2C_721/2016 - 2018-08-03 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 721/2016

Arrêt du 3 août 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Haag.
Greffière : Mme Kleber.

Participants à la procédure
1. A.________, exécuteur testamentaire de feu B.________,
2. C.F.________,
3. D.F.________,
4. E.F.________,
5. F.F.________,
tous représentés par Me Philippe Meier, avocat,
recourants,

contre

Direction générale des douanes (DGD), Division principale Procédures et exploitation,
intimée,

Direction d'arrondissement des douanes Schaffhouse.

Objet
TVA à l'importation,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 28 juin 2016 (A-977/2016).

Faits :

A.
L'artiste suisse Alberto Giacometti, domicilié à Paris et décédé ab intestat à Coire en 1966, a eu pour héritiers sa veuve Annette Giacometti-Arm (à Paris, usufruitière de l'ensemble de la succession de son mari jusqu'à son décès en 1993, ses biens ayant été dévolus par testament à la fondation de droit français "Alberto et Annette Giacometti" [ci-après: la Fondation], créée en 2003), ses frères H.________, domicilié à Paris, et B.________, domicilié à Zurich, ainsi que son neveu G.F.________, fils de sa soeur prédécédée, domicilié à Genève.
H.________ est décédé en 1985. Lui ont succédé B.________ et G.F.________. G.F.________ est décédé en 1991, à Genève. Lui ont succédé son épouse C.F.________ et ses enfants F.F.________, E.F.________ et D.F.________ (ci-après: les consorts F.________), tous domiciliés à Genève au moment du décès.
Le 7 avril 2004, la Fondation, d'une part, et B.________ ainsi que les consorts F.________ d'autre part (ci-après: les successeurs), ont signé une convention de sortie d'indivision. Le partage des biens entre la Fondation et les autres successeurs effectué, ceux-ci sont demeurés en indivision. Ils ont alors négocié avec les autorités françaises la sortie de France de leur part de la succession (les 3/8 e de la masse successorale d'Alberto Giacometti), constituée d'environ 140 oeuvres du défunt.

B.

B.a. Le 16 mai 2006, les oeuvres susmentionnées ont été présentées en douane suisse, avec une valeur déclarée de 91'857'803 fr. Elles ont bénéficié d'un dédouanement intérimaire avec passavant (actuelle admission temporaire), prolongé jusqu'au 16 mai 2009, dès lors qu'elles devaient être présentées au public dans le cadre d'une exposition en Suisse.
Le 18 mai 2009, la Direction d'arrondissement des douanes de Schaffhouse (ci-après: la Direction d'arrondissement) a refusé de prolonger une nouvelle fois l'admission temporaire, car les oeuvres n'étaient plus exposées. Les successeurs ont recouru contre cette décision.

En parallèle, les successeurs ont initié, en vain, des démarches, notamment auprès de l'Administration fédérale des douanes (ci-après: l'Administration fédérale), visant à leur permettre d'importer en Suisse leur collection de manière définitive, mais en franchise de droits, en tant qu'effets de succession. Le 14 avril 2010, l'Administration fédérale et les successeurs sont convenus de suspendre le traitement du recours contre la décision du 18 mai 2009 relative à la prolongation de l'admission temporaire des oeuvres et se sont mis d'accord pour qu'une demande d'admission en franchise portant sur une oeuvre représentative de l'ensemble des objets d'art concernés soit présentée.

B.b. Le 29 octobre 2010, B.________ et les consorts F.________ ont déposé une requête d'importation en franchise comme effet de la succession de l'une des oeuvres de leur collection. D'entente avec l'Administration fédérale, ils ont désigné, le 14 juin 2011, l'oeuvre "I.________" (ci-après: l'oeuvre-test; no 531 du passavant no 2047 enregistré le 5 septembre 2007; cf. art. 105 al. 2 LTF), d'une valeur déclarée de 750'000 euros et destinée à revenir aux consorts F.________.
Par décision du 25 octobre 2011 prise d'entente avec l'Administration fédérale, la Direction d'arrondissement a rejeté la demande d'admission en franchise de l'oeuvre-test en Suisse, et a confirmé que, dans l'attente d'une décision définitive, les oeuvres resteraient placées sous le régime de l'importation temporaire et que les successeurs disposeraient d'un délai de 90 jours, une fois l'affaire définitivement jugée, pour déterminer le sort à réserver à leur collection. Les successeurs ont formé recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral.
En 2012, B.________ est décédé. Sa succession est représentée par A.________, exécuteur testamentaire à Zurich.
Par arrêt du 18 septembre 2013, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours déposé contre la décision du 25 octobre 2011.
Le recours formé auprès du Tribunal fédéral par les successeurs contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 18 septembre 2013 a été jugé irrecevable par arrêt du 25 mai 2014 (2C 990/2013). En substance, le Tribunal fédéral a retenu que la décision entreprise ne constituait pas une décision finale, dès lors qu'elle n'établissait pas le montant de l'impôt dû par les recourants pour l'importation de l'oeuvre-test, mais se prononçait, de façon constatatoire, sur la possibilité pour les successeurs d'obtenir une franchise de droits relative à l'entrée en Suisse de cette oeuvre représentative. Or, les conditions à l'ouverture du recours contre une décision préjudicielle ou incidente (cf. art. 93 al. 1 LTF) n'étaient pas réalisées.

C.
Le 4 février 2016, l'Administration fédérale a rendu une décision de taxation de l'oeuvre-test. Considérant que les conditions d'une admission en franchise à titre d'effet de succession n'étaient pas remplies, l'Administration fédérale a fixé la TVA à l'importation due sur l'oeuvre-test à 68'400 fr. (7,6% de 900'000 fr., calcul de l'impôt fondé sur l'estimation de l'oeuvre au 29 octobre 2010), les droits de douane étant quant à eux nuls.
Les successeurs ont formé recours contre la décision du 4 février 2016 auprès du Tribunal administratif fédéral, qui l'a rejeté par arrêt du 28 juin 2016, en renvoyant en substance à la motivation de son arrêt du 18 septembre 2013 s'agissant du refus d'admettre en franchise l'oeuvre-test.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'exécuteur testamentaire de la succession de feu B.________ et les consorts F.________ (ci-après: les recourants) demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler les arrêts du Tribunal administratif fédéral des 18 septembre 2013 et 28 juin 2016 et d'admettre l'importation en franchise de droits de douane et de TVA de l'oeuvre "I.________", subsidiairement de renvoyer la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle décision au sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral renonce à prendre position sur le recours. La Direction générale des douanes, pour l'Administration fédérale, conclut au rejet du recours.
Par courrier du 12 février 2018, le Tribunal fédéral a attiré l'attention des parties et les a invitées à se déterminer sur l'Accord du 22 novembre 1950 pour l'importation d'objets de caractère éducatif, scientifique ou culturel (RS 0.631.145.141). Les parties ont déposé des observations, par courriers des 8 et 9 mars 2018. Les 9 et 10 avril 2018, chaque partie a transmis ses déterminations sur les observations de l'autre.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 142 II 363 consid. 1 p. 365; 141 II 113 consid. 1 p. 116).

1.1. Le présent recours, interjeté dans les délais compte tenu des féries (art. 100 al. 1 et 46 al. 1 let. b LTF) et la forme prescrite (art. 42 LTF), est dirigé contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 28 juin 2016, qui met un terme à la procédure de taxation de l'oeuvre-test en confirmant la décision de taxation du 4 février 2016 de l'Administration fédérale et constitue donc une décision finale (cf. art. 90 LTF). Le recours est également dirigé contre l'arrêt incident du 18 septembre 2013, ce qui est admissible dans la mesure où cet arrêt influe sur le contenu de la décision finale (cf. art. 93 al. 3 LTF; cf. arrêt 2C 990/2013 du 25 mai 2014 consid. 2.3).

1.2. Les autres conditions de recevabilité sont réunies (cf. art. 82 let. a , 86 al. 1 let. a, 89 al. 1 LTF; cf. arrêt 2C 990/2013 du 25 mai 2014 consid. 1.1), de sorte qu'il convient d'entrer en matière.

2.
Le litige porte sur l'admission en franchise de l'oeuvre "I.________", présentée à la douane suisse le 16 mai 2006. Il y a lieu de commencer par s'interroger sur le droit applicable à la présente cause.

2.1. Le 1er mai 2007 sont entrées en vigueur la loi fédérale du 18 mars 2005 sur les douanes (LD; RS 631.0) et l'ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes (OD; RS 631.01). Elles ont remplacé la loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes (aLD; RS 6 469; RO 42 307, et les modifications ultérieures) et l'ancienne ordonnance y relative (aOD; RO 42 361; RS 6 517) (cf. art. 131 LD et art. 244 al. 1 et annexe 3 OD). Selon l'art. 132 al. 1 LD, les procédures douanières en suspens lors de l'entrée en vigueur de la LD sont liquidées selon l'ancien droit.
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20), qui a abrogé la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA; RO 2000 1300 et les modifications ultérieures; art. 110 LTVA).
D'après l'art. 112 al. 2 LTVA, l'ancien droit est applicable aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la loi. En matière d'impôt sur les importations, la dette fiscale prend naissance en même temps que la dette douanière selon l'art. 69 LD (art. 56 al. 1 LTVA; cf. aussi l'art. 78 al. 1 aLTVA qui mentionnait la créance fiscale et l'assujettissement aux droits de douane; cf. arrêt 2C 201/2013 du 24 janvier 2014 consid. 3.2 non publié in ATF 140 II 194). La dette douanière naît notamment au moment où le bureau de douane accepte la déclaration en douane (art. 69 let. a LD; cf. aussi art. 11 al. 1 aLD). La naissance de la dette douanière est également déterminante pour le calcul des droits de douane (cf. art. 19 al. 1 LD) et de l'impôt sur les importations calculé sur la valeur marchande (cf. art. 54 al. 1 let. g LTVA).

