2C_363/2009 - 2010-02-04 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2006

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 363/2009

Urteil vom 4. Februar 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
A.X.________ und B.X.________, vertreten
durch Rechtsanwalt lic. iur. Jürg Uhlmann,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonale Steuerkommission Schaffhausen.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2006,

Beschwerde gegen den Beschluss des Obergerichts
des Kantons Schaffhausen vom 30. April 2009.

Sachverhalt:

A.
Das Obergericht des Kantons Schaffhausen wies den Rekurs und die Beschwerde von B.________ und A.X.________ betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2006 je mit Entscheid vom 25. Januar 2008 ab. Die hiergegen von den Steuerpflichtigen erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten hiess das Bundesgericht gut, hob die Entscheide des Obergerichts vom 25. Januar 2008 auf und wies die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen und zur Neuverlegung der Kosten im kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahren an das Obergericht des Kantons Schaffhausen zurück (Urteil 2C 180/2008 / 2C 181/2008 vom 16. Februar 2009)
Mit Beschluss vom 30. April 2009 auferlegte das Obergericht des Kantons Schaffhausen die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer reduzierten Staatsgebühr von Fr. 1'500.--, und diejenigen des Beschwerdeverfahrens, bestehend aus einer reduzierten Staatsgebühr von Fr. 750.--, B.________ und A.X.________. Zudem verpflichtete es die kantonale Steuerverwaltung, die Beschwerdeführer und Rekurrenten mit insgesamt Fr. 200.-- prozessual zu entschädigen.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen B.________ und A.X.________, der Entscheid des Obergerichts des Kantons Schaffhausen vom 30. April 2009 sei aufzuheben, es seien ihnen keine Kosten aufzuerlegen und die Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen sei zu verpflichten, ihnen für das kantonale Verfahren Fr. 500.-- als Prozessentschädigung zu bezahlen.

Die Steuerkommission des Kantons Schaffhausen schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das Obergericht des Kantons Schaffhausen und die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichteten auf Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher gerichtlicher Entscheid betreffend die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer. Gegen solche Entscheide kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 lit. a , 86 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind durch die Kostenauflage beschwert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Zwar ist die mit dem Urteil des Bundesgericht zurückgewiesene Sache noch bei der Steuerverwaltung pendent. Diese Rückweisung dient indessen lediglich der arithmetischen Ermittlung der Steuerfaktoren, welche die Steuerverwaltung gemäss den bundesgerichtlichen Anweisungen noch durchzuführen hat. Der Rückweisungsentscheid ist insofern einem Endurteil gleichzustellen, so dass die Beschwerde auch unter diesem Gesichtswinkel zulässig bleibt (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 mit Hinweisen; Urteil 2C 475/2008 E. 1.4; Urteil 2C 258/2008 vom 17. März 2009 E. 3.3).

1.2 Mit der Beschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Allerdings steht beim Entscheid über die Verlegung der Kosten und Entschädigung der kantonalen Instanz ein Ermessensspielraum zu, den das Bundesgericht nur auf Rechtsverletzung, d.h. Ermessensüberschreitung oder -missbrauch, hin prüft (s. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.191/2005 vom 2. September 2005 E. 1.2, in: sic! 3/2006 S. 170). Soweit die Vorinstanz kantonales Recht anzuwenden hatte, kann im Wesentlichen nur geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Normen des Bundesrechts (Art. 95 lit. a BGG), insbesondere über die Steuerharmonisierung. Inwiefern das der Fall sein soll, ist in der Beschwerdebegründung in gedrängter Form darzulegen (Art. 42 Abs. 1 BGG). Im Übrigen kann die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts nur im Lichte der verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze, namentlich des Verbots von Willkür (Art. 9 BV), oder der kantonalen verfassungsmässigen Rechte (Art. 95 lit. c BGG) geprüft werden. Entsprechende Rügen sind ausdrücklich zu erheben (Art. 106 Abs. 2 BGG).

