2C_985/2012 - 2014-04-04 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2008, prestation appréciable en argent

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 985/2012, 2C 986/2012

Arrêt du 4 avril 2014

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin, Donzallaz, Stadelmann, et Kneubühler.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
A.________ SA, représentée par Me Alexander Blarer, avocat,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale genevoise.

Objet
Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2008, prestation appréciable en argent,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 28 août 2012.

Faits:

A.
A.________ SA est une société anonyme de droit suisse dont le siège se trouve à Genève. Son but social consiste en des opérations commerciales internationales, en particulier dans le domaine agro-industriel, notamment le commerce et le négoce de tous produits, principalement agricoles et toutes prestations de service s'y rattachant ; le transport de marchandises et l'affrètement de navires ; les activités de conseil en faveur de tiers ; la prise et l'administration de participations dans toutes sociétés et entreprises à l'étranger.

La société B.________, dont le siège est en Russie, est actionnaire de A.________ SA.

Le 11 novembre 2008, A.________ SA et B.________ ont conclu un contrat aux termes duquel la première s'engageait à acheter à la seconde 20'000 tonnes métriques d'huile de tournesol non raffinée contre paiement d'une somme de USD 14'000'000.-. Il était convenu que la période d'expédition de la marchandise allait jusqu'au 31 décembre 2008. La convention était valable jusqu'au 1er mars 2009, « dernière date de paiement ». Elle prévoyait une clause de pénalités en cas d'inexécution, renvoyant à cet égard à la clause de défaut 53/54 de la Federation of oils, seeds and fats association.

Le même jour, A.________ SA a souscrit un contrat avec la société C.________ pour assurer la marchandise précitée à hauteur de USD 14'000'000.-. Cet accord était valable pour la période du 11 novembre au 31 décembre 2008. Le bénéficiaire en était la Banque D.________ à Genève).

Dans une « lettre de cession » du 13 novembre 2008, B.________ a reconnu céder irrévocablement à la Banque D.________ tous ses droits de propriétaire sur la marchandise en question.

Par télécopie du 14 novembre 2008, A.________ SA a demandé à la banque une ligne de crédit pour effectuer le paiement de USD 14'000'000.-.

Selon un rapport d'expertise du 14 novembre 2008 de l'entreprise E.________, la marchandise, soit les 20'000 tonnes métriques d'huile de tournesol non raffinée, était bien stockée dans les réservoirs côtiers de B.________.

Le 17 novembre 2008, A.________ SA a payé la prime d'assurance de USD 15'680.- à C.________.

Le 18 novembre 2008, A.________ SA a versé la somme de USD 14'000'000.- à B.________. A la même date, la Banque D.________ lui a débité une commission de USD 14'000.-.

D'après un rapport d'inspection du 28 novembre 2008 de la société F.________ Limited, la marchandise convenue se trouvait effectivement dans les silos et le propriétaire indiqué était A.________ SA.

De novembre à décembre 2008, A.________ SA a fait plusieurs achats d'huile de tournesol non raffinée par l'intermédiaire de la société G.________ SAS, à savoir :

le 6 novembre 2008, 1'336,384 tonnes métriques pour un montant total de USD 1'103'853,18, soit USD 826.- par tonne métrique ;
le 13 novembre 2008, 4'826,60 tonnes métriques pour un montant total de USD 3'402'753.-, soit USD 705.- par tonne métrique ;
le 14 novembre 2008, 3'405,804 tonnes métriques pour un montant total de USD 2'486'236,92, soit USD 730.- par tonne métrique ;
le 25 novembre 2008, 1'313,247 tonnes métriques pour un montant total de USD 923'212,64, soit USD 703.- par tonne métrique ;
le 3 décembre 2008, 4'972,967 tonnes métriques pour un montant total de USD 3'635'238,88, soit USD 731.- par tonne métrique ;
le 15 décembre 2008, 3'400,404 tonnes métriques pour un montant total de USD 2'404'085,63, soit USD 707.- par tonne métrique ;
le 15 décembre 2008, 1'340,332 tonnes métriques pour un montant total de USD 922'148,42, soit USD 688.- par tonne métrique ;
le 22 décembre 2008, 4'864,712 tonnes métriques pour un montant total de USD 3'317'733,58, soit USD 682.- par tonne métrique ;
le 22 décembre 2008, 4'840,912 tonnes métriques pour un montant total de USD 3'296'661,07, soit USD 681.- par tonne métrique ;
le 30 décembre 2008, 15'768,724 tonnes métriques pour un montant total de USD 10'691'194,87, soit USD 678.- par tonne métrique ;
le 30 décembre 2008, 4'912,364 tonnes métriques pour un montant total de USD 2'898'294,76, soit USD 590.- par tonne métrique.

