2C_859/2008 - 2009-06-03 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer, Veranlagungsverfügung 2003

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 859/2008

Urteil vom 3. Juni 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
A.________ und B.________ X.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch OBT AG, Fabian Petrus, dipl. Steuerexperte, und Eva Spoerri, Rechtsanwältin,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Wallis,
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2003,

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 21. Mai 2008.

Sachverhalt:

A.
A.________ und B.________ X.________ hielten 100% der Aktien der Y.________ AG, D.________ (Aktienkapital Fr. 1'200'000.--), in ihrem Privatvermögen. Am 5. September 2003 verkauften sie ihre gesamte Beteiligung der von ihrem Sohn C.________ X.________ allein beherrschten Z.________ Holding AG zum Verkehrswert von 12 Millionen Franken und gewährten der Käuferin zu diesem Zweck ein Darlehen von 11 Millionen Franken.

B.
Am 15. Oktober 2005 veranlagte die Bezirkssteuerkommission D.________ das Ehepaar X.________ für die direkte Bundessteuer 2003 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 11'356'401.--. Dabei erfasste sie die Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Einbringungswert der veräusserten Aktien, d.h. Fr. 10'800'000.--, nach der sog. Erbenholdingpraxis als Beteiligungsertrag.

C.
Mit Eingabe vom 17. Juli 2006 beantragten A.________ und B.________ X.________ bei der Bezirkssteuerkommission die Revision der Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2003: Die Rechtskraft der Veranlagung sei aufzuheben und der Verkaufsgewinn von 10,8 Millionen Franken vom steuerbaren Einkommen auszunehmen; eventuell sei festzustellen, dass die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft erwachsen sei. Mit "Einspracheentscheid" vom 5. April 2007 bzw. mit beigelegter "definitiver Veranlagung" vom 31. März 2007 setzte die Kommission das steuerbare Einkommen um 10,8 Millionen Franken auf Fr. 556'401.-- herab, wobei sie die Veranlagung vom 15. Oktober 2005 als "offen" bezeichnete.

D.
Dagegen gelangte die Eidgenössische Steuerverwaltung an die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis. Diese hiess die Beschwerde am 21. Mai 2008 gut, hob den Entscheid der Bezirkssteuerkommission vom 5. April 2007 auf und stellte fest, dass die definitive Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2003 vom 15. Oktober 2005 unangefochten in Rechtskraft erwachsen sei; das steuerbare Einkommen der Ehegatten belaufe sich auf Fr. 11'356'401.--.

E.
Am 27. November 2008 haben A.________ und B.________ X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen sinngemäss, das angefochtene Urteil aufzuheben; die definitive Veranlagung vom 5. April 2007 sei zu bestätigen, da sie nicht verfahrensgerecht angefochten worden sei und somit als rechtskräftig zu gelten habe; dagegen sei die Verfügung vom 15. Oktober 2005 als ungültig oder zumindest als revidiert einzustufen.

F.
Die Kantonale Steuerverwaltung Wallis und die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis haben auf eine Stellungnahme verzichtet. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Eingabe richtet sich gegen einen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Aufgrund der geänderten Bestimmungen über die Rechtspflege im Kanton Wallis (vgl. Näheres in StR 63/2008 463 E. 1.2) erweist sich der angefochtene Entscheid als letztinstanzlich und unterliegt der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (vgl. Art. 82 Abs. 1 lit. a und 86 Abs. 1 lit. d BGG, siehe auch Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]).