2.2. En l'occurrence, la question du droit applicable pourrait se poser, dès lors que les changements de la législation douanière et de la TVA susmentionnés sont intervenus entre le moment où l'oeuvre-test a été présentée en douane suisse (le 16 mai 2006) et celui où la demande d'importation définitive en franchise de droits de douane et de TVA d'une des oeuvres de la collection a été déposée (le 29 octobre 2010).
Après avoir retenu tout au long de la procédure comme date déterminante le 16 mai 2006 et estimé par conséquent que l'ancien droit douanier et l'ancienne loi sur la TVA étaient applicables à la question de l'assujettissement de l'oeuvre-test aux droits de douane et à la TVA, l'Administration fédérale a, dans sa décision du 4 février 2016 de taxation de l'oeuvre-test, appliqué le nouveau droit et retenu comme date déterminante pour le calcul de l'impôt l'estimation de l'oeuvre au 29 octobre 2010 (900'000 fr.). Cette estimation se révèle plus favorable aux recourants que l'estimation de l'oeuvre lors de sa présentation en douane le 16 mai 2006 (750'000 euros, ce qui correspondait à 1'150'000 fr.). Le Tribunal administratif fédéral, qui avait appliqué l'ancien droit dans son arrêt du 18 septembre 2013, n'a pas tranché la question du droit applicable dans son arrêt du 28 juin 2016, considérant que l'issue de la procédure aurait été la même en application du nouveau droit, qui ne contient aucun changement pertinent en lien avec le litige.

2.3. Dans le cadre du présent litige, la question du droit applicable souffre effectivement de demeurer indécise, comme le relèvent du reste les recourants. En effet, le contenu des règles pertinentes relatives à l'admission en franchise de l'oeuvre-test est semblable que l'on applique l'ancien ou le nouveau droit. L'un ou l'autre conduit ainsi au même résultat (cf. infra consid. 4 et 5).
La seule incidence concernerait le moment déterminant pour le calcul de l'impôt. Il se trouve que la date retenue du 29 octobre 2010 est plus avantageuse pour les recourants, puisqu'elle repose sur une estimation de l'oeuvre-test de 900'000 fr. au lieu de 1'150'000 fr. au 16 mai 2006. Partant, même si la Cour de céans considérait que la dette douanière, et partant la dette due au titre de l'impôt sur les importations, est née le 16 mai 2006, elle ne serait pas autorisée à modifier le calcul de l'impôt en défaveur des recourants compte tenu de l'interdiction de la reformatio in pejus (cf. art. 107 al. 1 LTF). En outre, dès lors que le Tribunal fédéral n'a pas à trancher des questions abstraites, mais doit uniquement se prononcer sur les aspects de la décision entreprise qui exercent une incidence concrète pour les parties (cf. ATF 142 II 161 consid. 3 p. 173), il n'y a pas lieu de se demander à quel moment est née la dette d'impôt s'agissant des autres oeuvres de la collection.

2.4. En conséquence, dans la suite du raisonnement, l'ancien droit, dans sa teneur en vigueur au 16 mai 2006, et le nouveau droit, dans sa teneur en vigueur au 29 octobre 2010, seront présentés parallèlement.

3.
L'Administration fédérale et le Tribunal administratif fédéral ont refusé d'admettre l'importation en franchise de TVA de l'oeuvre-test, ce que contestent les recourants.

3.1. Au préalable, il convient de souligner que le litige ne concerne pas les droits de douane. En effet, il n'est pas contesté qu'aucun droit de douane n'est dû sur l'oeuvre-test, car il s'agit d'une production originale de l'art statuaire ou de la sculpture (cf. numéros 97, 9703 du Tarif des douanes suisses, disponible sur www.tares.ch; cf. art. 1 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes [LTaD; RS 632.10]).
Le fait que l'oeuvre-test ne soit pas soumise aux droits de douane ne signifie pas qu'elle doive être admise en franchise de TVA à l'importation. Indépendamment des droits de douane, l'importation de biens est en effet en principe soumise à la TVA (art. 73 al. 1 aLTVA; art. 52 al. 1 LTVA), ce qui n'est du reste pas contesté par les recourants.

3.2. En matière de TVA, sont uniquement franches d'impôt les importations énumérées à l'art. 74 aLTVA (art. 53 LTVA; cf. arrêts 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 consid. 3, in RDAF 2008 II 131; 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 3.1; 2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.2). La liste des importations exonérées est exhaustive, car les exonérations en matière de TVA sont en principe contraires au système de la TVA et nécessitent partant une base légale formelle (cf. arrêt 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 consid. 3, in RDAF 2008 II 131).
Dans le cas d'espèce, seules les hypothèses prévues aux chiffres 4 et 5 de l'art. 74 aLTVA (chiffres 3 et 4 dès le 1er mai 2007; art. 53 al. 1 let. c et d LTVA) entrent en ligne de compte. Il s'agit d'une part de l'exonération de la TVA à l'importation pour les biens qui sont admis en franchise de droits d'entrée en vertu de l'art. 14 ch. 4 à 16 et 18 à 24 aLD (art. 74 ch. 5 aLTVA; l'art. 53 al. 1 let. d LTVA renvoyant à l'art. 8 al. 2 let. b à d, g et i à l LD) et, d'autre part, de l'exonération de la TVA pour les oeuvres d'art créées par les artistes-peintres ou les sculpteurs et qu'ils importent eux-mêmes ( art. 74 ch. 4 aLTVA; art. 53 al. 1 let. c LTVA). Ces deux cas de figure doivent être examinés successivement.

4.
La première situation suppose de se demander si l'oeuvre-test peut être admise en franchise de TVA à l'importation en application du renvoi de l'art. 74 ch. 5 aLTVA (art. 53 al. 1 let. d LTVA) à l'art. 14 ch. 4 à 16 et 18 à 24 aLD (art. 8 al. 2 let. b à d, g et i à l LD).

4.1. Parmi les cas visés aux chiffres précités de l'art. 14 aLD, une première hypothèse envisageable serait l'admission en franchise fondée sur le chiffre 14 de cette disposition. Selon l'art. 14 ch. 14 aLD, sont en effet notamment admis en franchise de droits d'entrée les objets d'art et de collection destinés à des expositions ouvertes au public ou à être exposés en public (cf. aussi le texte actuel de l'art. 8 al. 2 let. g LD et de l'art. 20 OD).
Ainsi qu'il a été indiqué aux recourants au cours de la procédure (cf. art. 105 al. 2 LTF; cf. courrier du 6 octobre 2010 du Conseiller fédéral Hans-Rudolf Merz au conseil des recourants), l'oeuvre-test (et le reste de la collection) pourrait bénéficier d'une franchise de TVA à l'importation, conformément à la disposition susmentionnée, si elle était destinée à l'exposition en public (et importée directement par ou pour un musée). Il résulte toutefois des faits exposés dans l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 18 septembre 2013 que les recourants ne comptent pas déposer l'oeuvre-test dans un musée et ne souhaitent donc pas faire usage de la possibilité offerte par l'art. 14 ch. 14 aLD. Ce motif d'exonération n'entre par conséquent pas en ligne de compte dans le cadre du présent litige.

4.2. La seconde hypothèse envisageable en l'occurrence est celle de l'admission en franchise de l'oeuvre-test à titre d'effet de succession, par le renvoi de l'art. 74 ch. 5 aLTVA au ch. 10 de l'art. 14 aLD (art. 53 al. 1 let. d LTVA renvoyant à l'art. 8 al. 2 let. c LD), dont se prévalent les recourants.

4.2.1. Selon l'art. 14 ch. 10 aLD première phrase (RO 1973 644), sont admis en franchise des droits d'entrée "les objets usagés qui sont échus aux héritiers légaux ou institués et aux légataires d'une personne dont le dernier domicile était à l'étranger, à la condition que les bénéficiaires soient domiciliés en Suisse".
L'art. 15 aOD, intitulé "effets de succession" précise et complète les conditions à remplir pour qu'un objet usagé soit admis en franchise de droits d'entrée. Cet article reprend tout d'abord le texte de l'art. 14 ch. 10 aLD, en y ajoutant, après le terme "objets usagés", celui d'"effets de succession" entre parenthèses (al. 1). Il précise ensuite la condition de domicile du bénéficiaire, qui doit être en Suisse au moment du décès et de l'importation de l'objet usagé (al. 2). Il fixe enfin une condition de délai pour l'importation (al. 4) et précise que la demande d'exemption douanière doit être formulée avant l'importation, sauf si la valeur du bien ne dépasse pas un certain montant (al. 5).
Le droit douanier en vigueur prévoit une exonération similaire des effets de succession (cf. art. 8 al. 2 let. c LD cum art. 16 OD), mais ne fait plus référence aux "objets usagés". Ainsi, d'après l'art. 16 al. 1 let. a OD, les effets de succession sont admis en franchise s'ils ont été la propriété d'un testateur dont le dernier domicile se trouvait sur le territoire douanier étranger et s'ils ont été utilisés par ce dernier (let. a). L'art. 16 OD soumet également l'admission en franchise des effets de succession à des conditions de domicile (al. 1 let. b) et de délai (al. 3). Il prévoit aussi que l'admission en franchise doit être requise avant l'importation si la valeur des effets de succession excède un certain montant (al. 5).