Le 21 novembre 2008, A.________ SA a également acheté 3'800 tonnes métriques d'huile de tournesol non raffinée à l'entreprise H.________ SA pour un prix de USD 691,53 par tonne métrique.

Le 29 décembre 2008, A.________ SA et B.________ ont résilié le contrat du 11 novembre 2008 d'un commun accord, avec un délai au 31 décembre 2008 pour solder leurs comptes.

Le 30 décembre 2008, B.________ a remboursé à A.________ SA la somme de USD 14'000'000.-, en deux versements, soit un de USD 7'999'994,00 et un de USD 6'000'000.-.

Le 27 août 2009, A.________ SA a envoyé à l'Administration fiscale du canton de Genève sa déclaration fiscale 2008. Les comptes de la contribuable au 30 novembre 2008 étaient joints. Un montant de CHF 17'010'000.- était indiqué au titre de « trade prepayments » en 2008.

Les 15 septembre et 21 octobre 2009, l'Administration fiscale a demandé à la contribuable un exemplaire en langue française de ses comptes bouclés au 30 novembre 2008 et le 9 décembre 2009, elle l'a informée d'un contrôle fiscal dans ses locaux les 17 et 18 février 2010. En complément, elle a sollicité ultérieurement les justificatifs démontrant l'évolution des prix du marché par tonne métrique d'huile de tournesol non raffinée.

B.
Le 29 avril 2010, l'Administration fiscale a adressé à la contribuable un bordereau de taxation pour l'impôt cantonal et communal 2008 d'un montant de 35'946 fr. 75, ainsi qu'un bordereau de taxation relatif à l'impôt fédéral direct 2008 d'un montant de 42'449 fr.-. Un montant de 34'417 fr. était indiqué au titre d'intérêts sur avance à un proche. La somme de 17'010'000 fr. était également prise en considération à titre de valeur pour l'impôt sur le bénéfice des actifs.

Le 27 mai 2010, A.________ SA a déposé une réclamation contre les bordereaux du 29 avril 2010, qui a été partiellement admise par deux décisions du 25 août 2010 s'agissant d'un poste de provision pour risque qui n'est plus litigieux, mais rejetée s'agissant de la reprise des intérêts sur avance à un proche de 34'417 fr.

Par jugement du 14 novembre 2011, notifié le 21 novembre 2011, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a rejeté le recours interjeté par A.________ SA contre les décisions sur réclamation du 25 août 2010. Par mémoire du 21 décembre 2011, A.________ SA a recouru contre le jugement du 14 novembre 2011.

C.
Par arrêt du 28 août 2012, la Cour de justice du canton de Genève a rejeté le recours tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2008. Elle a jugé en substance que B.________, actionnaire de A.________ SA, n'avait versé à cette dernière aucun intérêt sur la somme de USD 14'000'000.-, qui avait été mise à sa disposition du 18 novembre au 30 décembre 2008, soit pendant quarante-deux jours et que A.________ SA avait elle-même supporté tous les frais relatifs à la conclusion du contrat, soit la commission de USD 14'000.- prélevée par la banque et la prime d'assurance de USD 15'680.-. Le préfinancement de USD 14'000'000.- avait en outre été versé en totalité, quelques jours seulement après la conclusion du contrat, alors que ledit document prévoyait comme dernière date de paiement le 1er mars 2009. A.________ SA n'avait donc pas l'obligation de mettre à disposition aussi rapidement une telle somme. En outre, les différents achats d'huile de tournesol non raffinée effectués de novembre à décembre 2008 par A.________ SA démontraient que celle-ci n'avait pas hésité à se fournir ailleurs à un prix plus élevé, alors qu'elle disposait de marchandise stockée et payée. L'inexécution
du contrat du 11 novembre 2008 avait par conséquent manifestement enrichi la société actionnaire, tandis qu'elle avait appauvri A.________ SA sans contre-prestation. Le taux d'intérêt 2008 admis fiscalement sur les avances ou les prêts en monnaies étrangères ressortant de la lettre-circulaire du 3 avril 2008 avait été correctement calculé et dûment appliqué.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 28 août 2012 par la Cour de justice du canton de Genève et de renoncer à ajouter 34'417 fr. au bénéfice imposable de la période fiscale 2008. Elle se plaint de la violation du droit fédéral.

Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, le Tribunal fédéral a enregistré le recours sous les numéros d'ordre 2C 985/2012 pour l'impôt cantonal et communal et 2C 986/2012 pour l'impôt fédéral direct.

La Cour de justice renonce à déposer des observations. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours.

Considérant en droit:

1.

1.1. Le recours est dirigé contre un arrêt final (cf. art. 90 LTF), rendu dans une cause de droit public ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, par une autorité supérieure de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). La décision attaquée concerne à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal harmonisé, ce qui est admissible lorsque les problèmes juridiques qui se posent sont identiques pour les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Interjeté en temps utile et dans la forme prescrite (art. 42 LTF) par la société contribuable qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF en relation avec l'art. 73 al. 2 LHID et 146 LIFD), le recours est en principe recevable.

1.2. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF) sans être lié ni par les motifs de l'autorité précédente, ni par les moyens des parties; il peut donc admettre le recours en se fondant sur d'autres arguments que ceux invoqués par le recourant, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de motifs (ATF 133 III 545 consid. 2.2).

I. Impôt fédéral direct

2.
La recourante soutient que l'instance précédente a violé l'art. 58 al. 1 let. a et b LIFD en confirmant la reprise de 34'417 fr. dans le bénéfice imposable de la période fiscale 2008.

2.1. L'art. 57 LIFD prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, qui comprend, selon l'art. 58 al. 1 let. a LIFD, le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent. L'art. 58 al. 1 let. b et c LIFD instaure des règles correctrices. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD précise que le bénéfice net imposable comprend aussi tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial. Il s'agit d'une règle générale de réintégration de charges. Cette règle est explicitée par une énumération non exhaustive de cinq tirets exposant des exemples " tels que " les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par ledit usage ( PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2004, II partie, n° 86 ad art. 58 LIFD). Lorsqu'une société accorde des avances sans intérêt ou contre un intérêt insuffisant à ses porteurs de parts ou à des tiers qui leur sont proches, elle leur concède une prestation appréciable en argent au sens de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (Lettre-circulaire du 3 avril 2008 de l'Administration fédérale
des contributions: Taux d'intérêt 2008 admis fiscalement sur les avances ou les prêts en monnaies étrangères, pour la période fiscale 2008; voir également arrêt 2C 291/2013 du 26 novembre 2013 consid. 3 destiné à la publication).

2.2. Selon la jurisprudence, la justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (arrêt 2A.473/2005 et 2P.195/2005 du 16 février 2006 consid. 3.2; 2P.153/2002 du 29 novembre 2002 in StE 2003 B 72.14.2 n° 31 consid. 3.2; arrêt 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p. 816, consid. 2; Archives 63 p. 208 consid. 2a p. 212 s.).

2.3. Pour décider du caractère commercialement justifié d'une opération, il faut adopter le point de vue de la société en cause, celui du groupe de sociétés auquel elle appartient n'étant pas admissible ( E. KÄNZIG, Die direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2e éd. Bâle 1992, n° 76 ad art. 49 al. 1 let. b AIFD; HANSJÖG GRAF, Verträge zwischen Konzerngesellschaften, unter besonderer Berücksichtigung der Sanierungsleistungen und Sicherungsgeschäfte, Thèse Berne 1988, p. 166). En effet, le droit suisse ne connaît pas - à l'exception de quelques dispositions - de véritable droit des sociétés de groupe et traite chaque société comme une entité juridiquement indépendante disposant de ses propres organes, lesquels doivent effectuer des opérations dans l'intérêt de la société concernée (art. 717 al. 1 CO) et non pas dans celui du groupe, d'autres sociétés ou de son détenteur majoritaire de parts (ATF 110 Ib 593). Dans ces limites, la société anonyme peut en principe conclure librement tous contrats civils ou commerciaux avec ses actionnaires, peu importe qu'il en résulte un bénéfice ou une perte (ATF 107 Ib 325 consid. 3c p. 331 s.).

