materialien nicht ergibt, dass der Gesetzgeber mit der Streichung des Verweises eine materielle Änderung anstreben wollte. Solange kein neuer Wohnsitz wirksam begründet wird, können zudem berechtigte Zweifel fortbestehen, ob der alte Wohnsitz wirklich definitiv aufgegeben worden ist. Für die hier vertretene Lösung spricht mithin die Rechtssicherheit. Durch das Abstellen auf die zivilrechtliche Regelung des Art. 24 Abs. 1 ZGB ist namentlich eine einfache und voraussehbare Regelung gegeben. Wie im bereits zitierten Bundesgerichtsurteil 2A.475/2003 erwähnt (dort E. 2.2), erlaubt diese Regelung ausserdem, wirksam Rechtsmissbräuchen entgegenzuwirken.
Soweit sich die Vorinstanz auf das Urteil P.1535/1980 vom 24. Juni 1983 bezieht, übersieht sie, dass Art. 3 Abs. 2 DBG - im Gegensatz zum damaligen Thurgauer Steuergesetz - explizit von einem vom "Bundesrecht" zugewiesenen "gesetzlichen Wohnsitz" spricht. Zudem hat hier der Ehemann der Beschwerdeführerin in verschiedener Hinsicht einen Bezug zu seiner Heimat behalten. Insbesondere konnte er jederzeit in die eheliche Wohnung, in welcher seine Ehefrau lebt, zurückkehren. Namentlich darin unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt von der Konstellation im Fall P.1535/1980, in welchem der Betroffene ledig war und sich zudem als Arbeitnehmer in einem bestimmten Land aufhielt und dort tätig war, weshalb vermutet wurde, er weise die engsten Verbindungen zu seinem ausländischen Arbeitsort auf (vgl. auch BGE 125 I 54 E. 2b/bb S. 57).
3.6.3 Im vorliegenden Fall handelt es sich beim Steuerpflichtigen um einen 62-jährigen "Weltenbummler". Zwar bestreitet er heute, irgendwelche Rückkehrabsichten zu haben. Falls sich aber beispielsweise sein Gesundheitszustand verschlechtern oder er in ernsthafte finanzielle Engpässe geraten sollte, wird er wohl kaum "auf Reisen" oder "auf hoher See" verbleiben können oder wollen. Solange er nicht im Ausland einen permanenten, festen Standort hat, fehlt es mithin an einem Bezugspunkt, an dem sich seine Lebensbeziehungen neu konzentrieren könnten. Unter diesen Umständen ist nicht zu beanstanden, wenn vom Weiterbestehen des schweizerischen Steuerdomizils ausgegangen wird, solange er nicht nachweisbar massgebliche Beziehungen - im Sinne der Ansässigkeit - zu einem konkreten anderen Ort im Ausland begründet. Solche werden etwa anerkannt, wenn der Steuerpflichtige im Ausland besteuert wird bzw. den Nachweis erbringt, dass er von der Steuerpflicht befreit ist (vgl. erwähntes Urteil 2C 484/2009 vom 30. September 2010 E. 3.4).
3.6.4 Die analoge Anwendung von Art. 24 Abs. 1 ZGB und damit die Bejahung des Fortbestandes des Steuerdomizils in der Schweiz erscheint auch sachgerecht, da hier berechtigte Zweifel bestehen, ob der Ehemann der Beschwerdegegnerin in der Steuerperiode 2005 seinen Wohnsitz in Münchenstein tatsächlich aufgegeben hat: Zwar will dieser nach eigenen Angaben im Jahre 2005 nach seiner Abmeldung nicht mehr nach Münchenstein zurückgekehrt sein. Seine Ehe besteht jedoch weiterhin nicht nur rechtlich, sondern wird auch tatsächlich gelebt. Wie erwähnt, bestreiten die Eheleute ihren Lebensunterhalt aus den gemeinsamen Mitteln. Darüber hinaus hat der Ehemann der Beschwerdegegnerin in der Schweiz eine Krankenversicherung beibehalten. Auch wickelt er über die Heimat verschiedene, in Anspruch genommene Dienstleistungen ab (wie Kreditkarte, Bank, Telefon). Hier haben die Eheleute zudem Grundbesitz. Ausserdem hat der Ehemann der Schweiz auch in persönlicher Hinsicht nicht definitiv den Rücken gekehrt, da er der Beschwerdegegnerin zufolge "Verwandten und Bekannten von Zeit zu Zeit" Besuche abstattet.

4.
Besteht nach dem oben Ausgeführten ein Steuerdomizil des Ehemannes im Jahr 2005 in Münchenstein fort, so ist das Einkommen der Eheleute für diese Steuerperiode zusammen zu besteuern, wie es die kantonale Steuerverwaltung ursprünglich vorgenommen hatte. Demzufolge erweist sich der angefochtene Entscheid des Kantonsgerichts, der eine getrennte Besteuerung des Einkommens vorsieht, als bundesrechtswidrig. Er ist daher aufzuheben; der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 13. März 2007 ist hingegen zu bestätigen.