4.2.2. Les conditions fixées par l'art. 15 aOD (ainsi que par l'art. 16 OD) sont cumulatives. Elles doivent donc toutes être réunies pour qu'un objet puisse être admis en franchise de TVA à l'importation au titre d'effet de succession (cf. arrêts 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 5; 2A.106/1995 du 24 avril 1996 consid. 2). En effet, contrairement à ce que soutiennent les recourants, il ne suffit pas d'être en présence d'un objet susceptible d'être importé en franchise de droits de douane pour que celui-ci soit admis en franchise de TVA à l'importation. Au contraire, l'admission en franchise de TVA à l'importation des effets de succession implique que toutes les conditions de l'admission en franchise de droits de douane soient réalisées (cf. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3e éd. 2012, no 2504, p. 928; REGINE SCHLUCKEBIER, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, no 34 ad 53 LTVA; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, no 327, p. 257). Il appartient à la personne assujettie d'en démontrer la réalisation (cf. HEINZ SCHREIER, in Zollgesetz [ZG], 2009, no 5 ad art. 8 LD; REMO ARPAGAUS, Schweizeriches Zollrecht, 2007,
no 528).

4.2.3. Dans son arrêt du 18 septembre 2013, le Tribunal administratif fédéral a considéré que l'art. 14 ch. 10 aLD, complété par l'art. 15 aOD, n'entrait pas en considération dans le cas d'espèce, principalement au motif que l'oeuvre-test ne constituait pas un objet usagé, parce qu'elle n'était pas, par sa nature, destinée à perdre de la valeur ou à se dégrader, qu'elle n'était jamais entrée dans le commerce et que sa valeur atteignait plusieurs centaines de milliers de francs. S'agissant des autres conditions, il a ajouté qu'elles n'étaient pas réunies, car les recourants n'avaient pas tous leur domicile en Suisse et n'étaient pour certains que des héritiers indirects du défunt. Enfin, l'importation était intervenue largement après les délais fixés par la loi.
Les recourants estiment pour leur part que les différentes méthodes d'interprétation de la loi conduisent à retenir que la valeur de l'objet et son caractère usagé ne jouent aucun rôle pour que ledit objet soit admis en franchise au titre d'effet de succession. L'interprétation du Tribunal administratif fédéral serait ainsi trop restrictive. Ils font en outre valoir que, même s'ils estiment ne pas avoir à les démontrer, toutes les autres conditions des art. 14 ch. 10 aLD et 15 aOD (ou de l'art. 16 OD) sont réunies.

4.2.4. Savoir si l'oeuvre-test peut être qualifiée d'effet de la succession susceptible d'être admis en franchise de droits d'entrée au sens de l'art. 14 ch. 10 aLD et partant, par le renvoi de l'art. 74 ch. 5 aLTVA, de TVA à l'importation, nécessite d'interpréter la loi, conformément aux méthodes usuelles d'interprétation (cf. sur ces méthodes, notamment ATF 143 II 202 consid. 8.5 p. 215; 142 II 80 consid. 4.1 p. 91; 140 II 289 consid. 3.2 p. 291 s.). Il sera rappelé à cet égard qu'il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause (ATF 142 IV 137 consid. 6.2 p. 142; 141 III 53 consid. 5.4.1 p. 59).
L'art. 14 ch. 10 aLD prescrit que les "objets usagés" ( gebrauchtes Erbschaftsgut; oggetti usati) sont admis en franchise des droits d'entrée (sous réserve de la réalisation des autres conditions). Selon le texte de la loi, ne sont ainsi pas visés tous les objets du défunt qui pourraient échoir à ses héritiers ou à ses légataires.
Dans la langue française, l'adjectif "usagé" signifie que la chose a beaucoup servi, sans être forcément détériorée (cf. la définition du terme dans le Petit Robert de la langue française, édition 2017). Dans le contexte de l'art. 14 ch. 10 aLD, le terme doit se comprendre dans le sens où l'objet a été utilisé, ainsi que cela ressort de la version allemande du texte. La notion d'objet usagé n'implique ainsi pas nécessairement que l'objet soit détérioré par un usage prolongé, mais requiert que la personne défunte s'en soit servi. Le droit en vigueur n'utilise d'ailleurs plus la notion d'objet "usagé", mais fixe explicitement comme condition que l'objet ait été utilisé par la personne défunte (cf. art. 16 al. 1 let. a OD).
L'exigence d'utilisation des objets dont on demande l'admission en franchise résulte également de l'art. 15 al. 3 aOD, selon lequel sont réputés effets de la succession le mobilier, les objets d'usage personnel, les objets ayant servi à l'exercice personnel d'une profession ou à l'exploitation d'une entreprise en propre, de même que les véhicules qui ont été la propriété de la personne décédée et ont été utilisés par cette dernière. S'agissant du droit en vigueur, l'art. 16 al. 2 OD dresse une liste semblable d'objets réputés effets de succession (à l'exception des animaux), sans rappeler la condition d'utilisation, mais, comme il a déjà été relevé, celle-ci figure explicitement à l'art. 16 al. 1 let. a OD. La condition que l'objet soit usagé pour être admis en franchise de droits de douane n'est en outre pas limitée aux effets de succession. La notion d'objet usagé se retrouve ainsi notamment pour les effets de déménagement (art. 14 ch. 8 aLD). Dans le droit en vigueur, qui prévoit également l'exonération de ces effets (art. 8 al. 2 let. c LD cum art. 14 OD), une marchandise est réputée effet de déménagement si elle a été utilisée par l'immigrant (...) durant au moins six mois sur le territoire douanier étranger et si celui-ci
va continuer à l'utiliser pour son propre usage (art. 14 al. 3 let. a OD). Comme pour le cas d'un décès survenu à l'étranger, le déménagement est un événement qui force les personnes à déplacer certains objets. Dans les deux situations, la législation douanière prévoit une exonération de droits d'entrée, mais la limite aux objets usagés (ou utilisés selon la terminologie du droit en vigueur).
Pour être admis en franchise à titre d'effet de succession, l'objet doit donc avoir été utilisé par la personne défunte. En revanche, contrairement à ce qu'a retenu le Tribunal administratif fédéral, la faible valeur économique du bien n'est pas un critère déterminant pour l'admission en franchise de droits d'entrée. Cela ressort de manière claire de la liste d'objets réputés effets de succession (art. 15 al. 3 aOD; art. 16 al. 2 OD), tous les objets d'usage personnel mentionnés, qu'il s'agisse du mobilier, des outils professionnels ou encore des véhicules, pouvant être très coûteux.
En l'occurrence, l'oeuvre-test fait partie d'un groupe d'oeuvres créées par le défunt artiste Alberto Giacometti. Il n'apparaît pas que le défunt ait utilisé cette oeuvre pour son usage personnel. Il ne ressort en effet pas de l'arrêt entrepris que l'oeuvre-test faisait par exemple partie du mobilier de l'artiste, comme le serait une oeuvre d'art décorant un foyer. Il ne résulte d'ailleurs pas de l'arrêt entrepris que le mobilier et les effets personnels du défunt fassent partie des objets que les recourants veulent importer en Suisse, seules des oeuvres d'art étant concernées. Il est également manifeste que l'on ne saurait qualifier l'oeuvre-test d'objet ayant servi à l'exercice de la profession, puisqu'elle est au contraire le résultat de la production artistique du défunt. Elle a du reste été importée en tant que telle, avec d'autres oeuvres.
L'oeuvre-test ne peut ainsi être qualifiée d'objet usagé (ou d'objet utilisé par le défunt) et partant d'effet de succession admissible en franchise.

4.2.5. La position des recourants selon laquelle, d'un point de vue historique, les conditions posées à l'admission en franchise des effets de succession ont été assouplies, ce qui démontrerait la volonté du législateur d'admettre largement l'admission en franchise de ces effets, ne peut être suivie.

