2C_1050/2011 - 2013-05-03 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1050/2011
{T 0/2}

Arrêt du 3 mai 2013
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Seiler, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
X.________, recourant,

contre

Administration fiscale cantonale genevoise.

Objet
Impôt fédéral, cantonal et communal 2007, déductions fiscales, 3e pilier A,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative 2ème Section, du 22 novembre 2011.

Faits:

A.
Né en 1972 de nationalité suisse, X.________ est domicilié avec son épouse et leurs deux enfants en France. Il exerce la profession d'avocat en qualité d'indépendant, pour partie à Genève et pour le reste en France.

Dans sa déclaration fiscale 2007, il a annoncé un bénéfice net provenant de son activité en Suisse de 22'863 fr. et de 60'003 fr. pour celle exercée en France. Sous la rubrique «déductions», le contribuable a mentionné au titre de l'impôt cantonal et communal et de l'impôt fédéral direct une déduction de 8'000 fr. au titre de cotisations pour une assurance 3e pilier A et produit deux attestations émises par Y.________.

Le 6 octobre 2008, l'Administration fiscale du canton de Genève a émis un bordereau d'impôt cantonal et communal 2007 d'un montant de 3'838 fr. 70 calculé sur un bénéfice net de l'activité indépendante réalisée en Suisse de 22'940 fr., le montant des cotisations au 3e pilier A pour un total de 8'000 fr. faisant l'objet d'une répartition internationale à raison de 2'174 fr. pour la Suisse et de 5'826 fr. pour la France.

Le 20 octobre 2008, X.________ a déposé une réclamation, demandant que les cotisations du 3e pilier A soient déduites dans leur intégralité du revenu réalisé à Genève et que les charges hypothécaires et les frais d'entretien relatifs à son bien immobilier en France soient pris en considération.

Par deux décisions du 29 juin 2009 en matière d'impôt fédéral direct d'une part et des impôts cantonal et communal d'autre part, l'Administration fiscale cantonale a admis la réclamation au sujet des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires. En revanche, elle l'a rejetée concernant la déduction des cotisations au 3e pilier A. Elle a émis le 29 juin 2009 des bordereaux rectificatifs.

Le 28 juillet 2009, X.________ a recouru auprès de la Commission cantonale de recours en matière administrative, devenue, depuis le 1er janvier 2011, le Tribunal administratif de première instance, contre les deux décisions sur réclamation, en concluant à leur annulation. Le 26 février 2010, l'Administration fiscale cantonale a conclu au rejet du recours. Seules pouvaient conclure un contrat de 3e pilier A les personnes assujetties obligatoirement ou facultativement à l'assurance-vieillesse et survivants (art. 5 al. 1 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité; [LPP; RS 831.40]) et qui payaient effectivement des cotisations AVS sur le produit de leur travail, ce qui n'était pas le cas du contribuable qui était obligatoirement soumis à la sécurité sociale française, selon les accords bilatéraux (art. 14 bis § 2 du règlement CEE R 1408/71). Elle concluait à la reformatio in pejus de ses décisions de taxation 2007, en ce sens que les cotisations versées indûment au 3e pilier lié A, et qui devaient être remboursées, n'étaient pas déductibles. Bien qu'invité à se déterminer, X.________ n'a pas réagi.

Par décision du 11 octobre 2010, la Commission cantonale de recours a rejeté le recours de X.________ et renvoyé la cause à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelles taxations en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2007 refusant toute déduction au titre des cotisations au 3e pilier A.

Par mémoire du 22 novembre 2010, X.________ a saisi la Cour de justice du canton de Genève.

B.
Par arrêt du 22 novembre 2011, la Cour de justice du canton de Genève a rejeté le recours. Comme la loi sur la prévoyance professionnelle ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale, selon le texte clair de l'art. 5 al. 1 LPP, tout le régime de déductions des cotisations versées au titre de la prévoyance professionnelle institué par le titre 2 de cette loi était inapplicable à l'intéressé.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 22 novembre 2011 par la Cour de justice du canton de Genève, de déclarer que les cotisations versées au titre du 3e pilier A sont déductibles dans la limite de 20% du revenu net perçu en Suisse équivalant à un montant de 4'572 fr.

