2C_1050/2011 - 2013-05-03 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1050/2011
{T 0/2}

Arrêt du 3 mai 2013
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Seiler, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
X.________, recourant,

contre

Administration fiscale cantonale genevoise.

Objet
Impôt fédéral, cantonal et communal 2007, déductions fiscales, 3e pilier A,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative 2ème Section, du 22 novembre 2011.

Faits:

A.
Né en 1972 de nationalité suisse, X.________ est domicilié avec son épouse et leurs deux enfants en France. Il exerce la profession d'avocat en qualité d'indépendant, pour partie à Genève et pour le reste en France.

Dans sa déclaration fiscale 2007, il a annoncé un bénéfice net provenant de son activité en Suisse de 22'863 fr. et de 60'003 fr. pour celle exercée en France. Sous la rubrique «déductions», le contribuable a mentionné au titre de l'impôt cantonal et communal et de l'impôt fédéral direct une déduction de 8'000 fr. au titre de cotisations pour une assurance 3e pilier A et produit deux attestations émises par Y.________.

Le 6 octobre 2008, l'Administration fiscale du canton de Genève a émis un bordereau d'impôt cantonal et communal 2007 d'un montant de 3'838 fr. 70 calculé sur un bénéfice net de l'activité indépendante réalisée en Suisse de 22'940 fr., le montant des cotisations au 3e pilier A pour un total de 8'000 fr. faisant l'objet d'une répartition internationale à raison de 2'174 fr. pour la Suisse et de 5'826 fr. pour la France.

Le 20 octobre 2008, X.________ a déposé une réclamation, demandant que les cotisations du 3e pilier A soient déduites dans leur intégralité du revenu réalisé à Genève et que les charges hypothécaires et les frais d'entretien relatifs à son bien immobilier en France soient pris en considération.

Par deux décisions du 29 juin 2009 en matière d'impôt fédéral direct d'une part et des impôts cantonal et communal d'autre part, l'Administration fiscale cantonale a admis la réclamation au sujet des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires. En revanche, elle l'a rejetée concernant la déduction des cotisations au 3e pilier A. Elle a émis le 29 juin 2009 des bordereaux rectificatifs.

Le 28 juillet 2009, X.________ a recouru auprès de la Commission cantonale de recours en matière administrative, devenue, depuis le 1er janvier 2011, le Tribunal administratif de première instance, contre les deux décisions sur réclamation, en concluant à leur annulation. Le 26 février 2010, l'Administration fiscale cantonale a conclu au rejet du recours. Seules pouvaient conclure un contrat de 3e pilier A les personnes assujetties obligatoirement ou facultativement à l'assurance-vieillesse et survivants (art. 5 al. 1 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité; [LPP; RS 831.40]) et qui payaient effectivement des cotisations AVS sur le produit de leur travail, ce qui n'était pas le cas du contribuable qui était obligatoirement soumis à la sécurité sociale française, selon les accords bilatéraux (art. 14 bis § 2 du règlement CEE R 1408/71). Elle concluait à la reformatio in pejus de ses décisions de taxation 2007, en ce sens que les cotisations versées indûment au 3e pilier lié A, et qui devaient être remboursées, n'étaient pas déductibles. Bien qu'invité à se déterminer, X.________ n'a pas réagi.

Par décision du 11 octobre 2010, la Commission cantonale de recours a rejeté le recours de X.________ et renvoyé la cause à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelles taxations en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2007 refusant toute déduction au titre des cotisations au 3e pilier A.

Par mémoire du 22 novembre 2010, X.________ a saisi la Cour de justice du canton de Genève.

B.
Par arrêt du 22 novembre 2011, la Cour de justice du canton de Genève a rejeté le recours. Comme la loi sur la prévoyance professionnelle ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale, selon le texte clair de l'art. 5 al. 1 LPP, tout le régime de déductions des cotisations versées au titre de la prévoyance professionnelle institué par le titre 2 de cette loi était inapplicable à l'intéressé.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 22 novembre 2011 par la Cour de justice du canton de Genève, de déclarer que les cotisations versées au titre du 3e pilier A sont déductibles dans la limite de 20% du revenu net perçu en Suisse équivalant à un montant de 4'572 fr.

La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours.

D.
Le Tribunal fédéral a rendu son jugement en séance publique le 3 mai 2013.

Considérant en droit:

1.
L'arrêt attaqué constitue une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) qui concerne à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal harmonisé, ce qui est admissible du moment que le principe de la déduction des primes et cotisations versées en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée dans le chapitre d'un contribuable exerçant une activité lucrative indépendante, qui résulte de l'art. 82 al. 1 et 2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) est identique (MARKUS REICH, Bundes-gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., Zweifel/Athanas éd., n° 42 - 44 ad art. 9 LHID) pour les deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 ss).

