2C_695/2010 - 2011-04-04 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_695/2010

Urteil vom 4. April 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Seiler, Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
Gemeinde Hirzel, vertreten durch die Grundsteuerkommission, Bergstrasse 6, 8816 Hirzel,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________,
vertreten durch SwissInterTax AG,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Abteilung, vom 7. Juli 2010.
Sachverhalt:

A.
Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 7. Juli 2008 übertrug X.________ ihrem Ehemann, Y.________, die Hälfte ihres Grundstücks Kat. Nr. 3091 in der Gemeinde Hirzel zu Miteigentum. Sie selbst hatte das Grundstück mit Vertrag vom 6. März 2006 von ihren Eltern als Erbvorbezug erworben. Dabei hatte sie diesen Fr. 140'000.-- zu überweisen, die von ihrem Ehemann aufgebracht wurden. Auf dem Grundstück Kat. Nr. 3091 hatte X.________ in der Folge einen Neubau realisiert, an welchen Y.________ weitere Fr. 120'000.-- beisteuerte. Beim Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils durch Y.________ wurden seine Beiträge von insgesamt Fr. 260'000.-- getilgt, und zudem übernahm er von der aufhaftenden Grundpfandschuld einen Teilbetrag von Fr. 382'750.--.

B.
Die Ehegatten X.________ und Y.________ beantragten im Grundsteuerverfahren den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer und legten die Zustimmungserklärung bei. Mit Verfügung vom 6. November 2008 veranlagte die Grundsteuerkommission Hirzel unter Ablehnung des Steueraufschubs einen Grundstückgewinn von Fr. 139'300.-- und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 22'560.--. Die dagegen erhobene Einsprache der Ehegatten hiess die Grundsteuerkommission Hirzel am 30. Juni 2009 teilweise gut und reduzierte den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 106'877.80 unter Anrechnung zusätzlicher Aufwendungen. Die gestützt darauf geschuldete Grundstückgewinnsteuer betrug Fr. 16'060.--. Den hiergegen erhobenen Rekurs der Ehegatten hiess die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich mit Entscheid vom 2. Dezember 2009 gut und hob den Einsprachebeschluss der Grundsteuerkommission Hirzel unter Gewährung des Steueraufschubs auf. Dagegen hat die Gemeinde Hirzel erfolglos Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich geführt.

C.
Vor Bundesgericht beantragt die Gemeinde Hirzel, den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 7. Juli 2010 aufzuheben, die Grundstückgewinnsteuer gemäss Einsprachebeschluss auf Fr. 16'060.-- festzusetzen und eventuell die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Sie rügt eine Verletzung des Steuerharmonisierungsgesetzes (Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG).

D.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und die Beschwerdegegnerin beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist, während das Kantonale Steueramt Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung deren Gutheissung beantragen.

Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen kantonalen Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 Abs. 1 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2 Die Gemeinde Hirzel bzw. deren Grundsteuerkommission ist zur Ergreifung dieses Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 2 StHG i.V.m. § 214 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1] i.V.m. § 210 Abs. 1 StG/ZH; vgl. auch Urteil 2C_776/2009 vom 25. Februar 2010 E. 1.2, in: ZStP 19 (2010), S. 271 ff., 273 f.). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist daher einzutreten.

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4 Die Beschwerdegegnerin hält vorab dafür, auf die Beschwerde könne nicht eingetreten werden, weil die Begründungsanforderungen nach Art. 42 BGG nicht erfüllt seien. Die Beschwerdeführerin setze sich mit der Frage, ob auf dem übertragenen Miteigentumsanteil effektiv ein Mehrwert gemäss Art. 206 ZGB angewachsen sei, nicht auseinander. Im Abtretungsvertrag vom 7. Juli 2008 wird indes nur festgestellt, dass Y.________ an den Grundstückserwerb den Betrag von Fr. 260'000.-- beigesteuert habe. Für diese investierten Eigenmittel stehe ihm "ein güterrechtlicher Anspruch gemäss Art. 206 Abs. 1 ZGB als Ersatzforderung im entsprechenden Betrag gegenüber der Ehefrau X.________ zu" (vgl. auch III. 2. dieses Vertrags). Von einem eigentlichen "Mehrwert", welcher zugleich abgegolten werden sollte, ist dort nicht die Rede. Deshalb musste sich auch die Beschwerdeführerin nicht mit dieser Frage näher auseinandersetzen. Von einer Verletzung der Begründungspflicht kann daher keine Rede sein.