Dans un groupe toutefois, les opérations entre sociétés doivent intervenir comme si elles avaient lieu avec des tiers dans un environnement de libre concurrence (principe du " dealing at arm's length " ou du " Drittvergleich " ). Cette règle trouve son point d'ancrage dans celle de la " justification commerciale " de l'art. 58 al. 1 LIFD qui veut qu'une société se comporte vis-à-vis de ses actionnaires ou de toute personne la ou les touchant de près, comme le ferait un commerçant prudent qui, dans ses relations d'affaires avec des tiers, adopte une position adéquate dans l'intérêt de la société. En d'autres termes, la société qui passe des actes juridiques avec ses actionnaires ou toute personne la ou les touchant de près doit le faire dans les mêmes conditions que celles auxquelles elle aurait accepté de traiter avec des tiers dans les mêmes circonstances, faute de quoi l'opération est contraire au principe du " dealing at arm's length " et ne s'explique que par les relations privilégiées entre les parties (cf. sur ce point: arrêt 2C 291/2013 du 26 novembre 2013 consid. 4 destiné à la publication). Elle n'est dans ce cas pas reconnue par le droit fiscal et les dépenses consenties, dépourvues de justification commerciale,
seront réintégrées au bénéfice net imposable conformément à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (cf. M. ZWEIFEL/S. HUNZIKER, Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, " dealing at arm's length ", Art. 29 Abs, 2 BV, Art. 58 DBG - Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs (" dealing at arm's length "), Archives, 77 657 ss, p. 659 s.). Cela vaut tant pour le choix des formes juridiques que revêtent ces actes que pour la fixation des montants objets des transactions (arrêts 2C 724/2010 du 27 juillet 2011, consid. 7.1 in RDAF 2012 II 37; ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 2A.346/1992, Archives 65 p. 51/57, StE 1995 B 72.11 no 3 consid. 3b).

3. C'est à juste titre que les autorités précédentes se sont penchées sur les modalités du contrat de vente et en particulier sur le paiement du prix le 18 novembre 2008 soit 7 jours après la conclusion du contrat, le 11 novembre. En effet, le paiement a eu lieu de manière anticipée sans que la recourante n'y soit obligée, comme cela résulte du contrat de vente qui exigeait le versement du prix de vente jusqu'à 60 jours après l'achèvement des opérations de dédouanement mais au plus tard jusqu'au 1er mars 2009. Sur entente entre les parties, il pouvait être effectué plus tôt. Il convient d'examiner les conséquences du paiement anticipé du prix à la lumière de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD.

3.1. Dans un domaine tel que celui de la vente internationale de marchandises, comme le montre le besoin d'uniformiser les règles par le biais de conventions internationales combinant différentes garanties au profit de chacune des parties, il y a lieu de tenir compte de la mutuelle méfiance qu'éprouvent naturellement des parties qui, souvent ne se connaissent pas, et qui, dans l'ignorance où chacune se trouve généralement des garanties que l'ordre juridique de l'Etat où l'autre se trouve établie peut leur accorder en cas inexécution du contrat, ne peuvent qu'hésiter dans une situation où la sauvegarde de leurs droits devra passer par un recours à une procédure judiciaire (sur ce point: V. HEUZÉ, La vente internationale de marchandises - Droit uniforme, LGDJ 2000, p. 319 n° 365). En pratique, par conséquent on utilise souvent la clause " marchandise contre documents " selon laquelle, sauf stipulation contraire, l'acheteur doit payer le prix lorsque le vendeur met à sa disposition soit les marchandises soit les documents représentatifs des marchandises ( F. OTT/P. MATTHEY, Le commerce international des marchandises, Genève/Zurich/Bâle 2010, p.41).

3.2. En l'espèce, la recourante et B.________ se connaissent en raison des relations d'actionnariat qui existent entre elles, de sorte que la première pouvait procéder au paiement anticipé du prix de vente en main de la seconde sans garantie et, par conséquent s'écarter de la pratique " marchandise contre documents " généralement adoptée en matière de vente internationale de marchandises par des parties qui ne se connaissent pas.

En revanche, comme l'a constaté à bon droit l'instance précédente, le versement anticipé - le 18 novembre 2008, soit 7 jours après la conclusion du contrat de vente alors que la dernière date de paiement était fixée par le contrat au 1er mars 2009 - du prix de vente complet n'est pas conforme au principe du dealing at arm's length. En effet, il est d'usage de n'accorder de paiement anticipé qu'en échange d'un escompte commercial. L'absence d'escompte sur le prix de vente ne peut s'expliquer en la présente cause que par les relations privilégiées qui existent entre les parties. D'un point de vue économique, l'absence d'escompte sur le prix de vente est comparable en l'espèce au cas dans lequel une société accorde une avance sans intérêt ou contre un intérêt insuffisant à ses porteurs de parts ou à des tiers qui leur sont proches. Par le paiement anticipé de l'intégralité du prix sans escompte, la recourante a donc concédé à B.________ une prestation appréciable en argent au sens de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD qui doit être réintégrée dans le bénéfice net imposable, comme l'a jugé à bon droit l'instance précédente.

