2C_498/2016 - 2016-06-03 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt cantonal et communal pour les années 2003 à 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 498/2016

2C 499/2016

{T 0/2}

Arrêt du 3 juin 2016

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
A.X.________,
représentée par Me Jean-Luc Addor, avocat,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Impôt fédéral direct, cantonal et communal pour les années 2003 à 2011,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 23 mars 2016.

Considérant en fait et en droit :

1.
B.X.________ est décédé en juin 2011, laissant pour héritiers son épouse A.X.________ et leurs trois enfants (ci-après : l'hoirie), qui ont tous répudié la succession.

A.X.________ est seule actionnaire et administratrice de la société Y.________ SA. Un rapport de contrôle rédigé le 9 octobre 2012 par le Service cantonal des contributions du canton du Valais indiquait que les revenus immobiliers perçus par A.X.________ pour la location d'un atelier et d'un espace administratif à Y.________ SA de 12'000 fr. pour les périodes fiscales 2003 à 2008 et de 18'000 fr. pour les périodes fiscales 2009 et 2010 n'avaient pas été déclarés par celle-là. Il ajoutait qu'une reprise de 3'000 fr. pour chacune des périodes 2008 à 2010 devait être ajoutée dans le chapitre de A.X.________ au titre de part privée aux frais de véhicule privé indûment comptabilisés dans les comptes de la société.

Par courriers des 11 octobre 2012 et 19 novembre 2012 adressés à "Hoirie de B.X.________ par A.X.________", le Service cantonal des contributions du canton du Valais a ouvert une procédure de rappel d'impôts pour les montants exposés ci-dessus. En réponse à ces courriers, le mandataire de l'hoirie a demandé que soit déduit des loyers payés par la société anonyme un montant pour les frais pris en charge par A.X.________.

Les 17 et 24 janviers 2013, l'autorité de taxation valaisanne a notifié les nouveau bordereaux d'impôts pour les périodes fiscales 2003 à 2011. Le 14 février 2013, l'hoirie et A.X.________ ont déposé réclamation contre les bordereaux des 17 et 24 janvier 2013, qui a été finalement rejetée le 9 février 2015. A.X.________ et l'hoirie ont interjeté recours contre la décision sur réclamation du 9 février 2015 auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais.

Le 31 janvier 2013, le Service cantonal des contributions a informé A.X.________ de l'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale à son encontre.

2.
Par décision du 23 mars 2016, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais a partiellement admis le recours dans la mesure où il était recevable. Elle a renvoyé le dossier au Service cantonal des contributions pour qu'il fixe la part de A.X.________ au rappel d'impôt conformément aux considérants. Les conclusions relatives à la période fiscale 2002 étaient irrecevables. La répudiation de la succession ne permettait pas de faire porter à l'hoirie les dettes fiscales du de cujus, de sorte que le recours devait être admis sur ce point. A.X.________ ne contestait pas avoir reçu et eu connaissance de tous les courriers et décisions. Elle faisait preuve de mauvaise foi en invoquant l'existence d'une notification irrégulière au motif que les courriers et décisions avaient été adressés à "l'hoirie par A.X.________" et non pas à elle-même directement. Pour le surplus, les reprises de loyer et de frais de véhicule privé avaient été ajoutées au revenu total du couple et l'entier du montant supplémentaire d'impôt avait été facturé à A.X.________, sans toutefois qu'une décision séparée ne fixe les parts respectives dont répondent les époux à l'impôt global après décès de l'un d'eux, ce qui était erroné, raison pour laquelle
le dossier était renvoyé à l'autorité de taxation.

3.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision de la Commission de recours en matière d'impôt du canton du Valais du 23 mars 2016, la décision sur réclamation du 9 février 2015, ainsi que les taxations contestées d'impôt fédéral direct, cantonal et communal, pour autant qu'il n'y ait pas lieu de constater leur nullité. Ce recours a été enregistré sous les numéros d'ordre 2C 498/2016 et 2C 499/2016 distinguant l'impôt fédéral direct des impôts cantonal et communal. Les causes présentant toutefois les mêmes problèmes sont jointes.

Il n'a pas été ordonné d'échange des écritures.

4.
L'autorité précédente a rendu une seule décision valant pour les deux catégories d'impôts, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.).