1.2 Gemäss Art. 42 und 106 BGG hat die Rechtsschrift Mindestanforderungen in Bezug auf die Begehren und deren Begründung einzuhalten. Diesen Anforderungen genügt die vorliegende Beschwerde nur teilweise; soweit das nicht der Fall ist, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

2.
2.1 Die Vorinstanz hat festgehalten, dass die Veranlagungsverfügung vom 15. Oktober 2005 für die direkte Bundessteuer 2003 in Bezug auf die Steuerfaktoren unangefochten in Rechtskraft erwachsen sei. Dagegen machen die Beschwerdeführer geltend, ein Schreiben ihres Treuhänders vom 15. November 2005 hätte als Einsprache und rechtsgenügliche Anfechtung der Steuerfaktoren anerkannt werden müssen. Dieses Schreiben hat folgenden Wortlaut:
"Wir beziehen uns auf unsere Besprechung mit Ihnen vom 12. Oktober 2005. Wir haben Sie gebeten, die Steuerrechnung direkte Bundessteuer 2003 nicht mit Verzugszinsen zu belasten, weil die Zahlung mit Ihnen vorgängig abgesprochen wurde. Sie haben uns dargelegt, nach Zustellung der Rechnung ein Gesuch um Erlass dieser Zinsen zu stellen.
Hiermit stellen wir dieses Gesuch um Erlass der Zinsen im Betrage von Fr. 8'096.35. Wir danken sehr für eine wohlwollende Prüfung."
Die Rekurskommission hat zu Recht erwogen, dass die Beschwerdeführer mit dem Schreiben einzig und allein den Erlass der Verzugszinsen bezweckten. Die Steuerfaktoren als solche sind damit nicht in Frage gestellt worden. Demgemäss geht auch der Einwand der Beschwerdeführer fehl, durch Ansetzung einer Nachfrist hätte der Sinn des Schreibens vom 15. November 2005 geklärt werden sollen. Dazu bestand indessen kein Anlass, war doch der Sinn der Eingabe eindeutig. Von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs, des Verbotes des überspitzten Formalismus oder des Grundsatzes von Treu und Glauben kann keine Rede sein.
Als Nebenbegründung hat die Vorinstanz weiter argumentiert, das Schreiben hätte ohnehin den gesetzlichen Mindestanforderungen an eine Einsprache gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG nicht genügt. Dieser Absatz bezieht sich indessen - wie die Beschwerdeführer zu Recht einwenden - nur auf Einsprachen gegen Ermessensveranlagungen. Dagegen ging es hier um eine ordentliche Veranlagung. Gegebenenfalls hätte es sich also um eine Einsprache gemäss Art. 132 Abs. 1 DBG gehandelt. Eine solche ist vorliegend jedoch nicht erhoben, sondern nur ein Erlassgesuch gestellt worden, wie die Steuerrekurskommission im Ergebnis zutreffend und mit rechtskonformer Hauptbegründung festgehalten hat. Ihre Einschätzung, dass die Veranlagung vom 15. Oktober 2005 unangefochten in Rechtskraft erwachsen sei, verstösst somit nicht gegen Bundesrecht.

2.2 Ausserdem bringen die Beschwerdeführer vor, die Veranlagungsbehörde hätte im Oktober 2005 die sich abzeichnende Anpassung der Unternehmensbesteuerung (Art. 20a Abs. 1 DBG in der Fassung des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über dringende Anpassungen bei der Unternehmensbesteuerung, in Kraft seit 1. Januar 2007, AS 2006 4883) berücksichtigen sollen.
Der neue Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG, der die steuerliche Behandlung von sog. indirekten Teilliquidationen gesetzlich regelt, ist zwar nach Art. 205b DBG selbst für Veranlagungen der in den Steuerjahren ab 2001 erzielten Erträge anwendbar. Aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts, der das Bundesgericht bindet (vgl. Art. 190 BV), gilt die rückwirkende Anwendung jedoch nur für noch nicht rechtskräftige Veranlagungen (vgl. auch StE 2007 B 24.4 Nr. 75 E. 4.10). Auf eine bereits rechtskräftige Veranlagung, wie im vorliegenden Fall, kann also nicht mehr zurückgekommen werden. Auch sonst besteht kein Revisionsgrund gemäss Art. 147 DBG. Wie die Vorinstanz zu Recht ausgeführt hat, änderte sich durch die Gesetzesnovelle nicht der massgebende Sachverhalt, sondern nur das anwendbare Recht.