2.
2.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen nach Art. 12 Abs. 1 StHG von Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben; der steuerbare Grundstückgewinn besteht aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen). Nach Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG wird freilich die Besteuerung aufgeschoben bei:
"Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 ZGB) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;"
Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG ist mit § 216 Abs. 3 lit. b StG/ZH praktisch identisch (Fehlen eines Kommas nach dem ersten Satzteil). Nach dem Kreisschreiben der zürcherischen Finanzdirektion vom 19. Juni 2001 über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Handänderungen unter Ehegatten und die Befreiung von der Handänderungssteuer bei Handänderungen zwischen Ehegatten sowie zwischen Eltern und Nachkommen (in: StR 2001, S. 859 ff.) ist zwischen güter- und scheidungsrechtlichen Ansprüchen sowie ausserordentlichen Beiträgen im Sinne von Art. 165 ZGB zu unterscheiden. Bezüglich der erstgenannten Ansprüche wird ausgeführt (S. 859):
"Güterrechtliche Ansprüche entstehen bei einer güterrechtlichen Auseinandersetzung, also wenn ein Güterstand zufolge Tod, Scheidung, Trennung, Ungültigerklärung der Ehe, durch Vereinbarung eines anderen Güterstandes oder durch gesetzliche oder gerichtliche Anordnung der Gütertrennung aufgelöst wird. Ebenfalls unter den Begriff der "güterrechtlichen Ansprüche" nach § 216 Abs. 3 lit. b StG fällt der Anspruch auf Abgeltung von Mehrwertanteilen (Art. 206 ZGB), auch wenn er während der Ehe und ohne Änderung des Güterstandes fällig wird."

2.2 Vorliegend ist unbestritten, dass die Übertragung des Miteigentumsanteils der Beschwerdegegnerin an ihren Ehemann nicht im Rahmen einer güterrechtlichen Auseinandersetzung bzw. einer Änderung des Güterstandes erfolgte. Nach dem Kreisschreiben wäre unter dieser Voraussetzung ein Steueraufschub nur möglich, wenn es um einen "Anspruch auf Abgeltung von Mehrwertanteilen (Art. 206 ZGB)" gegangen wäre. Da aber gar keine Mehrwerte abzugelten waren, sei - wie die Beschwerdeführerin moniert - Art. 206 ZGB gar nicht anwendbar, weshalb ein so begründeter Steueraufschub (auch) nicht gewährt werden könne. Nur wenn neben der privatrechtlichen Grundforderung, an welche Art. 206 ZGB anknüpfe, ein Mehrwert resultiere, sei Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG anwendbar.

2.3 Dem ist zunächst entgegenzuhalten, dass die Grundforderung, welche die unabdingbare Voraussetzung für die Anwendung von Art. 206 ZGB bildet, in der überwiegenden Zivilrechtsliteratur keineswegs völlig losgelöst vom Mehrwertausgleich gesehen wird (vgl. Peter Locher, Steuerliche Behandlung vermögenswerter Leistungen unter Ehegatten nach neuem Eherecht, in: BTJP 1987, 1988, S. 225 ff., insbesondere S. 236 und die in FN. 36 angegebene Literatur; vgl. auch Heinz Hausheer/Regina Aebi-Müller, in: Honsell/Vogt/Geiser [Hrsg.], Zivilgesetzbuch, Basler Kommentar, 4. Aufl. 2010, N. 1 zu Art. 206). Entscheidend ist nur, dass es sich um eine Leistung handelt, ohne dass eine Gegenleistung vereinbart wird oder eine Schenkung beabsichtigt ist (vgl. BGE 131 III 252 E. 3.2 S. 255). Solche typisch familienrechtlichen "Hilfeleistungen" fallen in den Anwendungsbereich von Art. 206 ZGB, und zwar Grundforderung wie auch Mehrwertausgleich. Wenn daher in der öffentlichen Urkunde vom 7. Juli 2008 ausgeführt wird, für die investierten Eigenmittel stehe Y.________ "ein güterrechtlicher Anspruch gemäss Art. 206 Abs. 1 ZGB als Ersatzforderung im entsprechenden Betrag gegenüber der Ehefrau X.________ zu", ist diese Aussage durchaus korrekt.

