2C_788/2015 - 2016-06-03 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2011;Steuerpflicht; Eigenverbrauchsbesteuerung; Einlageentsteuerung).

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_788/2015

Urteil vom 3. Juni 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann, Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X.________ SA,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Y.________ AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2011),

Beschwerde gegen das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 9. Juli 2015.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ SA reichte im August 2003 ein Optionsgesuch für die freiwillige Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht ein. Mit Schreiben vom 9. September 2003 gab die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) dem Gesuch statt und trug die Gesellschaft rückwirkend per 1. Januar 2001 ins Register für Mehrwertsteuerpflichtige ein. Weil das Unternehmen aber nicht spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Umsätze von mehr als Fr. 250'000.-- pro Jahr erzielte, führte die EStV eine Steuerkontrolle durch, unterbrach die Verjährung für die Zeit vom 1. Januar 2002 bis zum 31. Dezember 2009, löschte die Betroffene per 31. Dezember 2005 als Steuerpflichtige und erliess am 30. Juli 2013 drei Einschätzungsmitteilungen:
EM Nr. 349'641 für die Zeit vom 1. Januar 2002 bis zum 31. Dezember 2005 über Fr. 32'400.-- hinsichtlich der Eigenverbrauchssteuer auf den Investitionen;
EM Nr. 349'642 für die Periode vom 1. Januar 2006 bis zum 31. Dezember 2009 über Fr. 174'513.-- betreffend Rückforderung der Vorsteuerabzüge und Erhebung der Bezugssteuer;
EM Nr. 349'193 für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 mit einer Gutschrift für die Einlageentsteuerung im Betrag von Fr. 37'400.--.

B.
Gegen die drei Einschätzungsmitteilungen erhob die X.________ SA vergeblich Einsprache und danach Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Am 11. September 2015 hat sie Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht und beantragt die Aufhebung bzw. Abänderung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Juli 2015.

C.
Die EStV schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen Urteile des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 und 86 BGG). Die im vorinstanzlichen Verfahren unterlegene Beschwerdeführerin ist hierzu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf das von ihr frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist demnach einzutreten.

1.2. Im Streit liegen Steuerforderungen, welche den Zeitraum vom 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quartal 2011 betreffen. Die Beurteilung erfolgt demnach materiell für die Tatbestände, welche die Periode vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2009 betreffen, aufgrund des alten MWSTG vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300; in Kraft getreten auf den 1. Januar 2001). Die ab dem Jahre 2010 massgeblichen Tatbestände richten sich dagegen nach dem neuen, ab dem 1. Januar 2010 geltenden Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 und den darauf basierenden Ausführungsbestimmungen (MWSTG, SR 641.20 und MWSTV, SR 641.20).

2.

2.1. Subjektiv obligatorisch steuerpflichtig ist gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen. Demgegenüber werden nach Massgabe von Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG von der subjektiven Steuerpflicht u.a. Unternehmungen ausgenommen, die einen Jahresumsatz (laut Art. 21 Abs. 3 aMWSTG) bis zu Fr. 250'000.-- erzielen, sofern die nach Abzug der Vorsteuern verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 40'000.-- im Jahr betragen würde.

2.2. Neben der obligatorischen Steuerpflicht bestehen verschiedene Möglichkeiten, freiwillig für die Steuerpflicht zu optieren.

2.2.1. Das gilt vorab für Personen, welche die Mindestumsatzgrenze nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG nicht erreichen oder von der Steuerpflicht ausgenommen sind, wenn sie sich freiwillig der Steuerpflicht unterstellen und die erforderlichen Bedingungen der ESTV einhalten (Art. 27 Abs. 1 aMWSTG). Die Verwaltungspraxis der ESTV verlangt hierfür einen jährlichen Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- (vgl. WL 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz 688; Spezialbüroschüre Nr. 02 "Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer", Rz 4.2.1, gültig vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2007).

2.2.2. Gemäss Art. 27 Abs. 2 aMWSTG besteht zudem eine Optionsmöglichkeit, ohne dass hierfür die Umsatzgrenze von Fr. 40'000.-- eingehalten werden muss. Sie kann durch Unternehmen beansprucht werden, die eine Tätigkeit neu aufgenommen haben und darauf ausgerichtet sind, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen. Die Steuerpflicht beginnt mit Aufnahme der Tätigkeit. Diese Optionsmöglichkeit wendet sich vor allem an Jungunternehmer.

