2C_322/2015 - 2016-04-04 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2004

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_322/2015

2C_323/2015

{T 0/2}

Arrêt du 4 avril 2016

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous deux représentés par Me Michel Lambelet, avocat,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

Objet
Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2004,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 3 mars 2015.

Faits :

A.
B.X.________ et A.X.________, son épouse, (ci-après : les contribuables) sont domiciliés à Genève. Le 11 décembre 2002, la banque pour laquelle B.X.________ travaille lui a attribué 377 options, chacune donnant le droit à l'issue de la période minimum de trois ans et dans un délai maximum de cinq ans d'acquérir une action de la banque.

Dans leur déclaration fiscale pour la période 2002, les contribuables ont déclaré 377 options octroyées pour un montant total de 144'598 fr. 35. Le 12 août 2005, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève leur a notifié les bordereaux de taxation pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2002 imposant la valeur des options. Le 19 août 2005, les contribuables ont déposé une réclamation contre les bordereaux 2002 et demandé que les options versées par la banque soient imposables à l'exercice et non à l'octroi.

Dans leur déclaration fiscale pour la période 2004 du 25 août 2005, les contribuables ont mentionné que B.X.________ avait bénéficié d'un rachat de ses options et fait référence à la déclaration fiscale 2002 ainsi qu'à leur réclamation du 19 août 2005. Le 24 janvier 2006, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève leur a notifié les bordereaux de taxation pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2004 ajoutant dans la fortune soumise à l'impôt cantonal et communal la valeur des options pour un montant de 144'598 fr. 35.

Le 25 janvier 2006, les contribuables ont déposé une réclamation contre les bordereaux 2004 d'impôt fédéral direct, cantonal et communal, au motif notamment que les options avaient été rachetées le 13 décembre 2004 pour un montant de 116'870 fr. Ils ont une nouvelle fois fait référence à la réclamation en cours pour l'année 2002.

Le 28 février 2006, l'Administration fiscale cantonale a demandé copie du relevé bancaire du mois de décembre 2004. Ce document lui a été transmis le 16 mars 2006.

Par deux décisions distinctes du 22 juin 2006 en matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôt cantonal et communal, l'Administration fiscale cantonale a rejeté la réclamation relative aux taxations 2002. Ces décisions ont fait l'objet d'un recours de la part des contribuables
auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève.

Le 3 août 2006, l'Administration fiscale cantonale a notifié des bordereaux rectificatifs pour l'année 2004 valant décision sur réclamation, supprimant la valeur des options dans la fortune imposable et modifiant pour d'autres motifs le revenu soumis à l'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2004.

Par arrêt du 16 novembre 2010, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a jugé que les options ne pouvaient pas être imposées au moment de leur attribution, mais devaient l'être au jour de leur réalisation (exercice). Il a par conséquent annulé l'imposition des options durant la période fiscale 2002. Le 18 février 2011, l'Administration fiscale cantonale a notifié deux bordereaux rectificatifs modifiant l'imposition 2002. L'arrêt du 16 novembre 2010 est entré en force.

B.
Le 3 juillet 2012, l'Administration fiscale cantonale a ouvert une procédure en rappel d'impôts pour l'année 2004 à l'encontre des intéressés. En raison de l'arrêt du Tribunal administratif du 16 novembre 2010, le montant de 116'870 fr. correspondant à l'exercice des options constituait un revenu imposable en 2004. Puis, par décision du 19 septembre 2012, l'Administration fiscale cantonale a ajouté un montant de 116'870 fr. aux revenus imposables pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal de la période fiscale 2004.

Le 11 octobre 2012, les contribuables ont déposé une réclamation contre les bordereaux de rappel d'impôts 2004. Le 28 novembre 2012, les contribuables ont formulé une offre transactionnelle à l'attention de l'Administration fiscale cantonale consistant dans l'arrêt des procédures contre un accord stipulant le calcul d'impôt sur l'indemnité de 116'870 fr. ne comportant aucun intérêt de retard et aucun frais. Le montant de 51'411 fr. serait ainsi versé pour solde de tout compte. Par décision sur réclamation du 19 décembre 2012, l'Administration fiscale cantonale a maintenu les décisions de rappel d'impôts.