L'art. ch. 14 ch. 10 aLD tel qu'exposé ci-dessus résulte d'une modification législative de 1972 (RO 1973 644 649; FF 1972 II 219). Dans la version originale de 1925 (RO 42 307 et RS 6 469), l'art. 14 ch. 10 aLD était rédigé en ces termes: "sont admis en franchise des droits d'entrée les objets usagés qui sont échus directement aux héritiers légaux ou institués d'une personne décédée à l'étranger, si les héritiers sont domiciliés en Suisse et s'ils destinent ces objets à un usage prolongé".
Par rapport à la disposition d'origine, il est vrai que les conditions de l'admission en franchise des effets de succession ont été assouplies. La franchise a été étendue aux legs, ainsi qu'aux objets qu'une personne cède de son vivant à un héritier à titre d'avancement d'hoirie (cf. art. 14 ch. 10 aLD deuxième phrase; message du 16 août 1972 concernant un projet de loi fédérale modifiant la loi sur les douanes, FF 1972 II 219, p. 221), ce qui n'était pas autorisé auparavant (cf. JAAC 1/1927 no 69), et il a été renoncé à ce que les héritiers destinent l'objet à un usage prolongé. Ces assouplissements ne concernent toutefois pas la condition essentielle de l'utilisation de l'objet par la personne décédée, de sorte qu'il n'est d'aucune utilité aux recourants de s'y référer.
On relèvera encore, dans le cadre de l'évolution du droit douanier, que si l'actuelle loi sur les douanes et l'ordonnance qui l'accompagne ont encore assoupli certaines conditions de l'admission en franchise des effets de succession (notamment quant à la possibilité d'une admission en franchise une fois le délai fixé échu, cf. art. 16 al. 3 OD), la condition d'utilisation de l'objet par le défunt demeure (cf. art. 16 al. 1 let. a OD) et n'est pas remplie dans le cas d'espèce.

4.2.6. L'oeuvre-test ne pouvant être qualifiée d'effet de succession, il n'y a pas lieu d'examiner si les autres conditions cumulatives de l'admission en franchise de ces effets sont réunies.

4.2.7. Sur le vu de ce qui précède, c'est à bon droit que le Tribunal administratif fédéral a retenu que l'oeuvre-test n'entrait pas dans la catégorie des effets de la succession admis en franchise de droits de douane, et, partant, admis en franchise de TVA à l'importation par le renvoi de l'art. 74 ch. 5 aLTVA (art. 53 al. 1 let. d LTVA) à l'art. 14 ch. 10 aLD (art. 8 al. 2 let. c LD cum art. 16 OD).

5.
Comme exposé précédemment (cf. supra consid. 4.2), un deuxième cas de figure à examiner dans le cas d'espèce est celui de l'admission en franchise de TVA à l'importation fondée sur l'art. 74 ch. 4 aLTVA (art. 74 al. 1 ch. 3 aLTVA à partir du 1er mai 2007; art. 53 al. 1 let. c LTVA). Au terme d'une interprétation de cette norme, le Tribunal administratif fédéral en a rejeté l'application, au motif que la disposition ne concernait pas la situation d'espèce, à savoir l'importation d'une oeuvre d'art par les héritiers de l'artiste-peintre ou du sculpteur. Les recourants contestent cette interprétation et estiment pouvoir bénéficier de l'exonération visée à l'art. 74 ch. 4 aLTVA en tant qu'héritiers de l'artiste.

5.1. D'après l'art. 74 ch. 4 aLTVA, est franche d'impôt l'importation d'oeuvres d'art que des artistes-peintres ou des sculpteurs ont personnellement créées et qui ont été importées sur le territoire suisse par eux-mêmes ou sur mandat de leur part, à l'exception de la contre-prestation au sens de l'art. 76 al. 1 let. d aLTVA (contre-prestation pour des travaux effectués à l'étranger). Cette disposition a été reprise à l'art. 53 al. 1 let. c LTVA, qui vise les oeuvres d'art créées par des artistes-peintres ou des sculpteurs que ceux-ci ont importées ou fait importer sur le territoire suisse.

5.2. Conformément au texte de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (art. 53 al. 1 let. c LTVA), l'importation des oeuvres de l'artiste-peintre ou du sculpteur n'est franche d'impôt que lorsque l'artiste-peintre ou le sculpteur importe lui-même son oeuvre ou la fait importer. L'importation de ces oeuvres d'art par d'autres personnes est soumise à l'impôt (cf. arrêt 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 consid. 3, in RDAF 2008 II 131; cf. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., no 2503 ad art. 53 al. 1 let. c LTVA; REGINE SCHLUCKEBIER, in MWStG-Kommentar, 2012, no 8 ad art. 53 al. 1 let. c LTVA; REGINE SCHLUCKEBIER, in Mwst.com, 2000, no 31 ad art. 74 ch. 4 aLTVA). La condition de l'introduction sur le territoire suisse par l'artiste-peintre ou le sculpteur lui-même ou sur mandat de sa part de sa création est rappelée par l'Administration fédérale des douanes, chargée de percevoir l'impôt sur les importations (cf. art. 82 al. 1 aLTVA; art. 62 al. 1 LTVA), dans sa pratique publiée (cf. Administration fédérale des douanes, "Les oeuvres d'art", publ. 52.22, édition 2007 valable du 1er mai 2007 au 31 décembre 2009; cf. aussi, "Impôt sur les importations grevant les oeuvres d'art", publ. 52.22. édition 2012, ch. 6.5).

En l'occurrence, à teneur du texte, les recourants ne peuvent pas bénéficier d'une franchise de TVA à l'importation sur l'oeuvre-test en vertu de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (art. 53 al. 1 let. c LTVA), dès lors qu'ils ne sont pas les créateurs de l'oeuvre qu'ils ont importée en Suisse, mais les héritiers de l'artiste qui l'a sculptée.

5.3. Par ailleurs, aucun élément ne justifie de s'éloigner de l'interprétation littérale du texte. Ainsi, d'un point de vue historique et téléologique, la disposition relative à l'exonération des artistes-peintres et des sculpteurs était à l'origine rédigée en tant qu'exemption à l'assujettissement (cf. art. 8 al. 2 let. d ch. 4 dispositions transitoires aCst.; art. 11 de l'Arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires [ACha; RS 6 176]; cf. aussi encore la formulation pour l'impôt interne de l'art. 19 al. 1 let. c de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA; RO 1994 1464]). Dans l'aLTVA et dans la LTVA en vigueur, ces dispositions, en matière de TVA interne comme de TVA à l'importation, sont formulées en tant qu'exonération et portent ainsi essentiellement sur l'objet. Cela étant, l'exonération de l'impôt en matière d'oeuvres d'art n'est pas seulement conditionnée par l'objet visé, mais garde une portée subjective, étroitement liée à la personne de l'artiste (MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 410; cf. décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes [CRD] du 23 février 2000, in JAAC 64.84 au sujet de l'art. 67 let. d
OTVA dont la teneur était identique à l'art. 74 ch. 4 aLTVA). Dans ce sens, il n'apparaît pas que les héritiers légaux ou les héritiers des héritiers légaux de l'artiste puissent, lors de l'importation d'une oeuvre acquise par succession, être assimilés à l'artiste s'agissant de la condition de l'importation de l'oeuvre d'art par l'artiste-peintre ou le sculpteur lui-même.
Ainsi que l'a souligné le Tribunal administratif fédéral, on ne trouve par ailleurs au niveau des débats parlementaires et des travaux préparatoires aucune mention des héritiers de l'artiste-peintre ou du sculpteur, ce que les recourants ne contestent pas.

5.4. Pour justifier une interprétation de l'art. 74 ch. 4 aLTVA s'écartant du texte de la disposition (sur l'interprétation s'écartant du texte de la loi, cf. supra consid. 5.2.4) en ce sens que les héritiers, y compris les héritiers des héritiers légaux de l'artiste, pourraient importer les oeuvres de l'artiste-peintre ou du sculpteur en franchise de TVA, les recourants invoquent le parallélisme entre l'exonération en matière de TVA interne (art. 18 ch. 16 aLTVA; art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA), que l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) interprète dans le sens où les héritiers sont assimilés au créateur, et l'exonération en matière de TVA à l'importation s'agissant des artistes-peintres et des sculpteurs. Ils insistent sur la volonté de traiter de manière égale l'exonération de l'impôt en matière interne et celle de l'impôt sur les importations dans ce domaine et estiment que l'équivalence des dispositions impose de les interpréter de la même manière. Ils citent en particulier l'ATF 118 Ib 187 du 5 juin 1992 (in RDAF 1993 II 317) et le rapport du 28 août 1996 de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national (FF 1996 V 701, ci-après: le rapport de 1996) ayant précédé l'adoption de l'aLTVA.

5.4.1. Selon l'art. 18 ch. 16 aLTVA (art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA dans sa version en vigueur au 29 octobre 2010 [RO 2009 5203]), sont notamment exclues du champ de l'impôt sur les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres d'artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs.