2.3 Im Übrigen betrachten die Beschwerdeführer die Verfügung vom 5. April 2007 als unangefochten und damit als rechtskräftig. Innerhalb der Anfechtungsfrist sei dagegen keine Einsprache erhoben worden.
Wohl behandelte die Bezirkssteuerkommission das Revisionsgesuch vom 17. Juni 2006 formell nicht korrekt. Sie trat darauf ein, bezeichnete aber einfach die Veranlagung als "offen" und ihre veränderte "definitive Veranlagung" vom 31. März 2007 als "Einspracheentscheid". Damit blieb unklar, ob sie das Revisionsgesuch guthiess und die ursprüngliche Verfügung vom 15. Oktober 2005 durch eine neue ersetzte oder ob sie von einer gültigen Einsprache gegen die Veranlagung vom 15. Oktober 2005 ausging.
Daraus vermögen die Beschwerdeführer jedoch nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 10. Mai 2007 erging gegen sämtliche im "Einspracheentscheid" vom 5. April 2007 enthaltenen Verfügungen, was mit den gesetzlichen Vorgaben übereinstimmt: Nach Art. 141 Abs. 1 DBG kann die Eidgenössische Steuerverwaltung gegen jede Veranlagungsverfügung und gegen jeden Einspracheentscheid an die Steuerrekurskommission gelangen. Das gilt auch für einen Revisionsentscheid (vgl. Art. 149 Abs. 3 und 4 DBG). Aufgrund der form- und fristgerechten Einreichung der Beschwerde erwuchs der Revisionsentscheid der Veranlagungsbehörde (mit Einschluss der "definitiven Verfügung") somit nicht in Rechtskraft (vgl. dazu auch die knappe, aber genügende Begründung in E. 1 des angefochtenen Entscheids).

3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang werden die Beschwerdeführer kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG).

Das Bundesgericht erkennt:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 16'000.-- werden den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. Juni 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20^a Cas particuliers - 1 Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c:
¹	Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c:
^a	le produit de la vente d'une participation d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une autre personne physique ou d'une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l'exploitation, existante et susceptible d'être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d'une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans; si de la substance est distribuée, le vendeur est, le cas échéant, imposé ultérieurement en procédure de rappel d'impôt au sens des art. 151, al. 1, 152 et 153;
^b	le produit du transfert d'une participation au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une entreprise de personnes ou d'une personne morale dans laquelle le vendeur ou la personne qui effectue l'apport détient une participation d'au moins 50 % au capital après le transfert, dans la mesure où le total de la contre-prestation reçue est supérieur à la somme de la valeur nominale de la participation transférée et des réserves issues d'apport de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7; il en va de même lorsque plusieurs participants effectuent le transfert en commun.
²	Il y a participation au sens de l'al. 1, let. a, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d'achat et qu'ils ne lui seraient pas rendus.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 147 Motifs - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral242.243

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 141 Conditions à remplir par l'autorité de surveillance - 1 L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC peuvent interjeter recours devant la commission cantonale de recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation.
¹	L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC peuvent interjeter recours devant la commission cantonale de recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation.
²	Le délai de recours est de:
^a	30 jours à compter de la notification dans le cas où la décision de taxation ou la décision sur réclamation a été notifiée à l'administration recourante;
^b	60 jours à compter de la notification au contribuable dans les autres cas.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 149 Procédure et décision - 1 La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
¹	La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
²	S'il existe un motif de révision, l'autorité annule la décision ou le prononcé antérieur et statue à nouveau.
³	Le rejet de la demande de révision et la nouvelle décision ou le nouveau prononcé peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé antérieur.
⁴	Au surplus, les dispositions relatives à la procédure suivie lors de la décision ou du prononcé antérieur sont applicables.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.