I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Streitgegenstand der vorliegenden Beschwerde ist allein noch die Verlegung der Verfahrens- und Parteikosten im Verfahren vor dem kantonalen Obergericht als Rekursinstanz für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer. Was Letztere betrifft, so ist die Verteilung der Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Rekurskommission in Art. 144 Abs. 1 - 3 und 5 DBG (SR 642.11) geregelt. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Kosten des Verfahrens "der unterliegenden Partei auferlegt; wird die Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden sie anteilmässig aufgeteilt". Die Höhe dieser Kosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG).

2.2 In der Sache war umstritten, wie der Betrag von USD 305'630.--, welchen die Credit Suisse Life dem Beschwerdeführer aus dem Rückkauf des am 20. Dezember 2000 geschlossenen und am 16. Dezember 2005 gekündigten Leibrentenvertrages am 18. Januar 2006 ausbezahlte, steuerlich zu behandeln war. Die Veranlagungsbehörde erfasste den Rückkaufsbetrag von umgerechnet Fr. 400'375.30 in der Höhe von 40 Prozent als Einkommen aus Leibrente im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Satz, der sich ergäbe, wenn anstelle der Kapitalzahlung eine jährliche Rente von USD 17'112.-- ausgerichtet worden wäre. Die Vorinstanz bestätigte diese Veranlagung.

Das Bundesgericht kam in seinem Urteil vom 16. Februar 2009 demgegenüber zum Schluss, dass die Rente unter Berücksichtigung des Rentenaufschubs von fünf Jahren im Zeitpunkt der Kündigung durch den Beschwerdeführer noch nicht zu laufen begonnen habe und das Rentenstammrecht noch unangetastet sei. Es rechtfertige sich unter diesen Umständen nicht, auf den Rückkauf der Versicherung, die weniger als fünf Jahre gedauert habe, Art. 22 DBG zur Anwendung zu bringen und die Kapitalrückzahlung zu 40 Prozent zu besteuern. Die Rückkaufssumme sei vielmehr nur mit ihrer Ertragskomponente der Einkommenssteuer zu unterstellen. Die gesetzliche Grundlage hierfür finde sich in Art. 20 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 16 Abs. 1 DBG. Da die Rentenzahlungen noch nicht zu laufen begonnen hätten, ergäben sich bei der Berechnung der Ertragskomponente keine besonderen Schwierigkeiten. Nicht zutreffend sei die Feststellung des Beschwerdeführers, er habe einen Verlust erlitten. In der Rechnungswährung (USD) habe sich vielmehr ein Ertrag ergeben.

2.3 Wenn daher die Vorinstanz gestützt auf diese bundesgerichtlichen Erwägungen die Beschwerdeführer als teilweise unterliegend betrachtete und ihnen die Verfahrenskosten zu rund drei Achtel auferlegte, hat sie weder Art. 144 DBG verletzt noch ihr Ermessen überschritten. Im kantonalen Verfahren hatten die Beschwerdeführer verlangt, von jeglicher Steuer auf der Rückkaufssumme befreit zu werden, womit sie im Ergebnis nicht durchgedrungen sind. Ihre Ansicht, das Bundesgericht habe ihre Beschwerde vorbehaltslos und vollumfänglich gutgeheissen, trifft offensichtlich nicht zu. Das Bundesgericht hielt vielmehr fest, dass die Rückkaufssumme in der Höhe der Ertragskomponente beim Einkommen zu erfassen sei. Die Beschwerdeführer lassen ausser Acht, dass das Bundesgericht im Urteil, Dispositiv Ziff. 2 und 3, die Sache zur Neuveranlagung "im Sinne der Erwägungen" an die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen zurückgewiesen hat.