5.4.2. Comme l'art. 74 ch. 4 aLTVA (art. 53 al. 1 let. c LTVA) en matière d'exonération de la TVA sur les importations pour les oeuvres d'artistes-peintres ou des sculpteurs importées par eux-mêmes, le texte de l'art. 18 ch. 16 aLTVA (art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA) ne mentionne pas les héritiers du créateur en tant que bénéficiaires de l'exonération de la TVA sur les opérations internes.
Toutefois, dans la brochure no 22 "Culture", valable du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, l'AFC a indiqué au sujet de l'art. 18 ch. 16 aLTVA que " sont assimilés au créateur de l'oeuvre, les héritiers au sens de l'art. 457 ss CC conjointement avec l'art. 16 al. 1 LDA " (ch. 9.1). Cette indication est reprise dans l'Info TVA 23 concernant le secteur culture (ch. 8.1.1), valable à partir du 1er janvier 2010, à propos de l'art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA. Selon l'art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur et les droits voisins (LDA; RS 231.1), les droits d'auteur sont transmissibles par succession.
Invitée par le Tribunal administratif fédéral à fournir des précisions sur sa pratique à l'égard des héritiers de l'auteur de l'oeuvre, l'AFD a expliqué que cette pratique avait été développée en lien avec les sociétés de perception de redevances de droits d'auteur. Elle avait été élaborée en tenant compte du caractère transmissible par succession des droits d'auteur et des conséquences fiscales qui en résultent eu égard au mode de fonctionnement spécifique des sociétés de perception de droits d'auteur. Il existait en effet un décalage entre les moments où ces sociétés facturaient les redevances, en répartissaient le produit et étaient effectivement informées du décès d'un créateur. Si l'exclusion du champ de l'impôt au sens de l'art. 18 ch. 16 aLTVA (art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA) n'était pas étendue aux héritiers du créateur, le décès d'un créateur aurait pour conséquence que les droits de rémunération de celui-ci encaissés préalablement par la société devraient être soumis rétroactivement à la TVA. L'AFC a également rappelé que la notion d'héritier s'entendait des héritiers légaux au sens des art. 457 ss CC.
Il résulte de ces explications que, s'agissant de l'exonération visée à l'art. 18 ch. 16 aLTVA (art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA), l'AFC assimile dans sa pratique les héritiers au créateur de l'oeuvre non pas de manière générale, mais en lien avec les redevances de droits d'auteur prélevées par les sociétés de perception de droits d'auteur. Cette pratique est justifiée par le décalage temporel entre le moment où ces sociétés encaissent les droits d'auteur et celui où elles les reversent aux auteurs ou, en cas de décès de ceux-ci, à leurs héritiers compte tenu de l'art. 16 al. 1 LDA, qui prévoit que les droits d'auteur (tels que définis dans la LDA) sont cessibles et transmissibles par succession. On ne discerne pas d'analogie entre cette situation particulière et celle du cas d'espèce, qui ne concerne pas des redevances liées à des droits d'auteur imposées auprès des recourants. En outre, les consorts F.________ ne sont pas les héritiers légaux d'Alberto Giacometti au sens des art. 457 ss CC, mais de G.F.________. Parmi les recourants, seul B.________, de son vivant, pouvait se prévaloir du statut d'héritier légal. Il suit de ce qui précède que la pratique de l'AFC en matière de TVA interne n'est d'aucun secours aux recourants, dès lors
qu'elle ne vise de toute façon pas une situation comparable à la leur.

5.4.3. C'est enfin en vain que les recourants se réfèrent à l'ATF 118 Ib 187 et au rapport de 1996. Dans l'ATF 118 Ib 187, le Tribunal fédéral a considéré que l'exemption des artistes-peintres ou des sculpteurs pour les oeuvres d'art qu'ils ont créées eux-mêmes en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires provenant de transactions effectuées sur le territoire suisse devait également valoir en matière d'impôt sur les importations. Quant au rapport de 1996, il souligne la volonté de mettre sur un pied d'égalité les importations et les opérations internes réalisées par les artistes-peintres ou les sculpteurs sur leurs propres oeuvres (FF 1996 V 701, 790).
Cette volonté d'un traitement identique des importations et des opérations internes sur les oeuvres des artistes-peintres et des sculpteurs lorsqu'elles sont effectuées par l'artiste-peintre ou le sculpteur lui-même est concrétisée dans la législation (cf. supra consid. 5.4.1). Elle est étroitement liée à la personne de l'artiste-peintre ou du sculpteur (cf. ATF 118 Ib 187 consid. 5d p. 193-194). On ne voit pas qu'il en découle un indice en faveur d'une assimilation des héritiers, a fortiori des héritiers des héritiers légaux, à l'artiste-peintre ou au sculpteur lui-même.

5.5. Il découle de ce qui précède que c'est à juste titre que le Tribunal administratif fédéral a retenu que les recourants ne pouvaient pas se prévaloir d'une exonération de la TVA à l'importation sur l'oeuvre-test sur la base de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (art. 53 al. 1 let. c LTVA).

6.
Il convient encore d'examiner la cause sous l'angle de l'Accord du 22 novembre 1950 pour l'importation d'objets de caractère éducatif, scientifique ou culturel (RS 0.631.145.141; ci-après: l'Accord UNESCO de 1950), qui lie la Suisse et la France et dont l'oeuvre-test, en tant qu'oeuvre d'art, relève à première vue. La Cour de céans peut procéder d'office et librement à cet examen (cf. art. 106 al. 1 et 95 let. b LTF), dès lors que ne sont pas en cause des droits fondamentaux soumis aux exigences de motivation accrue de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. YVES DONZALLAZ, La maltraitance des droits fondamentaux par la LTF, in Giurisprudenza recente del Tribunale federale, 2017, p. 119 ss).

6.1. Avant de se prononcer sur les éventuelles conséquences de l'Accord UNESCO de 1950 sur le litige, il y a lieu de vérifier si l'importation de l'oeuvre-test relève effectivement de cette convention, ce que l'Administration fédérale conteste.

6.1.1. Selon l'art. 1 par. 1 de l'Accord UNESCO de 1950, les Etats contractants s'engagent à ne pas appliquer de droits de douane et autres impositions à l'importation ou à l'occasion de l'importation: aux livres, publications et documents, visés dans l'annexe A (let. a); aux objets de caractère éducatif, scientifique ou culturels visés dans les annexes B, C, D et E, lorsqu'ils répondent aux conditions fixées par ces annexes et sont des produits d'un autre Etat contractant (let. b).
L'annexe B, intitulée "oeuvres d'art et objets de collection de caractère éducatif, scientifique ou culturel", liste une série d'objets. Sont notamment visées les "oeuvres originales de la sculpture ou de l'art statuaire, en ronde bosse, en relief ou in intaglio, à l'exclusion des reproductions en série et des oe uvres artisanales de caractère commercial" (ch. 3). Sont également mentionnés dans cette annexe "les objets de collection et objets d'art destinés aux musées, galeries et autres établissements publics agréés par les autorités compétentes du pays d'importation pour recevoir ces objets en franchise, sous réserve qu'ils ne puissent être vendus" (ch. 4).

6.1.2. En l'espèce, l'oeuvre-test est une sculpture de l'artiste Alberto Giacometti. Il ne s'agit ni d'une reproduction, ni d'une oeuvre artisanale de caractère commercial. Cette oeuvre tombe donc sous le chiffre 3 de l'annexe B de l'Accord UNESCO de 1950. L'oeuvre-test peut en outre être qualifiée de produit d'un autre Etat contractant, à savoir la France, dans la mesure où l'artiste Alberto Giacometti, certes d'origine suisse, vivait dans ce pays et y a produit une partie de son oeuvre.
L'Administration fédérale fait valoir que l'importation d'une oeuvre à des fins privées comme souhaitée par les recourants n'a pas de vocation culturelle, puisque l'oeuvre n'est pas destinée à être exposée en public. Elle en déduit que l'Accord UNESCO de 1950 ne trouve pas application dans la présente cause. Cette argumentation ne peut être suivie. En effet, on ne peut pas déterminer le caractère culturel d'une oeuvre en fonction de l'usage qui en sera fait, qui peut changer. Il convient bien plutôt de retenir que les oeuvres décrites au chiffre 3 de l'annexe B ont un caractère culturel du seul fait qu'il s'agit d'oeuvres originales de la sculpture ou de l'art statuaire. Par ailleurs, le fait que l'oeuvre-test ne tombe pas sous le chiffre 4 de l'annexe B parce qu'elle n'est pas importée pour être exposée dans un musée, ainsi que le souligne l'Administration fédérale, n'exclut pas l'application de l'Accord UNESCO de 1950, puisque l'annexe B contient une liste d'objets et non des critères cumulatifs à remplir.
Il suit de ce qui précède que l'importation de l'oeuvre-test tombe dans le champ d'application de l'Accord UNESCO de 1950.

6.2. Dès lors qu'il s'agit d'un accord de droit international, il convient également à titre préalable de déterminer si les dispositions pertinentes de l'Accord UNESCO de 1950 sont directement applicables, à savoir suffisamment déterminées et claires pour constituer, dans le cas particulier, le fondement d'une décision (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.1 p. 178), question qui avait été laissée ouverte dans une autre affaire (cf. arrêt 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 consid. 6).
Selon l'art. 1 par. 1 de l'Accord UNESCO de 1950, les Etats contractants s'engagent à ne pas appliquer de droits de douane et autres impositions à l'importation ou à l'occasion de l'importation sur les objets qui relèvent de l'Accord. A teneur de l'art. 1 par. 2 let. a, les dispositions du paragraphe premier n'empêcheront pas un Etat contractant de percevoir sur les objets importés des taxes ou autres impositions intérieures de quelque nature qu'elles soient, perçues lors de l'importation ou ultérieurement, à la condition qu'elles n'excèdent pas celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux similaires.
Ces dispositions sont suffisamment claires et précises pour que leur caractère directement applicable soit admis, étant relevé que les auteurs qui affirment le contraire ne motivent pas leur opinion (cf. WIDMER/FISCHER, 6. Kapitel: Kulturgütertransfert, §5 Zoll, in Kultur, Kunst, Recht, 2009, no 293, p. 342), ainsi que le soulignent les recourants.