Le recours est dirigé contre un arrêt de renvoi qui revêt un caractère final dès lors que les considérants de l'arrêt attaqué exigent de l'autorité de première instance qu'elle calcule la part de l'impôt global due par la recourante, de sorte qu'il n'y a plus qu'à procéder à une simple calculation (cf. art. 90 LTF; cf. ATF 134 II 14 consid. 1.3 p. 127 s.).

Dans la mesure où la recourante demande l'annulation de la décision sur réclamation du Service des contributions et des décisions de taxation, ses conclusions ne sont pas recevables en raison de l'effet dévolutif complet du recours déposé auprès de la Commission de recours en matière d'impôt.

5.
Invoquant les principes élémentaires du droit, ainsi que le droit d'être entendu, la recourante soutient que l'instance précédente ne pouvait lui opposer les décisions adressées à l'hoirie et non pas à elle séparément.

L'instance précédente a correctement rappelé la jurisprudence relative aux effets de l'absence de notification ou de la notification irrégulière pour le destinataire d'une décision ainsi que le rôle de la bonne foi en la matière; elle a dûment fait application de ces règles dans le cas d'espèce, de sorte qu'il peut être renvoyé aux considérants convaincants de l'arrêt attaqué sur ce point (art. 109 al. 3 LTF). En effet, la recourante ne nie pas avoir reçu et eu connaissance de l'ensemble des courriers et décisions concernant l'hoirie. Si elle avait eu un doute sur les véritables destinataires, il lui appartenait de se renseigner, ce qu'elle n'a pas fait. Au contraire, elle a procédé devant l'autorité de réclamation sans réserve sur ce point, comme le rappelle à juste titre l'instance précédente. Le grief est rejeté.

6.
Réitérant les griefs qu'elle avait fait valoir en instance cantonale de recours à l'appui de l'annulation des décisions de taxation, la recourante soutient que les décisions de taxation seraient nulles, parce qu'elles n'ont pas été précisées par une décision de répartition de la part d'impôt due par l'épouse à la suite du décès de son conjoint.

Le grief doit être rejeté sur le plan de l'impôt fédéral direct. En effet, les décisions de taxation (conjointe) des époux ont pour effet de fixer le montant global des impôts dus par les époux qui vivent en ménage commun dont ils répondent solidairement (art. 13 al. 1 , 1 ère phrase, LIFD) pour l'entier de la dette (cf. art. 143 al. 1 CO; cf. arrêts 2C 58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 5.1; 2C 142/2014 du 13 avril 2015 consid. 3.4.3). La solidarité prend fin ex lege, lorsque les époux ne vivent pas (plus) en ménage commun (art. 13 al. 2 LIFD). En outre l'assujettissement prend fin au jour du décès (art. 8 al. 2 LIFD). Dès cet instant, le conjoint survivant ne répond que de sa part à l'impôt global. Comme le précise à juste titre la circulaire no 30 de l'Administration fédérale des contributions du 21 décembre 2010 relative à l'imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), il faut alors rendre, le cas échéant, une décision distincte fixant la part des époux (ch. 6.2.4). La part d'un époux à l'impôt dû correspond au rapport entre son propre revenu imposable et le revenu global imposable des époux.

Du moment que l'époux de la recourante était décédé, c'est à bon droit que l'instance précédente a constaté que l'autorité de première instance ne pouvait plus facturer à cette dernière l'entier du montant supplémentaire d'impôt résultant des rappels. Pour être conforme au droit fédéral, il convenait de procéder à la fixation de la part de la recourante des impôts globalement dus; en tant qu'elle ne vise qu'à une répartition, une telle décision n'affecte en aucune manière les décisions de taxation ou de rappel d'impôts déterminant le montant global d'impôt dû par les époux. Il ne saurait par conséquent être question d'annulation voire de nullité de l'ensemble des décisions de taxation ou de rappels d'impôts, dont le contenu n'est du reste pas contesté par la recourante.

L'extinction de la solidarité entre époux n'étant pas une matière harmonisée (arrêt 2C 58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 7), mais une question de pur droit cantonal, sauf exceptions non pertinentes en l'espèce (cf. art. 95 let. c , d et e LTF), la recourante ne peut en invoquer la violation en tant que telle devant le Tribunal fédéral (art. 95 LTF e contrario). Il est néanmoins possible de faire valoir que l'application du droit cantonal consacre une violation du droit fédéral, comme la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) ou la garantie d'autres droits constitutionnels. Le Tribunal fédéral n'examine cependant de tels moyens que s'ils sont formulés conformément aux exigences de motivation qualifiée prévues à l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; arrêt 2C 330/2013 du 10 septembre 2013 consid. 2.1). En l'espèce, le mémoire de la recourante ne remplit pas ces conditions, raison pour laquelle il n'est pas entré en matière sur les griefs de la recourante en matière d'impôt cantonal et communal.