La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours.

D.
Le Tribunal fédéral a rendu son jugement en séance publique le 3 mai 2013.

Considérant en droit:

1.
L'arrêt attaqué constitue une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) qui concerne à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal harmonisé, ce qui est admissible du moment que le principe de la déduction des primes et cotisations versées en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée dans le chapitre d'un contribuable exerçant une activité lucrative indépendante, qui résulte de l'art. 82 al. 1 et 2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) est identique (MARKUS REICH, Bundes-gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., Zweifel/Athanas éd., n° 42 - 44 ad art. 9 LHID) pour les deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 ss).

Par conséquent, déposé en temps utile par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification de celui-ci, le présent recours en matière de droit public est en principe recevable en vertu des art. 82 ss LTF, 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts cantonaux et communaux (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14). Il est aussi conforme à la jurisprudence qui autorise le dépôt d'un seul acte de recours, lorsqu'il ressort clairement du mémoire (cf. mémoire de recours, p. 1) que la partie recourante s'en prend aux deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 ss).

I. Impôt fédéral direct

2.
2.1 Selon l'art. 33 al. 1 LIFD, sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu (let. e).

Fondé sur le mandat que lui conférait l'art. 82 al. 2 LPP, le Conseil fédéral, en collaboration avec les cantons, a adopté l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3; RS 831.461.3). Il s'agit d'une ordonnance dépendante qui se fonde sur une délégation législative (ATF 119 Ia 241 consid. 5a et 6c p. 245 et 247). L'ordonnance institue deux formes reconnues de prévoyance: le contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances et la convention de prévoyance liée conclue avec des fondations bancaires (art. 1 al. 1 à 3 OPP 3). Ces deux formes de prévoyance individuelle liée, qui s'imposent tant pour les impôts directs des cantons et des communes que pour ceux de la Confédération, constituent, dans le système des trois piliers de la prévoyance, le 3e pilier A (ATF 119 Ia 241 consid. 4a et 6a p. 244 et 246; Archives 54 p. 517). A son article 7, l'ordonnance prévoit la mesure dans laquelle les cotisations versées pour l'une de ces formes de prévoyance peuvent être déduites: les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs
cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8 , al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP (let. a); par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8 , al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP (let. b).

2.2 Comme le Tribunal fédéral l'a déjà relevé (ATF 119 Ia 241 consid. 6b p. 247; 116 Ia 270 et les références citées), les dispositions fiscales de la LPP, auxquelles il faut ajouter celles de l'OPP 3 prises en vertu de la délégation de l'article 82 al. 2 LPP, ne réservent aucun champ aux cantons dans lequel ils pourraient aménager leur loi fiscale cantonale; en ce sens, ce ne sont pas des dispositions-cadre. Au contraire, elles contiennent des principes obligatoires et visent dans cette mesure à une uniformisation du droit des impôts directs des cantons et des communes. Cela vaut également pour le législateur fiscal fédéral (arrêt 2C 326/2010 du 29 septembre 2010, consid. 2.1 et les références citées). Par conséquent, l'art. 33 al. 1 let. e LIFD, qui trouve son fondement à l'art. 82 al. 1 et 2 LPP et dont le contenu est identique à ce dernier ne saurait être interprété différemment de l'art. 82 al. 1 et 2 LPP (cf. aussi BASILE CARDINAUX, Das Personen-freizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, Schulthess 2008, p. 243 n° 476 et les références citées).

L'interprétation des art. 82 ss LPP et 33 al. 1 let. e LIFD doit par conséquent respecter le système des trois piliers tel qu'il a été inscrit par le constituant à l'art. 111 al. 1 Cst. et mis en oeuvre par le législateur notamment dans la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS; RS 831.10), celle du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI; RS 831.20) et celle du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40). Il s'ensuit que les dispositions de la LAVS et de la LPP, dont l'interdépendance résulte notamment de l'art. 5 LPP, doivent être prises en considération dans l'application de l'art. 33 al. 1 let. e LIFD.