6.3. Compte tenu de ce qui précède, la question de la conformité de la solution découlant du droit interne, telle qu'exposée ci-avant, aux dispositions de l'Accord UNESCO de 1950 doit être examinée. En effet, selon la jurisprudence, en cas de conflit, les normes du droit international qui lient la Suisse priment celles du droit interne qui lui sont contraires (cf. ATF 142 II 35 consid. 3.2 p. 39; 139 I 16 consid. 5.1 p. 28; 138 II 524 consid. 5.1 p. 532 s.; 125 II 417 consid. 4d p. 425; cf. art. 27 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités [RS 0.111]). De plus, il n'existe en l'espèce aucun indice que le législateur suisse aurait entendu s'écarter de l'Accord UNESCO de 1950, de sorte qu'une application de la jurisprudence Schubert (ATF 99 Ib 39) n'entrerait d'emblée pas en considération si le droit interne se révélait contraire à cet accord international (cf. ATF 142 II 35 consid. 3.2 p. 39; 138 II 524 consid. 5 p. 532 ss).

6.4. Comme il a été relevé plus haut (cf. supra consid. 3.1), l'importation de l'oeuvre-test n'est pas soumise aux droits de douane, conformément aux dispositions régissant le tarif des douanes suisses, qui concrétisent de ce point de vue l'engagement énoncé à l'art. 1 par. 1 de l'Accord UNESCO de 1950.
Se pose donc uniquement la question de savoir si le prélèvement de la TVA à l'importation sur l'oeuvre-test en vertu du droit interne est compatible avec l'Accord UNESCO de 1950.
Selon l'art. 1 de l'Accord UNESCO de 1950, les Etats contractants s'engagent à ne pas appliquer de droits de douane et impositions à l'importation sur les objets visés par l'Accord (par. 1), mais ne sont pas empêchés de percevoir sur les objets importés des taxes ou autres impositions intérieures de quelque nature qu'elles soient, perçues lors de l'importation ou ultérieurement (...) (par. 2 let. a).
Ainsi que cela ressort de cette disposition, l'Accord UNESCO de 1950 a pour caractéristique essentielle de prévoir une exemption des droits de douane pour les objets énumérés dans ses annexes A à E (cf. message du 22 novembre 1950 concernant l'Accord, FF 1952 II 341, 343; UNESCO, L'Accord de Florence et son protocole de Nairobi. Textes normatifs et guide d'application. Importation d'objets à caractère éducatif, scientifique ou culturel, 5e éd., 1999, p. 7). En revanche, il découle de manière claire de l'art. 1 par. 1 et par. 2 let. a de l'Accord UNESCO de 1950 que les Etats contractants ne sont pas, sur le principe, empêchés de percevoir sur les objets importés d'autres taxes ou impositions intérieures (cf. message du 22 novembre 1950 concernant l'Accord, FF 1952 II 341, 343; UNESCO, op. cit., p. 12).
Dès lors que la TVA sur les importations n'est pas un droit de douane (tel que défini à l'art. 6 let. f LD), mais une imposition intérieure perçue lors de l'importation, elle peut donc, sur le principe, être prélevée (cf. dans ce sens, WIDMER/FISCHER, op. cit., no 293, p. 342; no 327, p. 348; no 376, p. 355; GLAUS/STUDER, Kunstrecht, 2003, no 13.1, p. 150 et no 13.4, p. 154; cf. aussi, de manière implicite, CHRISTOPH BEAT GRABER, Keine Mobilität für alte Meister?, in Liber Amicorum für Dr. Martin Vonplon, 2009, p. 170).
L'art. 1 par. 2 let. a de l'Accord UNESCO de 1950 fixe toutefois une limite aux taxes et autres impositions intérieures admissibles, en ce sens que celles-ci ne doivent pas excéder "celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux similaires". Cette clauseexprime une exigence d'égalité de traitement dans l'imposition des "produits" indigènes et étrangers relevant de l'Accord. L'imposition doit ainsi rester neutre du point de vue de la concurrence (cf. GLAUS/ STUDER, op. cit., no 13.1 p. 150).
En l'occurrence, les "produits nationaux similaires", à savoir les sculptures produites en Suisse, sont, en tant qu'objets d'art, sur le principe soumises à la TVA sur les opérations internes et à la TVA sur les importations. Il n'existe pas dans la législation suisse d'exonération de principe des oeuvres d'art, ni en matière de TVA interne, ni en matière de TVA sur les importations, et ce quelle que soit l'origine de l'oeuvre. Les taux applicables ne sont par ailleurs pas différents. Ainsi, il n'y a pas de traitement plus favorable, même indirect, des "produits nationaux similaires" par rapport aux produits d'autres Etats contractants. Il s'ensuit que le droit suisse est conforme à l'Accord UNESCO de 1950, qui ne fait pas obstacle au prélèvement de la TVA sur les importations sur l'oeuvre-test.

7.
Les motifs qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 15'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration fédérale des douanes, Direction générale des douanes, à la Direction d'arrondissement des douanes Schaffhouse, ainsi qu'au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 3 août 2018

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Kleber

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.87 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 46 Sospensione - 1 I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
¹	I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
^a	dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo giorno successivo alla Pasqua incluso;
^b	dal 15 luglio al 15 agosto incluso;
^c	dal 18 dicembre al 2 gennaio incluso.
²	Il capoverso 1 non si applica nei procedimenti concernenti:
^a	l'effetto sospensivo e altre misure provvisionali;
^b	l'esecuzione cambiaria;
^c	i diritti politici (art. 82 lett. c);
^d	l'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e l'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^e	gli appalti pubblici.19

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 131 Abrogazione e modifica del diritto vigente - 1 La legge del 1° ottobre 1925122 sulle dogane è abrogata.
¹	La legge del 1° ottobre 1925122 sulle dogane è abrogata.
²	La modifica del diritto vigente è disciplinata in allegato.

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 244 Diritto previgente: abrogazione e modifica - 1 L'abrogazione del diritto previgente è disciplinata nell'allegato 3.
¹	L'abrogazione del diritto previgente è disciplinata nell'allegato 3.
²	La modifica del diritto vigente è disciplinata nell'allegato 4.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 132 Disposizioni transitorie - 1 Le procedure d'imposizione doganale pendenti all'atto dell'entrata in vigore della presente legge vengono concluse secondo il diritto previgente ed entro il termine assegnato dallo stesso.
¹	Le procedure d'imposizione doganale pendenti all'atto dell'entrata in vigore della presente legge vengono concluse secondo il diritto previgente ed entro il termine assegnato dallo stesso.
²	Le autorizzazioni e gli accordi esistenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge rimangono validi per un periodo massimo di due anni.
³	A contare dall'entrata in vigore della presente legge i depositi doganali a tenore degli articoli 42 e 46a della legge federale del 1° ottobre 1925123 sulle dogane possono essere ancora gestiti secondo il diritto previgente per un periodo massimo di due anni.
⁴	Le fideiussioni doganali esistenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge rimangono valide; si applica il nuovo diritto.
⁵	I ricorsi contro sdoganamenti effettuati da uffici doganali, pendenti presso le direzioni di circondario al momento dell'entrata in vigore della presente legge, sono decisi dalla competente direzione di circondario; tali decisioni possono essere impugnate presso la Commissione di ricorso in materia doganale conformemente all'articolo 116.
⁶	I ricorsi contro decisioni su ricorso pronunciate dalle direzioni di circondario, pendenti presso la Direzione generale delle dogane al momento dell'entrata in vigore della presente legge, sono decisi dalla Direzione medesima.
⁷	...124