7.
Le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable en application de la procédure simplifiée de l'art. 109 al. 2 let. a LTF. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 498/2016 et 2C 499/2016 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 3 juin 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 109 Corti trimembri - 1 Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
¹	Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
²	Le corti decidono nella stessa composizione, con voto unanime, su:
^a	la reiezione di ricorsi manifestamente infondati;
^b	l'accoglimento di ricorsi manifestamente fondati, segnatamente se l'atto impugnato diverge dalla giurisprudenza del Tribunale federale e non vi è motivo di riesaminare tale giurisprudenza.
³	La decisione è motivata sommariamente. Può rimandare in tutto od in parte alla decisione impugnata.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 13 Responsabilità e responsabilità solidale - 1 I coniugi non separati legalmente o di fatto rispondono solidalmente dell'imposta complessiva. Tuttavia, ciascun coniuge risponde della sua quota nell'imposta complessiva quando uno di essi è insolvibile. Inoltre, i due coniugi rispondono solidalmente per la parte di imposta complessiva inerente al reddito dei figli.
¹	I coniugi non separati legalmente o di fatto rispondono solidalmente dell'imposta complessiva. Tuttavia, ciascun coniuge risponde della sua quota nell'imposta complessiva quando uno di essi è insolvibile. Inoltre, i due coniugi rispondono solidalmente per la parte di imposta complessiva inerente al reddito dei figli.
²	La responsabilità solidale dei coniugi separati legalmente o di fatto decade anche per tutti gli ammontari di imposta ancora dovuti.
³	Con il contribuente rispondono solidalmente:
^a	i figli soggetti all'autorità parentale, sino a concorrenza della loro quota nell'imposta complessiva;
^b	i soci domiciliati in Svizzera, di società semplici, in nome collettivo o in accomandita sino a concorrenza della loro quota sociale, per le imposte dovute da soci domiciliati all'estero;
^c	i compratori e i venditori di immobili siti in Svizzera, fino a concorrenza del 3 per cento del prezzo d'acquisto, per le imposte dovute da un commerciante o da un mediatore per tale attività, quando quest'ultimi non hanno domicilio fiscale in Svizzera;
^d	le persone incaricate della liquidazione d'imprese o stabilimenti d'impresa siti in Svizzera, dell'alienazione o della realizzazione di fondi siti in Svizzera, nonché di crediti garantiti con tali fondi, fino a concorrenza del ricavo netto ove il contribuente non abbia domicilio fiscale in Svizzera.
⁴	L'amministratore dell'eredità e l'esecutore testamentario rispondono solidalmente con i successori fiscali per le imposte dovute dal defunto sino a concorrenza della somma destinata al pagamento dell'imposta secondo lo stato della successione nel giorno del decesso. Non si dà responsabilità quando il responsabile prova di aver usato la diligenza imposta dalle circostanze.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 13 Responsabilità e responsabilità solidale - 1 I coniugi non separati legalmente o di fatto rispondono solidalmente dell'imposta complessiva. Tuttavia, ciascun coniuge risponde della sua quota nell'imposta complessiva quando uno di essi è insolvibile. Inoltre, i due coniugi rispondono solidalmente per la parte di imposta complessiva inerente al reddito dei figli.
¹	I coniugi non separati legalmente o di fatto rispondono solidalmente dell'imposta complessiva. Tuttavia, ciascun coniuge risponde della sua quota nell'imposta complessiva quando uno di essi è insolvibile. Inoltre, i due coniugi rispondono solidalmente per la parte di imposta complessiva inerente al reddito dei figli.
²	La responsabilità solidale dei coniugi separati legalmente o di fatto decade anche per tutti gli ammontari di imposta ancora dovuti.
³	Con il contribuente rispondono solidalmente:
^a	i figli soggetti all'autorità parentale, sino a concorrenza della loro quota nell'imposta complessiva;
^b	i soci domiciliati in Svizzera, di società semplici, in nome collettivo o in accomandita sino a concorrenza della loro quota sociale, per le imposte dovute da soci domiciliati all'estero;