Par jugement du 14 avril 2014, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a rejeté le recours interjeté par les contribuables contre les décisions du 19 décembre 2012. L'arrêt du 16 novembre 2010 ne constituait pas un fait nouveau justifiant le rappel d'impôts. En revanche, les contribuables ne pouvaient de bonne foi ignorer que les options seraient imposables en 2004, le principe et les modalités de l'imposition ayant été fixés par l'arrêt du 16 novembre 2010. Les bordereaux de rappel d'impôts étaient dès lors confirmés, bien que les conditions du rappel d'impôt ne soient pas satisfaites.

Le 30 mai 2014, les contribuables ont interjeté recours devant la Cour de justice du canton de Genève. A leur avis, il n'y avait pas de place pour un rappel d'impôt et les décisions de rappel devaient annulées.

C.
Par arrêt du 3 mars 2015, la Cour de justice a rejeté le recours en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal. Laissant ouverte la question de la légalité d'un rappel d'impôt, elle a jugé que la reprise d'impôt concernée était valide et les intérêts de retard dus en application du principe de la bonne foi. Il n'y avait pas lieu de procéder par la voie de la révision comme le demandaient les contribuables, puisque l'arrêt du Tribunal administratif du 16 novembre 2010 ne constituait pas un motif de révision et que l'art. 147 LIFD ne s'appliquait qu'en faveur du contribuable.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les contribuables demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 3 mars 2015 par la Cour de justice du canton de Genève et de dire que tout rappel d'impôt fédéral direct, cantonal et communal pour la période fiscale 2004 est exclu.

La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt attaqué constitue une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 82 let. a et 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) qui concerne à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal harmonisé, ce qui est admissible du moment que les règles sur le rappel d'impôt sont identiques pour les deux catégories d'impôts (arrêt 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 1.1). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

1.2. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) par les destinataires de l'arrêt attaqué, qui ont un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification de celui-ci, le recours en matière de droit public est en principe recevable en vertu des art. 82 ss LTF, 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts cantonaux et communaux (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14).

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant à l'art. 106 al. 2 LTF. Il y procède en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire de l'art. 9 Cst. (ATF 134 V 53 consid. 4.3 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF).

I. Impôt fédéral direct

3.

3.1. Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Selon l'art. 151 al. 2 LIFD, lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante. Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD).
Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 4 in Archives 82 71 et les nombreuses références citées).

3.2. En l'espèce, dans leur déclaration fiscale pour la période 2002, les contribuables ont dûment déclaré 377 options octroyées par l'employeur pour un montant total de 144'598 fr. 35. Le 12 août 2005, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève leur a notifié les bordereaux de taxation pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2002 imposant la valeur des options. Le 19 août 2005, les contribuables ont déposé une réclamation contre les bordereaux 2002 et demandé que les options versées par la banque soient imposables à l'exercice et non à l'octroi. A cela s'ajoute que, dans leur réclamation du 25 janvier 2006 contre les bordereaux 2004 d'impôt fédéral direct, cantonal et communal, les recourants ont une nouvelle fois fait référence à la réclamation en cours pour l'année 2002.

Dans ces circonstances, l'autorité intimée avait à sa disposition des dossiers fiscaux complets s'agissant des 377 options en cause; elle en connaissait ainsi l'existence de sorte que les conditions pour un rappel d'impôt fédéral direct sur le revenu de la vente des options pour la période fiscale 2004 ne sont pas remplies.

3.3. L'art. 147 LIFD ne prévoit expressément le mécanisme de révision d'une décision entrée en force qu'en faveur du contribuable, tandis que le rappel d'impôt de l'art. 150 LIF en constitue le pendant en faveur du fisc. Il n'y a par conséquent, comme l'a déjà précisé la jurisprudence, pas de place pour une révision en défaveur du contribuable en dehors des conditions légales du rappel d'impôt (arrêt 2C_200/2014 du 4 juin 2015 consid. 2.4.5.2 in Archives 84 250), qui ne sont, on l'a vu, pas réunies en l'espèce.