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 69 Inizio dell'obbligazione doganale - L'obbligazione doganale sorge:
^a	nel momento in cui l'ufficio doganale accetta la dichiarazione doganale;
^b	se l'ufficio doganale ha accettato la dichiarazione doganale prima dell'introduzione delle merci, nel momento in cui le stesse vengono condotte oltre il confine doganale;
^c	se la dichiarazione doganale è stata omessa, nel momento in cui le merci vengono condotte oltre il confine doganale, utilizzate o consegnate per altri scopi (art. 14 cpv. 4), consegnate fuori del periodo stabilito (art. 15) oppure, se tali momenti non possono essere determinati, quando si accerta l'omissione; oppure
^d	se la dichiarazione doganale è stata omessa all'atto dell'uscita da un deposito franco doganale, nel momento in cui le merci ne escono o, se tale momento non può essere determinato, quando si accerta l'omissione.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 11 Merci estere di ritorno - 1 I tributi doganali riscossi all'importazione vengono rimborsati e i tributi all'esportazione non sono riscossi sulle merci estere che, entro tre anni, ritornano intatte allo speditore in territorio doganale estero a causa di rifiuto d'accettazione del destinatario o di rescissione del contratto in base al quale sono state importate nel territorio doganale, oppure perché invendibili.10
¹	I tributi doganali riscossi all'importazione vengono rimborsati e i tributi all'esportazione non sono riscossi sulle merci estere che, entro tre anni, ritornano intatte allo speditore in territorio doganale estero a causa di rifiuto d'accettazione del destinatario o di rescissione del contratto in base al quale sono state importate nel territorio doganale, oppure perché invendibili.10
²	La restituzione dei tributi doganali e la franchigia doganale sono accordate anche per le merci modificate, indi riesportate perché presentavano lacune accertate all'atto della loro trasformazione nel territorio doganale.
³	La restituzione dei tributi doganali e la franchigia doganale sono altresì accordate anche per le merci che vengono riesportate perché non possono essere messe in circolazione in base al diritto svizzero.
⁴	Il Consiglio federale disciplina in quale misura la restituzione o la franchigia doganale sono accordate per le merci che non vengono riesportate bensì, a richiesta, sono distrutte nel territorio doganale.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 19 Calcolo del dazio - 1 L'importo del dazio è calcolato in base:
¹	L'importo del dazio è calcolato in base:
^a	alla natura, alla quantità e allo stato della merce nel momento in cui viene dichiarata all'ufficio doganale; e
^b	alle aliquote di dazio e alle basi di calcolo in vigore nel momento in cui sorge l'obbligazione doganale.
²	La merce può essere tassata all'aliquota più elevata applicabile al suo genere se:
^a	la dichiarazione doganale contiene una designazione insufficiente o equivoca delle merci e non è possibile farla rettificare; o
^b	la merce non è stata dichiarata.
³	Se merci soggette a aliquote diverse sono imballate nello stesso collo o trasportate con lo stesso mezzo di trasporto e i dati sulla quantità di ciascuna di esse sono insufficienti, i tributi doganali sono calcolati in base al peso complessivo e all'aliquota applicabile alla merce soggetta al dazio più elevato.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 8 Merci in franchigia di dazio - 1 Sono esenti da dazio:
¹	Sono esenti da dazio:
^a	le merci che nella legge sulla tariffa delle dogane8 o nei trattati internazionali sono dichiarate esenti da dazio;
^b	le merci in piccole quantità, di valore insignificante o gravate da un esiguo importo di dazio, in base alle disposizioni emanate dal DFF.
²	Il Consiglio federale può dichiarare esenti da dazio:
^a	le merci che secondo l'uso internazionale sono normalmente considerate esenti da dazio;
^b	i mezzi legali di pagamento, le carte valori, i manoscritti e i documenti privi di valore collezionistico, i valori postali per l'affrancatura in territorio svizzero e altri valori di bollo ufficiali al massimo al valore facciale, nonché i biglietti di imprese estere di trasporti pubblici;
^c	le masserizie di trasloco, i corredi nuziali e gli oggetti ereditati;
^d	le merci per organizzazioni di utilità pubblica, opere assistenziali o persone bisognose;
^e	i veicoli per invalidi;
^f	gli oggetti per l'insegnamento e la ricerca;
^g	gli oggetti d'arte e d'esposizione per i musei;
^h	gli strumenti e gli apparecchi per l'esame e il trattamento di pazienti in ospedali o case di cura;
ⁱ	gli studi e le opere di artisti svizzeri che soggiornano temporaneamente all'estero a scopo di studio;
^j	le merci del traffico nella zona di confine e gli animali delle acque confinarie;
^k	i modelli e campioni di merci;
^l	gli imballaggi indigeni;
^m	il materiale bellico della Confederazione e il materiale della protezione civile della Confederazione e dei Cantoni.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 24 Presentazione in dogana e dichiarazione sommaria - 1 La persona soggetta all'obbligo di presentazione, o il suo mandatario, deve presentare la merce in dogana e dichiararla sommariamente.
¹	La persona soggetta all'obbligo di presentazione, o il suo mandatario, deve presentare la merce in dogana e dichiararla sommariamente.
²	La presentazione consiste nel comunicare all'UDSC che le merci si trovano presso l'ufficio doganale o in un altro luogo autorizzato dall'UDSC.
³	Le merci presentate sono poste sotto la custodia dell'UDSC.
⁴	L'UDSC può prescrivere la forma della presentazione e della dichiarazione sommaria.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 8 Merci in franchigia di dazio - 1 Sono esenti da dazio:
¹	Sono esenti da dazio:
^a	le merci che nella legge sulla tariffa delle dogane8 o nei trattati internazionali sono dichiarate esenti da dazio;
^b	le merci in piccole quantità, di valore insignificante o gravate da un esiguo importo di dazio, in base alle disposizioni emanate dal DFF.
²	Il Consiglio federale può dichiarare esenti da dazio:
^a	le merci che secondo l'uso internazionale sono normalmente considerate esenti da dazio;
^b	i mezzi legali di pagamento, le carte valori, i manoscritti e i documenti privi di valore collezionistico, i valori postali per l'affrancatura in territorio svizzero e altri valori di bollo ufficiali al massimo al valore facciale, nonché i biglietti di imprese estere di trasporti pubblici;
^c	le masserizie di trasloco, i corredi nuziali e gli oggetti ereditati;
^d	le merci per organizzazioni di utilità pubblica, opere assistenziali o persone bisognose;
^e	i veicoli per invalidi;
^f	gli oggetti per l'insegnamento e la ricerca;
^g	gli oggetti d'arte e d'esposizione per i musei;
^h	gli strumenti e gli apparecchi per l'esame e il trattamento di pazienti in ospedali o case di cura;
ⁱ	gli studi e le opere di artisti svizzeri che soggiornano temporaneamente all'estero a scopo di studio;
^j	le merci del traffico nella zona di confine e gli animali delle acque confinarie;
^k	i modelli e campioni di merci;
^l	gli imballaggi indigeni;
^m	il materiale bellico della Confederazione e il materiale della protezione civile della Confederazione e dei Cantoni.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 8 Merci in franchigia di dazio - 1 Sono esenti da dazio:
¹	Sono esenti da dazio:
^a	le merci che nella legge sulla tariffa delle dogane8 o nei trattati internazionali sono dichiarate esenti da dazio;
^b	le merci in piccole quantità, di valore insignificante o gravate da un esiguo importo di dazio, in base alle disposizioni emanate dal DFF.
²	Il Consiglio federale può dichiarare esenti da dazio:
^a	le merci che secondo l'uso internazionale sono normalmente considerate esenti da dazio;
^b	i mezzi legali di pagamento, le carte valori, i manoscritti e i documenti privi di valore collezionistico, i valori postali per l'affrancatura in territorio svizzero e altri valori di bollo ufficiali al massimo al valore facciale, nonché i biglietti di imprese estere di trasporti pubblici;
^c	le masserizie di trasloco, i corredi nuziali e gli oggetti ereditati;
^d	le merci per organizzazioni di utilità pubblica, opere assistenziali o persone bisognose;
^e	i veicoli per invalidi;
^f	gli oggetti per l'insegnamento e la ricerca;
^g	gli oggetti d'arte e d'esposizione per i musei;
^h	gli strumenti e gli apparecchi per l'esame e il trattamento di pazienti in ospedali o case di cura;
ⁱ	gli studi e le opere di artisti svizzeri che soggiornano temporaneamente all'estero a scopo di studio;
^j	le merci del traffico nella zona di confine e gli animali delle acque confinarie;
^k	i modelli e campioni di merci;
^l	gli imballaggi indigeni;
^m	il materiale bellico della Confederazione e il materiale della protezione civile della Confederazione e dei Cantoni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.98
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.99

SR 632.10 Legge del 9 ottobre 1986 sulla tariffa delle dogane (LTD) LTD Art. 1 Obbligo doganale generale - 1 Tutte le merci introdotte nel territorio doganale o asportate da esso devono essere imposte conformemente alla tariffa generale degli allegati 1 e 2.4
¹	Tutte le merci introdotte nel territorio doganale o asportate da esso devono essere imposte conformemente alla tariffa generale degli allegati 1 e 2.4
²	Sono salve le deroghe previste in trattati, in disposizioni speciali di leggi o in ordinanze emanate dal Consiglio federale in virtù della presente legge.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 14 Agevolazioni doganali per le merci in base allo scopo d'impiego - 1 Per determinati impieghi delle merci sono applicate aliquote di dazio più basse se:
¹	Per determinati impieghi delle merci sono applicate aliquote di dazio più basse se:
^a	la legge sulla tariffa delle dogane11 lo prevede; o
^b	il DFF ha abbassato le aliquote di dazio stabilite nella legge sulla tariffa delle dogane.
²	Il DFF può abbassare le aliquote di dazio per determinati impieghi soltanto se ne è comprovata una necessità economica e non vi si oppongono interessi pubblici preponderanti.
³	La Direzione generale delle dogane può adeguare le aliquote di dazio stabilite dal DFF se aliquote di dazio modificate per prodotti agricoli con prezzo soglia o valore indicativo d'importazione lo richiedono.
⁴	Chiunque intende utilizzare o cedere successivamente merci tassate per usi soggetti a tributi doganali più elevati deve prima presentare una nuova dichiarazione doganale e pagare la differenza.
⁵	Chiunque intende successivamente utilizzare o cedere merci tassate per usi soggetti a dazi meno elevati può, nei casi e nei termini previsti dal DFF, chiedere la restituzione della differenza.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 16 Merci del traffico turistico - 1 Per le merci del traffico turistico, il Consiglio federale può decretare la franchigia doganale totale o parziale oppure stabilire aliquote forfetarie concernenti più tributi o diverse merci.
¹	Per le merci del traffico turistico, il Consiglio federale può decretare la franchigia doganale totale o parziale oppure stabilire aliquote forfetarie concernenti più tributi o diverse merci.
²	Sono merci del traffico turistico quelle che il viaggiatore porta seco attraversando il confine doganale o che acquista all'arrivo dall'estero in un negozio in Svizzera in zona franca di tasse, senza che esse siano destinate al commercio.12

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 18 Base dell'imposizione doganale - 1 La base dell'imposizione doganale è la dichiarazione doganale.
¹	La base dell'imposizione doganale è la dichiarazione doganale.
²	La dichiarazione doganale può essere rettificata dall'ufficio doganale.
³	Le merci non dichiarate sono tassate d'ufficio.