5.
5.1 Dem Dargelegten zufolge ist die Beschwerde der ESTV gutzuheissen, das angefochtene Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 20. April 2011 aufzuheben und der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 13. März 2007 betreffend die direkte Bundessteuer zu bestätigen.

5.2 Diesem Ausgang entsprechend hat die Beschwerdegegnerin die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 f . BGG). Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen (vgl. Art. 68 BGG). Über die Kosten und Parteientschädigungen in den kantonalen Verfahren wird das Kantonsgericht, an welches hiezu die Akten zurückgewiesen werden, neu zu befinden haben (vgl. Art. 67 und Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid des Kantonsgerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 20. April 2011 aufgehoben. Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 13. März 2007 betreffend die direkte Bundessteuer 2005 wird bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. Mai 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

2C_614/2011 04. maggio 2012 22. maggio 2012 Tribunale federale Pubblicato come BGE-138-II-300 Finanze pubbliche e diritto tributario

Oggetto Direkte Bundessteuer 2005

DE FR IT EN

Registro di legislazione

DIN 4

Registro DTF

121-I-14 123-I-289 125-I-54 131-II-562 132-I-29 133-II-249 133-II-305 73-I-408 75-I-385

Weitere Urteile ab 2000

2A.337/2000 2A.350/1990 2A.353/2006 2A.388/1998 2A.432/2004 2A.433/2000 2A.475/2003 2C_355/2010 2C_420/2008 2C_472/2010 2C_484/2009 2C_523/2007 2C_614/2011 2C_627/2011 2P.145/1998 2P.2/2003

1983/III/30 1983/III/86

Rivista ASA

ASA 54,225ASA 60,499ASA 63,284ASA 63,286ASA 63,287ASA 63,288ASA 70,282 ASA 70,284 ASA 70,8 ASA 71,558 ASA 73,420 ASA 80,38

Pra

89 Nr. 7

RDAF

2005 II 103

StR

55/200060/200562/200763/2008

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 92 Decisioni pregiudiziali e incidentali sulla competenza e la ricusazione
	1.	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
	2.	Tali decisioni non possono più essere impugnate ulteriormente.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 89 Diritto di ricorso
	1.	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
		a.	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
		b.	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
		c.	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
	2.	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
		a.	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
		b.	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
		c.	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
		d.	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
	3.	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 102 Organizzazione
	1.	Il DFF esercita la vigilanza della Confederazione (art. 2).
	2.	L'AFC [1] provvede all'applicazione uniforme della presente legge. Emana le prescrizioni per la tassazione e la riscossione esatta e uniforme dell'imposta federale diretta. Può prescrivere l'uso di determinati moduli.
	3.	Il Tribunale federale è l'autorità federale di ricorso.
	4.	... [2]

[1] Nuovo termine giusta la cifra I n. 2 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9;FF 2013 7239). Di detta mod. é tenuto conto in tutto il presente testo. [2] Abrogato dalla cifra I n. 2 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, con effetto dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9;FF 2013 7239).

RS 172.215.1 Org-DFF Ordinanza del 17 febbraio 2010 sull'organizzazione del Dipartimento federale delle finanze (Org-DFF) Art. 4 Disposizioni comuni all'insieme delle unità amministrative
	1.	Le unità amministrative del DFF menzionate nel capitolo 2 hanno, nel loro settore di competenze, facoltà di ricorrere al Tribunale federale.
	2.	Gli obiettivi di cui agli articoli 5, 7, 8, 10, 12, 14, 16, 19, 21 e 25 servono alle unità amministrative del DFF quali linee direttive per l'esercizio delle competenze e l'adempimento dei compiti loro affidati dalla legislazione federale.

RS 172.215.1 Org-DFF Ordinanza del 17 febbraio 2010 sull'organizzazione del Dipartimento federale delle finanze (Org-DFF) Art. 12 Obiettivi e funzioni
	1.	L'AFC persegue i seguenti obiettivi:
		a. [1]	procura alla Confederazione le entrate provenienti dalle imposte e dai tributi federali di sua competenza per permetterle di finanziare i suoi compiti;
		b.	provvede alla riscossione, rispettosa dell'uguaglianza giuridica ed efficiente, delle imposte e dei tributi federali di sua competenza;
	2.	Allo scopo di perseguire i suoi obiettivi, l'AFC svolge in particolare le seguenti funzioni:
		a.	elabora atti normativi in ambito di diritto fiscale. Tiene conto delle esigenze della politica economica e finanziaria;
		b.	attua, insieme ai Cantoni, l'armonizzazione formale delle imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni;
		c. [2]	informa sulle questioni fiscali nazionali e, d'intesa con la SFI, su questioni relative alla trasposizione del diritto fiscale internazionale.
		d.	fornisce il suo contributo per un buon clima fiscale e per l'evoluzione della fiscalità.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 27 nov. 2019, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 4103). [2] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 17 ago. 2011, in vigore dal 1° set. 2011 (RU 2011 3787).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 95 Diritto svizzero
	Il ricorrente può far valere la violazione:
	a.	del diritto federale;
	b.	del diritto internazionale;
	c.	dei diritti costituzionali cantonali;
	d.	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
	e.	del diritto intercantonale.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 106 Applicazione del diritto
	1.	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
	2.	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