2.3. Die Steuerpflicht endet mit der Aufgabe der Tätigkeit, die der Steuer unterliegt (Art. 29 Bst. a aMWSTG), oder am Ende des Kalenderjahres, in welchem die für die Steuerpflicht massgebenden Erträge nicht mehr überschritten wurden, und wenn zu erwarten ist, dass diese Beträge auch im nachfolgenden Kalenderjahr nicht überschritten werden (Bst. b).

2.3.1. Wenn die Steuerpflicht gemäss Art. 29 Bst. a und b aMWSTG endet oder die Voraussetzungen für eine Option wegfallen, ist der Steuerpflichtige verpflichtet, unverzüglich die EStV zu benachrichtigen (Art. 56 Abs. 2 aMWSTG). Das gilt auch bei Wegfall einer Option für die Steuerpflicht. Unterlässt er es, wird grundsätzlich angenommen, dass er weiter für die Mehrwertsteuerpflicht optiert (Art. 56 Abs. 3 aMWSTG).

2.3.2. Sind weder die Voraussetzungen der obligatorischen Steuerpflicht noch diejenigen für eine allfällige Option erfüllt und meldet sich der Steuerpflichtige nicht selber ab, sieht die Praxis der EStV die Möglichkeit der rückwirkenden Löschung vor (vgl. Spezialbroschüre Nr. 02, Rz 6.4). Eine rückwirkende Löschung wird gemäss Praxis der EStV auch angeordnet, wenn sich die in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG vorgesehene Prognose nicht erfüllt, wonach der Steuerpflichtige spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Umsätze von mehr als Fr. 250'000.-- erzielen werde (vgl. Merkblatt Nr. 17, Ziff. 6.1).

3.

3.1. Im neuen, ab dem 1. Januar 2010 geltenden MWSTG sind die Voraussetzungen für die subjektive Steuerpflicht insofern anders geregelt, als das Gesetz nun neben einem Rechtssubjekt, d.h. einem Unternehmensträger, den Betrieb eines Unternehmens verlangt. Subjektiv steuerpflichtig ist gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist (vgl. dazu auch CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/ PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Auflage, S. 195 ff., Rz 419 ff.). Zudem sieht das Gesetz eine Befreiung von der Steuerpflicht vor, was von verschiedenen Umsatzgrenzen abhängig gemacht wird (Art. 10 Abs. 2 MWSTG).

3.2. Nicht mehr vorgesehenen ist die Option für die Steuerpflicht. Konzeptionell ähnlich wirkt jedoch der in Art. 11 MWSTG geregelte Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht.

3.2.1. Der gegenüber der ESTV zu erklärende Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht löst den Beginn der Steuerpflicht mit allen Rechten und Pflichten aus und hat zur Folge, dass der Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann (IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Langenthal 2010, § 3, S. 83 f. Rz 44 ff.; ebenso CAMENZIND/ HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., S. 214 f., Rz 484 ff.).

3.2.2. Gemäss Art. 14 Abs. 4 MWSTG bedarf der Verzicht auf die Befreiung einer ausdrücklichen Erklärung gegenüber der ESTV. Übergangsrechtlich wird jedoch für Steuerpflichtige, die bereits unter altem Recht steuerpflichtig waren und die Umsatzsteuergrenze nicht erreichen, auf eine solche Erklärung verzichtet, weil das Unternehmen ansonsten die Löschung aus dem Mehrwertsteuerregister ausdrücklich hätte verlangen müssen (vgl. MWST Übergangs Info 01, Teil III, Ziff. 3.1, zitiert von FELIX GEIGER, in: GEIGER/SCHLUCKEBIER, Kommentar MWSTG, 2012, Art. 113 N. 4 mit Hinweisen).

4.

4.1. Zu prüfen ist hier, ob die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ab dem 1. Januar 2006 weiterbestand, nachdem diese nach erfolgtem Eintrag innerhalb von fünf Jahren seit Aufnahme ihrer Tätigkeit, d.h. bis zum 31. Dezember 2005, den prognostizierten Jahresumsatz von über Fr. 250'000.-- nicht erreichte (was unbestritten ist). Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, dass sie auch nach Ablauf der Fünfjahresfrist Anspruch auf eine weitere freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht habe, weil es genüge, wenn im Zeitpunkt des Optionsgesuches alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien. Das hat die Vorinstanz indessen zu Recht verneint.