2.3 Aux termes de l'art. 5 al. 1 LPP (dans sa nouvelle teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2005 [RO 2004 1677]), la loi sur la prévoyance professionnelle ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale (AVS). Le renvoi de l'art. 5 al. 1 LPP à l'AVS tient compte des art. 111 al. 1 et 113 al. 2 let. a Cst. dont il ressort que c'est la conjugaison des trois piliers qui doit permettre à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau de vie antérieur. Par conséquent, le champ d'application de la loi sur la prévoyance professionnelle se définit, de façon générale, par rapport au cercle des personnes assujetties à l'AVS (T. GÄCHTER/M. GECKELER HUNZIKER, LPP et LFP, in Schneider/Geiser/Gächer Ed., Berne 2010, n° 5 ad art. 5 LPP; BASILE CARDINAUX, op. cit., p. 136 n° 248 s.). Lorsque la loi sur la prévoyance professionnelle n'est pas applicable en raison de l'art. 5 al. 1 LPP, l'art. 82 al. 2 LPP ne l'est pas non plus et les dispositions de l'OPP3 ne sauraient être interprétées comme autorisant néanmoins la déduction de primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée. Pareille
interprétation irait au delà de la délégation législative sur ce point inexistante et devrait être sanctionnée. En effet, de jurisprudence constante, lorsqu'une ordonnance dépendante fondée sur une délégation de la loi, à l'instar de l'OPP 3 en l'espèce, est mise en cause, le Tribunal fédéral examine si le Conseil fédéral s'en est tenu aux limites des compétences qui lui ont été accordées dans la loi (ATF 130 I 26 consid. 2.2.1 p 32).

Ce résultat est confirmé par la doctrine qui a examiné l'assujettissement du produit de l'activité lucrative exercée en Suisse à la législation sociale de l'Etat étranger: dans ce cas, l'affiliation au pilier 3A n'est plus possible en tant que celui-ci est coordonné aux deux premiers piliers de la prévoyance sociale en Suisse (BASILE CARDINAUX, op. cit., p. 247 n° 486; JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, LPP et LFP, in Schneider/ Geiser/Gächter Ed., Berne 2010, n° 10 ad art. 82 LPP; RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTE, Handkommentar zum DBG, 2e éd., Zurich 2009, n° 71 ad art. 33 LIFD; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Commentaire romand de la LIFD, 2008, n° 71 ad art. 22 LIFD; AGNER/JUNG/STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n° 17 ad art. 33 LIFD; RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2008, n° 27 ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, n° 64 ad art. 33 LIFD; Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, cas d'application de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle, B.2.1.1).

2.4 Il s'ensuit que l'objection du recourant selon laquelle aucun article de l'OPP 3 ne contient de disposition qui aurait pour effet d'empêcher qu'il déduise de son revenu imposable en Suisse les cotisations qu'il a versées au titre de prévoyance individuelle liée doit être rejetée et que l'instance précédente a jugé à bon droit que l'art. 5 al. 1 LPP constituait pareille base légale.

2.5 Le recourant ne peut pas non plus se prévaloir du règlement (CEE) no 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté (ci-après: Règlement 1408/71; en vigueur pour la Suisse jusqu'au 31 mars 2012; RO 2012 2627), ainsi que du Règlement (CEE) no 574/72 du Conseil du 21 mars 1972 fixant les modalités d'application du Règlement (CEE) no 1408/71 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté, ou des règles équivalentes (ci-après: règlement 574/72; RS 0.831.109.268.11). Le règlement 1408/71 est applicable à la France et à la Suisse en vertu de l'art. 1er par. 1 de l'annexe II à l'ALCP - intitulée "Coordination des systèmes de sécurité sociale" et fondée sur l'art. 8 de l'accord et faisant partie intégrante de celui-ci (art. 15 ALCP). Le Règlement 1408/71 s'applique à la législation relative aux branches de sécurité sociale qui concernent les prestations de vieillesse (art. 4 par. 1 let. c du Règlement 1408/71). En
prévoyant en son art. 13 al. 1 que les personnes auxquelles le règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul Etat membre, il instaure le principe de l'unicité. Toutefois, en vertu de l'art. 15 al. 3 Règlement 1408/71, en matière d'invalidité, de vieillesse et de décès (pensions), l'intéressé peut être admis à l'assurance volontaire ou facultative continuée d'un État membre, même s'il est obligatoirement soumis à la législation d'un autre État membre, dans la mesure où ce cumul est admis explicitement ou implicitement dans le premier État membre. Un tel régime volontaire est, on l'a vu, exclu par la législation suisse dans la situation du recourant (cf. consid. 2.3 ci-dessus).