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 20 Oggetti d'arte e d'esposizione per i musei - (art. 8 cpv. 2 lett. g LD)
¹	Gli oggetti d'arte e d'esposizione per i musei accessibili al pubblico sono esenti da dazio, se sono importati dai musei stessi o direttamente per questi ultimi e non sono consegnati ad altri.
²	Simili oggetti sono pure esenti da dazio, se sono esposti in:
^a	parcheggi pubblici, piazze e strade pubbliche;
^b	edifici e impianti di istituzioni di diritto pubblico;
^c	edifici e impianti privati, sempre che siano generalmente accessibili e non servano a scopi commerciali.
³	La domanda per la concessione della franchigia doganale dev'essere inviata alla direzione di circondario prima dell'importazione.17
⁴	Qualora gli oggetti d'arte e d'esposizione importati in esenzione di dazio siano utilizzati per scopi diversi, occorre richiedere preliminarmente un'autorizzazione all'UDSC. Quest'ultima decide circa il versamento successivo dei tributi doganali. L'obbligazione doganale sorge nel momento del cambiamento d'utilizzazione.

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 16 Oggetti ereditati - (art. 8 cpv. 2 lett. c LD)
¹	Gli oggetti ereditati sono esenti da dazio, se:
^a	sono stati posseduti e utilizzati dal de cuius durante l'ultimo domicilio nel territorio doganale estero; e
^b	l'erede o il legatario aveva il suo domicilio nel territorio doganale al momento della morte del de cuius e dell'importazione degli oggetti ereditati.
²	Per oggetti ereditati s'intendono:
^a	suppellettili domestiche senza scorte di merci;
^b	oggetti personali;
^c	oggetti per l'esercizio professionale e commerciale personale;
^d	mezzi di trasporto;
^e	animali.
³	Gli oggetti ereditati devono essere importati entro un anno dalla successione. Se l'erede o il legatario prova che l'importazione è impedita da un ostacolo, la franchigia doganale può essere concessa dopo l'eliminazione dell'ostacolo.
⁴	Sono inoltre esenti da dazio gli oggetti ereditati, che il de cuius ha utilizzato durante almeno sei mesi e che, in vita, dona a un erede con imputazione sulla quota ereditaria.
⁵	Per oggetti ereditati, il cui valore supera 100 000 franchi, occorre presentare alla direzione di circondario, prima dell'importazione, una domanda per la concessione della franchigia doganale.

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 15 Corredi nuziali - (art. 8 cpv. 2 lett. c LD)
¹	Il corredo nuziale di una persona che sposa un'altra persona con domicilio nel territorio doganale e trasferisce il suo domicilio in questo territorio è esente da dazio.
²	Per corredo nuziale s'intendono:
^a	suppellettili domestiche usate e nuove;
^b	oggetti personali;
^c	mezzi di trasporto;
^d	regali di matrimonio;
^e	animali;
^f	scorte domestiche, tabacchi e bevande con un tenore alcolico inferiore al 25 per cento del volume per l'uso immediato, nonché bevande con un tenore alcolico superiore al 25 per cento del volume sino a un quantitativo di 12 l.
³	La franchigia doganale è limitata a oggetti, che sono destinati all'economia domestica comune e che, nel precedente Stato di domicilio del coniuge che trasloca, erano in libera pratica secondo il diritto doganale.
⁴	I corredi nuziali devono essere importati entro sei mesi dal matrimonio. Eventuali invii successivi devono essere notificati in occasione della prima importazione. Se l'importazione del corredo nuziale è ostacolata, la franchigia doganale è concessa dopo l'eliminazione dell'ostacolo.
⁵	Le suppellettili domestiche di coniugi che traslocano, il cui matrimonio è stato contratto meno di sei mesi prima del trasferimento del domicilio, sono considerate corredo nuziale. L'importazione deve avvenire entro tre mesi dopo il trasferimento di domicilio.
⁶	Sono equiparate al matrimonio le unioni domestiche registrate ai sensi della legge del 18 giugno 200411 sull'unione domestica registrata o simili comunioni di vita concluse all'estero.12

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 14 Masserizie di trasloco - (art. 8 cpv. 2 lett. c LD)
¹	Le masserizie di trasloco di immigranti sono esenti da dazio.
²	Le masserizie di trasloco sono importate in relazione temporale al trasferimento del domicilio. Eventuali invii successivi devono essere dichiarati in occasione della prima importazione. Se l'importazione delle masserizie di trasloco è ostacolata, la franchigia doganale può essere concessa dopo l'eliminazione dell'ostacolo.
³	Per masserizie di trasloco s'intendono:
^a	beni di immigranti utilizzati dagli stessi per il loro personale tenore di vita o per l'esercizio dell'attività professionale e commerciale durante almeno sei mesi in territorio doganale estero e destinati all'uso proprio in territorio doganale;
^b	Scorte domestiche e prodotti del tabacco in genere e quantità usuali nonché bevande alcoliche:
^b1	con un tenore alcolico fino al 25 per cento del volume: 200 litri al massimo, e
^b2	con un tenore alcolico superiore al 25 per cento del volume: 12 litri al massimo.
⁴	Le suppellettili domestiche e gli oggetti personali, esclusi i mezzi di trasporto, appartenenti a persone fisiche con domicilio in territorio doganale estero, le quali acquistano o affittano in territorio doganale una casa o un appartamento esclusivamente per uso proprio, sono considerate masserizie di trasloco, se le altre condizioni di cui al capoverso 3 lettera a sono adempiute e l'importazione avviene in relazione temporale alla conclusione del contratto di compra-vendita o di locazione.
⁵	Per immigranti s'intendono le persone fisiche che trasferiscono il loro domicilio dal territorio doganale estero nel territorio doganale. Le persone, che senza abbandonare il proprio domicilio in Svizzera hanno soggiornato durante almeno un anno nel territorio doganale estero, sono considerate immigranti.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 19 Modifiche nella rappresentanza del gruppo - (art. 13 LIVA)
¹	I cambiamenti nella rappresentanza di un gruppo d'imposizione devono essere notificati all'AFC.26
²	Se, in caso di dimissioni del rappresentante del gruppo, non le è stato notificato il nome del nuovo rappresentante, l'AFC può, previa diffida, designare quale rappresentante uno dei membri del gruppo.27
³	Di comune accordo, i membri del gruppo possono revocare il mandato al rappresentante purché designino nel contempo un nuovo rappresentante. Il capoverso 1 si applica per analogia.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 457 - 1 I prossimi eredi del defunto sono i suoi discendenti.
¹	I prossimi eredi del defunto sono i suoi discendenti.
²	I figli succedono in parti uguali.
³	I figli premorti sono rappresentati dai loro discendenti, i quali succedono per stirpe in ciascun grado.

SR 231.1 Legge federale del 9 ottobre 1992 sul diritto d'autore e sui diritti di protezione affini (Legge sul diritto d'autore, LDA) - Legge sul diritto d'autore LDA Art. 16 Trasferimento dei diritti - 1 Il diritto d'autore è trasferibile e trasmissibile per successione.
¹	Il diritto d'autore è trasferibile e trasmissibile per successione.
²	Salvo patto contrario, il trasferimento di uno dei diritti contenuti nel diritto d'autore non implica il trasferimento di altri diritti parziali.
³	Il trasferimento della proprietà di un esemplare dell'opera, anche se si tratta dell'originale, non implica il trasferimento di facoltà d'utilizzazione inerenti al diritto d'autore.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 6 Definizioni - Ai fini della presente legge s'intende per:
^a	persona:
^a1	una persona fisica,
^a2	una persona giuridica,
^a3	un'associazione di persone ammessa dalla legge, senza personalità giuridica ma abilitata a compiere atti giuridici;
^b	merci: le merci figuranti nell'allegato alla legge del 9 ottobre 19866 sulla tariffa delle dogane (legge sulla tariffa delle dogane);
^c	merci in libera pratica secondo il diritto doganale (merci sdoganate): le merci svizzere;
^d	merci che non sono in libera pratica secondo il diritto doganale (merci non sdoganate): le merci estere o le merci tassate per l'esportazione;
^e	tributi: i tributi doganali e i tributi esigibili in virtù di leggi federali di natura non doganale;
^f	tributi doganali: i dazi all'importazione e all'esportazione,
^g	importazione: il trasporto di merci in libera pratica secondo il diritto doganale;
^h	esportazione: il trasporto di merci in territorio doganale estero;
ⁱ	transito: il trasporto di merci attraverso il territorio doganale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.