3.3. La recourante objecte en vain que l'instance précédente ne pouvait pas qualifier le contrat du 11 novembre 2008 de contrat de prêt. En effet, l'instance précédente s'est bornée à qualifier le versement anticipé de la totalité du prix de vente d'avance sans intérêt à un porteur de parts (arrêt attaqué, consid. 7 in fine p. 10). Elle n'a de ce fait nullement qualifié l'ensemble du contrat de vente de contrat de prêt, ce qui n'aurait au demeurant pas été possible puisque que la recourante a assuré la marchandise achetée, payé la prime d'assurance et demandé à une société de contrôler l'existence de l'huile de tournesol, ce qu'elle n'aurait assurément pas fait s'il s'était agi d'un contrat de prêt simulé.

3.4. La recourante fait encore valoir qu'en annulant la vente dans un marché en pleine chute des prix, elle a pu éviter une perte et ne s'est nullement appauvrie. Cette objection doit être écartée pour les raisons suivantes. La justification commerciale de la date du paiement du prix de vente et celle du montant versé doivent être examinées à la date à laquelle le versement a lieu. La recourante a décidé de payer l'intégralité du prix de vente le 18 novembre 2008 sans y être tenue contractuellement, alors que, si elle avait agi de manière prudente, elle aurait renoncé au paiement anticipé avant livraison de la marchandise ou négocié un tel paiement contre un escompte. Le paiement anticipé du prix, réduit d'un escompte, l'aurait placée dans une situation plus favorable au moment de négocier l'annulation de la vente que celle dans laquelle elle s'est trouvée en payant l'intégralité du prix de manière anticipée: elle n'aurait payé des intérêts bancaires à la Banque D.________ que sur un prix de vente réduit en lieu et place d'intérêts sur le montant intégral du prix de vente. Dans les deux hypothèses, il était en revanche acquis en décembre 2008 que l'annulation de la vente lui évitait de subir une perte commerciale d'importance. Il
est par conséquent exclu de " compenser ", comme le voudrait la recourante, la prestation appréciable en argent à laquelle elle a consenti en faveur de B.________ le 18 novembre 2008 par l'absence d'une perte commerciale ultérieure, intervenue en décembre 2008.

3.5. Pour le surplus, la recourante ne formule aucun grief à l'encontre du taux appliqué pour calculer le montant de la prestation appréciable en argent et le Tribunal fédéral ne voit pas que l'instance précédente ait fait une application erronée de la lettre-circulaire du 3 avril 2008. Par conséquent, en confirmant la reprise de 34'417 fr. dans le bénéfice net imposable de la recourante pour la période fiscale 2008, l'instance précédente n'a pas violé droit fédéral.

II. Droit cantonal et communal

4.
Selon l'art. 24 al. 1 let. a LHID l'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats. Les art. 11 et 12, en particulier 12 let. a et h de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15), qui correspondent sur ce point à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, sont conformes à la loi sur l'harmonisation fiscale. Les motifs exposés en matière d'impôt fédéral direct valent par conséquent également en matière d'impôt cantonal et communal.

Par conséquent en tant qu'il est dirigé contre l'impôt cantonal et communal 2008, le recours est rejeté.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct ainsi qu'au rejet du recours en matière d'impôt direct cantonal et communal.

Succombant, la recourante est condamnée à payer un émolument de justice (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C 985/2012 et 2C 986/2012 sont jointes.

2.
Le recours en matière d'impôt fédéral direct est rejeté.

3.
Le recours en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fiscale cantonale genevoise et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 4 avril 2014

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Dubey

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 717 - 1 Les membres du conseil d'administration, de même que les tiers qui s'occupent de la gestion, exercent leurs attributions avec toute la diligence nécessaire et veillent fidèlement aux intérêts de la société.
¹	Les membres du conseil d'administration, de même que les tiers qui s'occupent de la gestion, exercent leurs attributions avec toute la diligence nécessaire et veillent fidèlement aux intérêts de la société.
²	Ils doivent traiter de la même manière les actionnaires qui se trouvent dans la même situation.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.