2.6 En jugeant que le recourant qui n'est pas assujetti à l'AVS, ce qu'il ne conteste pas, ne pouvait pas constituer en Suisse de prévoyance individuelle liée sous forme de 3e pilier A et qu'il ne pouvait par conséquent pas déduire de cotisation au titre du 3e pilier A dans son chapitre fiscal en Suisse, l'instance précédente a correctement appliqué le droit fédéral. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

II. Droit cantonal et communal

3.
L'art. 82 al. 1 et 2 LPP constitue le fondement de l'art. 9 al. 2 let. e LHID comme il l'est pour l'art. 33 al. 1 let. e LIFD. Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus relatives à l'impôt fédéral direct en matière de déduction de primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée s'appliquent aux impôts cantonal et communal. Par conséquent, le recours doit également être rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal.

4.
Les considérant qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF). Il n'a pas droit à des dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué au recourant, à l'Administration fiscale cantonale genevoise et à la Chambre administrative, 2ème section, de la Cour de justice du canton de Genève, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 3 mai 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Dubey

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 5 Dispositions communes - 1 La présente loi ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale (AVS).9
¹	La présente loi ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale (AVS).9
²	Elle s'applique aux institutions de prévoyance enregistrées au sens de l'art. 48. Les art. 56, al. 1, let. c, d et i, et 59, al. 2, ainsi que les dispositions relatives à la sécurité financière (art. 65, al. 1, 2 et 2bis, 65c, 65d, al. 1, 2 et 3, let. a, 2e phrase, et b, 65e, 67, 71 et 72a à 72g) s'appliquent également aux institutions de prévoyance non enregistrées qui sont soumises à la loi du 17 décembre 1993 sur le libre passage (LFLP)10.11

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 82 Traitement équivalent d'autres formes de prévoyance - 1 Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
^a	la prévoyance individuelle liée auprès d'un établissement d'assurances;
^b	la prévoyance individuelle liée auprès d'une fondation bancaire.
²	Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, dans quelle mesure les déductions visées à l'al. 1 sont admises.
³	Il fixe les modalités des formes reconnues de prévoyance, en particulier le cercle et l'ordre des bénéficiaires. Il détermine dans quelle mesure le preneur de prévoyance peut modifier l'ordre des bénéficiaires et préciser leurs droits; les dispositions prises par le preneur de prévoyance doivent revêtir la forme écrite.
⁴	Les bénéficiaires d'une forme reconnue de prévoyance disposent d'un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L'établissement d'assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 82 Traitement équivalent d'autres formes de prévoyance - 1 Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
^a	la prévoyance individuelle liée auprès d'un établissement d'assurances;
^b	la prévoyance individuelle liée auprès d'une fondation bancaire.
²	Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, dans quelle mesure les déductions visées à l'al. 1 sont admises.
³	Il fixe les modalités des formes reconnues de prévoyance, en particulier le cercle et l'ordre des bénéficiaires. Il détermine dans quelle mesure le preneur de prévoyance peut modifier l'ordre des bénéficiaires et préciser leurs droits; les dispositions prises par le preneur de prévoyance doivent revêtir la forme écrite.
⁴	Les bénéficiaires d'une forme reconnue de prévoyance disposent d'un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L'établissement d'assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 1 Formes de prévoyance - 1 Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP:
¹	Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP:
^a	le contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances;
^b	la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires.
²	Par contrats de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'assurance de capital et de rentes sur la vie ou en cas d'invalidité ou de décès, y compris d'éventuelles assurances complémentaires en cas de décès par accident ou d'invalidité3, qui
^a	sont conclus avec une institution d'assurance soumise à la surveillance des assurances ou avec une institution d'assurance de droit public satisfaisant aux exigences fixées à l'art. 67, al. 1, LPP et
^b	sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance.
³	Par conventions de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'épargne qui sont conclus avec des fondations bancaires et qui sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance. Ces contrats peuvent être complétés par un contrat de prévoyance risque.
⁴	Les modèles de contrats de prévoyance liée et les modèles de conventions de prévoyance liée sont soumis à l'administration fédérale des contributions. Celle-ci vérifie si la forme et le contenu sont conformes aux dispositions légales et communique ses constatations.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 8 Salaire coordonné - 1 La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16
¹	La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16
²	Si le salaire coordonné n'atteint pas 3675 francs17 par an, il est arrondi à ce montant.18
³	Si le salaire annuel diminue temporairement par suite de maladie, d'accident, de chômage, de parentalité, d'adoption ou d'autres circonstances semblables, le salaire coordonné est maintenu au moins pour la durée de l'obligation légale de l'employeur de verser le salaire selon l'art. 324a du code des obligations (CO)19, du congé de maternité au sens de l'art. 329f CO, du congé de l'autre parent au sens des art. 329g et 329gbis CO, du congé de prise en charge au sens de l'art. 329i CO ou du congé d'adoption prévu à l'art. 329j CO.20 La personne assurée peut toutefois demander la réduction du salaire coordonné.21