3.4. L'imposition fondée sur le principe de la bonne foi doit être écartée. Un tel raisonnement revient en effet à déroger à la règle du numerus clausus des motifs légaux qui permettent de revenir sur une décision entrée en force (arrêt 2C_200/2014 du 4 juin 2015 consid. 2.4.1). Au demeurant, en pratique, rien n'empêchait l'autorité intimée de suspendre la procédure de réclamation de la période fiscale 2004 jusqu'à droit connu sur le régime d'imposition des options pour la période fiscale 2002.
En confirmant l'imposition d'un revenu provenant de la vente des options pour la période fiscale 2004, l'instance précédente a violé le droit fédéral. Le recours en matière de droit public en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2004 est admis.

II. Droit cantonal et communal

4.
Selon les art. 53 al. 1 , 1 ère phrase, LHID et 59 al. 1 de la loi genevoise de procédure fiscale du 14 décembre 1990 (LPFisc; RSGE D 3 17), lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Les art. 53 al. 1 1ère phrase LHID et 59 al. 1 LPFisc ont ainsi la même teneur que l'art. 151 al. 1 LIFD. Partant, les considérations développées pour l'impôt fédéral direct trouvent à s'appliquer aux impôts cantonal et communal relatifs au revenu provenant de la vente des options pour la période fiscale 2004.

Dans ces conditions, il y a lieu d'admettre également le recours en matière de droit public en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2004.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'annulation de l'arrêt rendu le 3 mars 2015 par la Cour de justice du canton de Genève et celle du rappel d'impôt fédéral, cantonal et communal pour la période fiscale 2004. Succombant, le canton de Genève, dont l'intérêt patrimonial est en cause, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Les recourants, représentés par un mandataire professionnel, ont obtenu gain de cause; ils ont droit par conséquent à une indemnité à titre de dépens à charge du canton de Genève (art. 68 al. 1 et 2 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C_322/2015 et 2C_323/2015 sont jointes.

2.
Le recours en matière d'impôt fédéral direct est admis. Partant l'arrêt rendu le 3 mars 2015 par la Cour de justice du canton de Genève et le rappel d'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2004 sont annulés.

3.
Le recours en matière d'impôt cantonal et communal est admis. Partant l'arrêt rendu le 3 mars 2015 par la Cour de justice du canton de Genève et le rappel d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2004 sont annulés.

4.
La cause est renvoyée à la Cour de justice du canton de Genève pour qu'elle rende une nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure devant elle et devant le Tribunal administratif de première instance.

5.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr, sont mis à la charge du canton de Genève.

6.
Une indemnité de dépens, arrêtée à 4'500 fr., est allouée aux recourants, à charge du canton de Genève.

7.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 4 avril 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 147 Gründe - 1 Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden:
¹	Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden:
^a	wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden;
^b	wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat;
^c	wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat.
²	Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
³	Die Revision bundesgerichtlicher Urteile richtet sich nach dem Bundesgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005242.243

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 151 - 1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
¹	Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
²	Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war.245

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 126 Weitere Mitwirkungspflichten - 1 Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
¹	Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
²	Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen.
³	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen Geschäftsbücher und Aufstellungen nach Artikel 125 Absatz 2 und sonstige Belege, die mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen, während zehn Jahren aufbewahren. Die Art und Weise der Führung und der Aufbewahrung richtet sich nach den Artikeln 957-958f OR226.227 228

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 124 Steuererklärung - 1 Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.220
¹	Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.220
²	Die steuerpflichtige Person muss die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Steuerbehörde einreichen.221
³	Der Steuerpflichtige, der die Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausgefüllt einreicht, wird aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen.
⁴	Bei verspäteter Einreichung und bei verspäteter Rückgabe einer dem Steuerpflichtigen zur Ergänzung zurückgesandten Steuererklärung ist die Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat.222

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 53 - 1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden.
¹	Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden.
²	Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
³	Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht.
⁴	Wenn bei Einleitung eines Nachsteuerverfahrens ein Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung weder eingeleitet wird noch hängig ist noch von vornherein ausgeschlossen werden kann, wird die steuerpflichtige Person auf die Möglichkeit der späteren Einleitung eines solchen Strafverfahrens aufmerksam gemacht.196

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.