2.4 Im Übrigen erweist sich das zitierte Kreisschreiben als zu restriktiv. Denn Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG spricht nicht von "güterrechtlichen Ansprüchen", sondern von "Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht" ("transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial", "trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale") und verwendet damit eine unpräzise Umschreibung. Dies ist auch nicht weiter erstaunlich, bildet doch diese Steueraufschubnorm ein wenig reflektiertes Nebenprodukt der Revision des Scheidungsrechts (Peter Locher, Grundstückgewinnsteueraufschub beim Handwechsel von Grundstücken unter Ehegatten, in: Privatrecht im Spannungsfeld zwischen gesellschaftlichem Wandel und ethischer Verantwortung, Festschrift für Heinz Hausheer zum 65. Geburtstag [FS Hausherr], 2002, S. 377 ff.). Nachdem die Beschwerdegegnerin beim Erwerb und Neubau ihres Grundstücks vom Ehemann unentgeltlich finanziell unterstützt worden war, und sie diesen für seine "Hilfeleistung" mit dem hälftigen Miteigentumsanteil abfinden wollte, lag durchaus ein "Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht" vor. Selbst wenn sich diese Abfindung nicht auf Art. 206 ZGB
abstützen liesse, ist die vorliegende Handänderung unter Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG bzw. § 216 Abs. 3 lit. b StG/ZH zu subsumieren. Der Umstand, dass hier weder eine Auflösung der Ehe noch ein Güterstandwechsel vorliegt, spielt nach dem Gesetz keine Rolle (a.M. Bernhard Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, N. 64 zu Art. 12 StHG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, Rz. 199 zu § 216 StG ZH; beide ohne Begründung). Ausschlaggebend ist die ratio legis, wonach eine "vernünftige Bereinigung der finanziellen Verhältnisse" (der Partner) nicht durch steuerliche Zugriffe erschwert werden soll (vgl. Locher, FS Hausheer, a.a.O., S. 378). Zudem steht die vorliegende "Bereinigung des Güterrechts" mittels Grundstückshandänderung entsprechend Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG offensichtlich in güterrechtlichem Zusammenhang. Dass die Beschwerdegegnerin mit ihrem Vorgehen rechtsmissbräuchliche Ziele verfolgt hat, behauptet die Beschwerdeführerin zu Recht nicht; Hinweise dazu sind auch keine ersichtlich.
Nachdem die Zustimmungserklärung der Ehegatten nach Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG bzw. § 216 Abs. 3 lit. b StG/ZH vorliegt, steht der Gewährung des Steueraufschubs nichts im Wege.

3.
Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin, die Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Diese hat der Beschwerdegegnerin zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Die Beschwerdeführerin hat die Beschwerdegegnerin mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Kantonalen Steueramt Zürich schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. April 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Errass

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 206 - 1 Lorsqu'un époux a contribué sans contrepartie correspondante à l'acquisition, à l'amélioration ou à la conservation de biens de son conjoint qui se retrouvent à la liquidation avec une plus-value, sa créance est proportionnelle à sa contribution et elle se calcule sur la valeur actuelle des biens; en cas de moins-value, il peut en tout cas réclamer le montant de ses investissements.
¹	Lorsqu'un époux a contribué sans contrepartie correspondante à l'acquisition, à l'amélioration ou à la conservation de biens de son conjoint qui se retrouvent à la liquidation avec une plus-value, sa créance est proportionnelle à sa contribution et elle se calcule sur la valeur actuelle des biens; en cas de moins-value, il peut en tout cas réclamer le montant de ses investissements.
²	Si l'un des biens considérés a été aliéné auparavant, la créance est immédiatement exigible et elle se calcule sur la valeur de réalisation du bien à l'époque de l'aliénation.
³	Par convention écrite, les époux peuvent écarter ou modifier la part à la plus-value d'un bien.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 165 - 1 Lorsqu'un époux a collaboré à la profession ou à l'entreprise de son conjoint dans une mesure notablement supérieure à ce qu'exige sa contribution à l'entretien de la famille, il a droit à une indemnité équitable.
¹	Lorsqu'un époux a collaboré à la profession ou à l'entreprise de son conjoint dans une mesure notablement supérieure à ce qu'exige sa contribution à l'entretien de la famille, il a droit à une indemnité équitable.
²	Il en va de même lorsqu'un époux, par ses revenus ou sa fortune, a contribué à l'entretien de la famille dans une mesure notablement supérieure à ce qu'il devait.
³	Un époux ne peut élever ces prétentions lorsqu'il a fourni sa contribution extraordinaire en vertu d'un contrat de travail, de prêt ou de société ou en vertu d'un autre rapport juridique.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.