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
¹	Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
²	Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
³	Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 111 Prévoyance vieillesse, survivants et invalidité - 1 La Confédération prend des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle.
¹	La Confédération prend des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle.
²	La Confédération veille à ce que l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ainsi que la prévoyance professionnelle puissent remplir leur fonction de manière durable.
³	Elle peut obliger les cantons à accorder des exonérations fiscales aux institutions relevant de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ou de la prévoyance professionnelle, ainsi que des allégements fiscaux aux assurés et à leurs employeurs sur les cotisations versées et les sommes qui sont l'objet d'un droit d'expectative.
⁴	En collaboration avec les cantons, elle encourage la prévoyance individuelle, notamment par des mesures fiscales et par une politique facilitant l'accession à la propriété.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 113 * - 1 La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
¹	La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
²	Ce faisant, elle respecte les principes suivants:
^a	la prévoyance professionnelle conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité permet à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau de vie antérieur;
^b	la prévoyance professionnelle est obligatoire pour les salariés; la loi peut prévoir des exceptions;
^c	l'employeur assure ses salariés auprès d'une institution de prévoyance; au besoin, la Confédération lui donne la possibilité d'assurer ses salariés auprès d'une institution de prévoyance fédérale;
^d	les personnes exerçant une activité indépendante peuvent s'assurer auprès d'une institution de prévoyance à titre facultatif;
^e	la Confédération peut déclarer la prévoyance professionnelle obligatoire pour certaines catégories de personnes exerçant une activité indépendante, d'une façon générale ou pour couvrir des risques particuliers.
³	La prévoyance professionnelle est financée par les cotisations des assurés; lorsque l'assuré est salarié, l'employeur prend à sa charge au moins la moitié du montant de la cotisation.
⁴	Les institutions de prévoyance doivent satisfaire aux exigences minimales fixées par le droit fédéral; la Confédération peut, pour résoudre des problèmes particuliers, prévoir des mesures s'appliquant à l'ensemble du pays.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

IR 0.142.112.681 Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (avec annexes, prot. et acte final) ALCP Art. 8 Coordination des systèmes de sécurité sociale - Les parties contractantes règlent, conformément à l'annexe II, la coordination des systèmes de sécurité sociale dans le but d'assurer notamment:
^a	l'égalité de traitement;
^b	la détermination de la législation applicable;
^c	la totalisation, pour l'ouverture et le maintien du droit aux prestations, ainsi que pour le calcul de celles-ci, de toutes périodes prises en considération par les différentes législations nationales;
^d	le paiement des prestations aux personnes résidant sur le territoire des parties contractantes;
^e	l'entraide et la coopération administratives entre les autorités et les institutions.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.