RS 210 CC Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 Art. 24
	1.	Il domicilio di una persona, stabilito che sia, continua a sussistere fino a che essa non ne abbia acquistato un altro.
	2.	Si considera come domicilio di una persona il luogo dove dimora, quando non possa essere provato un domicilio precedente o quando essa abbia abbandonato il suo domicilio all'estero senza averne stabilito un altro nella Svizzera.

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 3
	1.	Le persone fisiche sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera.
	2.	Una persona ha il domicilio fiscale in Svizzera quando vi risiede con l'intenzione di stabilirsi durevolmente o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale.
	3.	La dimora fiscale in Svizzera è data quando una persona vi soggiorna senza interruzioni apprezzabili:
		a.	almeno 30 giorni esercitandovi un'attività lucrativa;
		b.	almeno 90 giorni senza esercitare un'attività lucrativa.
	4.	Non ha domicilio o dimora fiscale chi, domiciliato all'estero, soggiorna in Svizzera unicamente per frequentare una scuola o per farsi curare in un istituto.
	5.	Le persone fisiche domiciliate all'estero ed ivi esonerate totalmente o parzialmente dalle imposte sul reddito in ragione della loro attività per conto della Confederazione o di altre corporazioni o stabilimenti svizzeri di diritto pubblico sottostanno, in virtù dell'appartenenza personale, all'imposta nel proprio Comune d'origine. Il contribuente attinente di più Comuni è assoggettato all'imposta nel Comune di cui ha acquisito l'ultimo diritto di cittadinanza. Se non ha la cittadinanza svizzera, il contribuente è assoggettato all'imposta presso il domicilio o la sede del datore di lavoro. L'obbligo fiscale si estende anche al coniuge e ai figli ai sensi dell'articolo 9.

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 124 Dichiarazione d'imposta
	1.	L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta. [1]
	2.	Il contribuente deve compilare la dichiarazione d'imposta in modo completo e veritiero, firmarla personalmente e inviarla, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito. [2]
	3.	Il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d'imposta o che presenta una dichiarazione d'imposta incompleta è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine. [3]
	4.	Nel caso d'invio tardivo e, se la dichiarazione è stata restituita al contribuente per completamento, di rinvio tardivo, l'inosservanza del termine dev'essere scusata qualora il contribuente provi che, per servizio militare o servizio civile, assenza dal Paese, malattia o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarla o di rinviarla in tempo e di avervi provvisto entro 30 giorni o al momento in cui gli impedimenti sono cessati. [4]

[1] Nuovo testo giusta la cifra I n. 3 della LF del 18 giu. 2021 sulle procedure elettroniche in ambito fiscale, in vigore dal 1° gen. 2024 (RU 2021 673; FF 2020 4215). [2] Nuovo testo giusta la cifra I n. 3 della LF del 18 giu. 2021 sulle procedure elettroniche in ambito fiscale, in vigore dal 1° gen. 2024 (RU 2021 673; FF 2020 4215). [3] Nuovo testo giusta la cifra I n. 3 della LF del 18 giu. 2021 sulle procedure elettroniche in ambito fiscale, in vigore dal 1° gen. 2024 (RU 2021 673; FF 2020 4215). [4] Nuovo testo giusta l'all. n. 7 della L del 6 ott. 1995 sul servizio civile, in vigore dal 1° ott. 1996 (RU 1996 1445; FF 1994 III 1445).

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 123
	1.	Le autorità di tassazione determinano, con il contribuente, le condizioni di fatto e di diritto per una imposizione completa ed esatta.
	2.	Possono in particolare far capo a periti, svolgere ispezioni ed esaminare sul posto i libri contabili e i giustificativi. Le spese che ne risultano possono essere addossate in tutto o in parte al contribuente o ad un'altra persona obbligata a fornire informazioni, se essi le hanno rese necessarie violando colpevolmente i loro obblighi procedurali.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 65 Spese giudiziarie
	1.	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
	2.	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
	3.	Di regola, il suo importo è di:
		a.	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
		b.	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
	4.	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
		a.	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
		b.	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
		c.	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
		d.	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 2002 [1] sui disabili.
	5.	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

[1] RS 151.3

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 67 Spese del procedimento anteriore
		Se modifica la decisione impugnata, il Tribunale federale può ripartire diversamente le spese del procedimento anteriore.