4.1.1. Für das Ende der Steuerpflicht im Falle von Optierungen ist wesentlich auf Art. 29 Bst. c aMWSTG abzustellen. Diese Vorschrift räumt der EStV im Falle einer Optierung für die Steuerpflicht die Kompetenz ein, den massgeblichen Zeitpunkt für die Beendigung der Steuerpflicht festzulegen. Die Vorschrift bildet eine genügende Rechtsgrundlage dafür, dass die EStV - wie im vorliegend zu beurteilenden Fall - die Löschung des Unternehmens aus dem Register für Steuerpflichtige anordnen kann. Eine solche Löschung hat die EStV hier zu Recht vorgenommen, nachdem die Beschwerdeführerin innerhalb der fünfjährigen Frist keine nennenswerten Umsätze erzielte, welche eine Weiterführung der Option über das Ende der Frist hinaus gerechtfertigt hätten.

4.1.2. Das steht im Einklang mit Sinn und Zweck von Art. 27 Abs. 2 aMWSTG (vgl. dazu schon oben E. 2.2.2). Diese Bestimmung regelt zwar nur den Beginn der Steuerpflicht ausdrücklich und nicht deren Ende. Die in der Vorschrift genannte Fünfjahresfrist würde aber keinen Sinn machen, wenn mit dem Nichterreichen der Umsätze innerhalb der Frist keine Rechtsfolgen - d.h. die Möglichkeit der Löschung - verbunden wären. Die Regelung kann deshalb nur so verstanden werden, dass die Frist nicht nur im Hinblick auf die Umsatzprognose von Bedeutung ist, sondern bei Nichteintreten des Umsatzerfolges innerhalb von fünf Jahren auch eine Begrenzung der Option erfolgen muss (vgl. oben E. 2.3.2). Die Kompetenz dazu ergibt sich - wie bereits erwähnt - aus Art. 29 Bst. c aMWSTG.

4.2. Was die Beschwerdeführerin gegen das angefochtene Urteil einwendet, vermag nicht zu einem anderen Ergebnis zu führen:

4.2.1. Unzutreffend ist zuerst einmal ihre Auffassung, zu der hier massgeblichen Frage bestehe eine Gesetzeslücke.
Es mag wohl richtig sein, dass Art. 27 Abs. 2 aMWSTG nicht ausdrücklich regelt, was nach fünf Jahren bei Nichterreichen der erforderlichen Umsatzzahlen zu geschehen hat. Gestützt auf Art. 29 Bst. c aMWSTG hat die EStV hier aber die erforderliche Löschung anordnen können und müssen (vgl. dazu ausführlich oben E. 4.1).
Ebenfalls zu Unrecht leitet die Beschwerdeführerin aus der Formulierung in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG " (...) welche darauf ausgerichtet ist, (...) " ab, dass der Gesetzgeber damit die Optionsmöglichkeit nicht habe begrenzen wollen. Diese Formulierung bezieht sich ausdrücklich nur auf den Rechtsanspruch für die freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht, d.h. auf den Beginn der Steuerpflicht und nicht auf deren Ende.