Aus den Urteilserwägungen geht auch klar hervor, dass die Ertragskomponente in der Fremdwährung (USD) zu ermitteln und zum Tageskurs in Schweizer Franken umzurechnen ist. Unbehelflich ist daher der Einwand, in der Heimwährung (SFr.) hätten die Beschwerdeführer insgesamt - Einmalprämie abzüglich Rückkaufsbetrag - einen Verlust erlitten. Es handelt sich um einen Verlust auf dem investierten Kapital, der aber einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich ist.
Soweit sich die Beschwerdeführer auf das Kreisschreiben Nr. 15 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 7. Februar 2007, Ziff. 3.2, für die gegenseitige Verrechnung von Verlusten und Gewinnen aus Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung derselben Periode berufen, ist darauf hinzuweisen, dass das vorliegende Verfahren nicht dazu dienen kann, über die rechtskräftig entschiedene Frage der Besteuerung der Rückkaufssumme erneut zu befinden. Abgesehen davon wäre das genannte Kreisschreiben hier nicht anwendbar. Es geht nicht um einen Fall von Art. 20 Abs. 1 lit. b DBG, d.h. um Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung, sondern um Einkommen aus einer Versicherung. Darauf finden Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. aufgrund der Besonderheiten des vorliegenden Falls Art. 20 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 16 Abs. 1 DBG Anwendung.

2.4 Für die Zusprechung von Parteikosten gilt Art. 64 Abs. 1 -3 VwVG sinngemäss (Art. 144 Abs. 4 DBG). Gemäss Absatz 1 kann die Beschwerdeinstanz der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz den Beschwerdeführern für das Beschwerdeverfahren lediglich eine reduzierte Parteientschädigung zugesprochen hat. Betragsmässig ist die (reduzierte) Parteientschädigung nicht bestritten.

II. Kantons- und Gemeindesteuer

3.
3.1 Hinsichtlich der durch die Kantone und Gemeinden zu erhebenden direkten Steuern regelt Art. 50 StHG das Verfahren vor der kantonalen unabhängigen Justizbehörde nur summarisch. Für die Kostenverlegung enthält das StHG keine Regelung. Es ist daher Sache des kantonalen Rechts, eine entsprechende Ordnung vorzusehen (Klaus A. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 21 zu Art. 50 StHG). Hinsichtlich der Kosten und Parteientschädigung für das Rekursverfahren enthalten Art. 163 Abs. 1 , 2 und 5 des Gesetzes über die direkten Steuern des Kantons Schaffhausen (StG) die massgeblichen Bestimmungen. Inwiefern diese Vorschriften vorliegend willkürlich oder sonstwie in verfassungswidriger Weise angewendet worden sein sollen, wird in der Beschwerde nicht begründet (Art. 106 Abs. 2 BGG und dazu vorn E. 1.2). Es ist darauf nicht weiter einzugehen. Soweit sich die Beschwerdeführer darauf berufen wollten, sie hätten im kantonalen Verfahren vollumfänglich obsiegt, könnte dieser Auffassung nach den bisherigen Ausführungen nicht gefolgt werden.

4.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Sie haften hierfür solidarisch (Art. 66 Abs. 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'000.-- wird den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Obergericht des Kantons Schaffhausen und der Eidgenössische Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. Februar 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 144 Frais - 1 Les frais de la procédure devant la commission cantonale de recours sont mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement.
¹	Les frais de la procédure devant la commission cantonale de recours sont mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement.
²	Tout ou partie des frais sont mis à la charge du recourant qui obtient gain de cause, lorsqu'en se conformant aux obligations qui lui incombaient, il aurait pu obtenir satisfaction dans la procédure de taxation ou de réclamation déjà ou lorsqu'il a entravé l'instruction de la commission cantonale de recours par son attitude dilatoire.
³	La commission cantonale de recours peut renoncer à prononcer des frais lorsque des circonstances spéciales le justifient.
⁴	Pour l'allocation des dépens, l'art. 64, al. 1 à 3, de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative239 s'applique par analogie.
⁵	Le montant des frais de la procédure devant la commission cantonale de recours est fixé par la législation cantonale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.