^c	i compratori e i venditori di immobili siti in Svizzera, fino a concorrenza del 3 per cento del prezzo d'acquisto, per le imposte dovute da un commerciante o da un mediatore per tale attività, quando quest'ultimi non hanno domicilio fiscale in Svizzera;
^d	le persone incaricate della liquidazione d'imprese o stabilimenti d'impresa siti in Svizzera, dell'alienazione o della realizzazione di fondi siti in Svizzera, nonché di crediti garantiti con tali fondi, fino a concorrenza del ricavo netto ove il contribuente non abbia domicilio fiscale in Svizzera.
⁴	L'amministratore dell'eredità e l'esecutore testamentario rispondono solidalmente con i successori fiscali per le imposte dovute dal defunto sino a concorrenza della somma destinata al pagamento dell'imposta secondo lo stato della successione nel giorno del decesso. Non si dà responsabilità quando il responsabile prova di aver usato la diligenza imposta dalle circostanze.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 143 - 1 Vi ha solidarietà fra più debitori quando essi dichiarano di obbligarsi verso il creditore ciascuno singolarmente all'adempimento dell'intera obbligazione.
¹	Vi ha solidarietà fra più debitori quando essi dichiarano di obbligarsi verso il creditore ciascuno singolarmente all'adempimento dell'intera obbligazione.
²	Senza tale dichiarazione di volontà non sorge solidarietà che nei casi determinati dalla legge.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 13 Responsabilità e responsabilità solidale - 1 I coniugi non separati legalmente o di fatto rispondono solidalmente dell'imposta complessiva. Tuttavia, ciascun coniuge risponde della sua quota nell'imposta complessiva quando uno di essi è insolvibile. Inoltre, i due coniugi rispondono solidalmente per la parte di imposta complessiva inerente al reddito dei figli.
¹	I coniugi non separati legalmente o di fatto rispondono solidalmente dell'imposta complessiva. Tuttavia, ciascun coniuge risponde della sua quota nell'imposta complessiva quando uno di essi è insolvibile. Inoltre, i due coniugi rispondono solidalmente per la parte di imposta complessiva inerente al reddito dei figli.
²	La responsabilità solidale dei coniugi separati legalmente o di fatto decade anche per tutti gli ammontari di imposta ancora dovuti.
³	Con il contribuente rispondono solidalmente:
^a	i figli soggetti all'autorità parentale, sino a concorrenza della loro quota nell'imposta complessiva;
^b	i soci domiciliati in Svizzera, di società semplici, in nome collettivo o in accomandita sino a concorrenza della loro quota sociale, per le imposte dovute da soci domiciliati all'estero;
^c	i compratori e i venditori di immobili siti in Svizzera, fino a concorrenza del 3 per cento del prezzo d'acquisto, per le imposte dovute da un commerciante o da un mediatore per tale attività, quando quest'ultimi non hanno domicilio fiscale in Svizzera;
^d	le persone incaricate della liquidazione d'imprese o stabilimenti d'impresa siti in Svizzera, dell'alienazione o della realizzazione di fondi siti in Svizzera, nonché di crediti garantiti con tali fondi, fino a concorrenza del ricavo netto ove il contribuente non abbia domicilio fiscale in Svizzera.
⁴	L'amministratore dell'eredità e l'esecutore testamentario rispondono solidalmente con i successori fiscali per le imposte dovute dal defunto sino a concorrenza della somma destinata al pagamento dell'imposta secondo lo stato della successione nel giorno del decesso. Non si dà responsabilità quando il responsabile prova di aver usato la diligenza imposta dalle circostanze.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 8 - 1 L'assoggettamento comincia il giorno in cui è dato il domicilio o la dimora fiscale in Svizzera o vi sono acquisiti elementi imponibili.
¹	L'assoggettamento comincia il giorno in cui è dato il domicilio o la dimora fiscale in Svizzera o vi sono acquisiti elementi imponibili.
²	L'assoggettamento cessa con la morte o la partenza del contribuente dalla Svizzera o con l'estinzione degli elementi imponibili in Svizzera.
³	L'assoggettamento non cessa in caso di trasferimento temporaneo della sede all'estero nonché in seguito ad ogni altro provvedimento in virtù della legislazione federale sull'approvvigionamento economico del Paese.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.