4.2.2. Auch aus der Entstehungsgeschichte ergibt sich nichts, worauf die Beschwerdeführerin ihre Auffassung stützen könnte:
Das Verfahren in den Räten bringt vielmehr klar zum Ausdruck, dass die Nennung einer Fünfjahresfrist durchaus Sinn macht und man damit Missbräuchen begegnen wollte. Es ist deshalb nur folgerichtig, wenn an die in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG genannte Frist auch Rechtsfolgen geknüpft werden, d.h. die Löschung im Register für Steuerpflichtige (vgl. oben E. 4.1.1 u. 4.1.2; siehe zum Ganzen auch: Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 28. August 1996 zur parlamentarischen Initiative Dettling, insb. Art. 25 Abs. 2 des Entwurfs zum aMWSTG [BBI 1996 V 713, 763]; Stellungnahme des Bundesrates vom 15. Januar 1997 [BBI 1997 II 389, 408 f]; Beratungen des National- und Ständerates [Amtl. Bull. zum Geschäft Nr. 93.461]).
Dem Votum von Bundesrat Villiger kann nichts Gegenteiliges entnommen werden, weil es nicht den Zeitpunkt einer eventuellen Löschung betraf, sondern sich allgemein mit dem Rechtsanspruch auf freiwillige Unterstellung und dem Glaubhaftmachen der geforderten Umsatzlimite auseinandersetzte. Auch die übrigen von der Beschwerdeführerin ins Feld geführten Voten im National- und Ständerat tragen nichts zur Beantwortung der hier massgeblichen Frage bei. Auf jeden Fall kann den Protokollen nicht entnommen werden, dass mit der in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG gewählten Formulierung bei Nichterreichen der Umsatzlimite keine Löschung nach erfolgtem Eintrag gewollt gewesen wäre oder dass eine unbeschränkte Dauer der Option gelten müsste, wenn einmal das Erreichen von Umsätzen in der Höhe von Fr. 250'000.-- glaubhaft gemacht wurde. Hätte der Gesetzgeber dies gewollt, dann hätte er eine entsprechende Formulierung in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG aufnehmen müssen.

4.2.3. Auf Art. 27 Abs. 1 aMWSTG beruft sich die Beschwerdeführerin ebenfalls vergeblich: Die in den beiden Absätzen von Art. 27 aMWSTG jeweils geregelten Optionen sind unterschiedlicher Art und nur bedingt miteinander vergleichbar, u.a. weil sie andere Zielsetzungen verfolgen (vgl. dazu schon oben E. 2.2.1 u. 2.2.2).
Art. 27 Abs. 1 aMWSTG sieht die bereits in der aMWSTV vorgesehene Möglichkeit zur freiwilligen Option für Unternehmungen vor, welche die Anforderungen an die Steuerpflicht gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG oder nach Art. 25 Abs. 1 aMWSTG nicht erfüllen oder von der Steuerpflicht ausgenommen sind. Die Bestimmung betrifft Unternehmungen, die von Anfang an Umsätze erzielen, damit aber die obgenannten Anforderungen an die Steuerpflicht nicht erfüllen.
Demgegenüber richtet sich Art. 27 Abs. 2 aMWSTG an Unternehmungen, die zu Beginn noch keine Umsätze aufweisen, für die aber die Erwartungshaltung besteht, dass sie, voraussichtlich innert fünf Jahren, Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- erzielen werden. Betroffen sind dabei vor allem Startup-Unternehmungen, denen für die Gründungs- und Investitionsphase die Vorsteuerabzüge ermöglicht werden sollen, selbst wenn sie noch keine steuerbaren Umsätze erzielen.
Systematisch sind deshalb die beiden Regelungen nur beschränkt vergleichbar. Aus dem gleichen Grund ist nicht ersichtlich, inwiefern die vom Bundesverwaltungsgericht vorgenommene Auslegung gemäss den massgeblichen Bestimmungen des gültigen Gesetzes gegen das Gebot rechtsgleicher Behandlung (Art. 8 BV) oder den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (Art. 27 BV) verstossen würde.

4.3. Wie die Vorinstanz in ihrem Urteil zu Recht festgestellt hat, bewirkt der Wegfall der subjektiven Steuerpflicht per 31. Dezember 2005 Folgendes: Auf den Investitionen der Steuerperioden im 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quartal 2005 ist die Eigenverbrauchssteuer zu erheben. Die Bezugssteuer auf allfälligen Bezügen von Dienstleistungen aus dem Ausland ist geschuldet. Eventuell zu Unrecht vorgenommene Vorsteuerabzüge müssen zurückerstattet werden.

5.
Was die Steuerpflicht aufgrund der Bestimmungen des ab dem 1. Januar 2010 geltenden MWSTG betrifft, so ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet hat, was aufgrund der übergangsrechtlichen Bestimmungen nicht ausdrücklich erklärt werden musste. Die Steuerpflicht wurde deshalb ab diesem Zeitpunkt zu Recht bejaht. Aufgrund des Neueintritts in die Steuerpflicht per 1. Januar 2010 ist auf den vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen eine Einlageentsteuerung vorzunehmen.

6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. Juni 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 27 Liberté économique - 1 La liberté économique est garantie.
¹	La liberté économique est garantie.
²	Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.