Par conséquent, déposé en temps utile par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification de celui-ci, le présent recours en matière de droit public est en principe recevable en vertu des art. 82 ss LTF, 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts cantonaux et communaux (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14). Il est aussi conforme à la jurisprudence qui autorise le dépôt d'un seul acte de recours, lorsqu'il ressort clairement du mémoire (cf. mémoire de recours, p. 1) que la partie recourante s'en prend aux deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 ss).

I. Impôt fédéral direct

2.
2.1 Selon l'art. 33 al. 1 LIFD, sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu (let. e).

Fondé sur le mandat que lui conférait l'art. 82 al. 2 LPP, le Conseil fédéral, en collaboration avec les cantons, a adopté l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3; RS 831.461.3). Il s'agit d'une ordonnance dépendante qui se fonde sur une délégation législative (ATF 119 Ia 241 consid. 5a et 6c p. 245 et 247). L'ordonnance institue deux formes reconnues de prévoyance: le contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances et la convention de prévoyance liée conclue avec des fondations bancaires (art. 1 al. 1 à 3 OPP 3). Ces deux formes de prévoyance individuelle liée, qui s'imposent tant pour les impôts directs des cantons et des communes que pour ceux de la Confédération, constituent, dans le système des trois piliers de la prévoyance, le 3e pilier A (ATF 119 Ia 241 consid. 4a et 6a p. 244 et 246; Archives 54 p. 517). A son article 7, l'ordonnance prévoit la mesure dans laquelle les cotisations versées pour l'une de ces formes de prévoyance peuvent être déduites: les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs
cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8 , al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP (let. a); par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8 , al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP (let. b).

2.2 Comme le Tribunal fédéral l'a déjà relevé (ATF 119 Ia 241 consid. 6b p. 247; 116 Ia 270 et les références citées), les dispositions fiscales de la LPP, auxquelles il faut ajouter celles de l'OPP 3 prises en vertu de la délégation de l'article 82 al. 2 LPP, ne réservent aucun champ aux cantons dans lequel ils pourraient aménager leur loi fiscale cantonale; en ce sens, ce ne sont pas des dispositions-cadre. Au contraire, elles contiennent des principes obligatoires et visent dans cette mesure à une uniformisation du droit des impôts directs des cantons et des communes. Cela vaut également pour le législateur fiscal fédéral (arrêt 2C 326/2010 du 29 septembre 2010, consid. 2.1 et les références citées). Par conséquent, l'art. 33 al. 1 let. e LIFD, qui trouve son fondement à l'art. 82 al. 1 et 2 LPP et dont le contenu est identique à ce dernier ne saurait être interprété différemment de l'art. 82 al. 1 et 2 LPP (cf. aussi BASILE CARDINAUX, Das Personen-freizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, Schulthess 2008, p. 243 n° 476 et les références citées).

L'interprétation des art. 82 ss LPP et 33 al. 1 let. e LIFD doit par conséquent respecter le système des trois piliers tel qu'il a été inscrit par le constituant à l'art. 111 al. 1 Cst. et mis en oeuvre par le législateur notamment dans la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS; RS 831.10), celle du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI; RS 831.20) et celle du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40). Il s'ensuit que les dispositions de la LAVS et de la LPP, dont l'interdépendance résulte notamment de l'art. 5 LPP, doivent être prises en considération dans l'application de l'art. 33 al. 1 let. e LIFD.

2.3 Aux termes de l'art. 5 al. 1 LPP (dans sa nouvelle teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2005 [RO 2004 1677]), la loi sur la prévoyance professionnelle ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale (AVS). Le renvoi de l'art. 5 al. 1 LPP à l'AVS tient compte des art. 111 al. 1 et 113 al. 2 let. a Cst. dont il ressort que c'est la conjugaison des trois piliers qui doit permettre à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau de vie antérieur. Par conséquent, le champ d'application de la loi sur la prévoyance professionnelle se définit, de façon générale, par rapport au cercle des personnes assujetties à l'AVS (T. GÄCHTER/M. GECKELER HUNZIKER, LPP et LFP, in Schneider/Geiser/Gächer Ed., Berne 2010, n° 5 ad art. 5 LPP; BASILE CARDINAUX, op. cit., p. 136 n° 248 s.). Lorsque la loi sur la prévoyance professionnelle n'est pas applicable en raison de l'art. 5 al. 1 LPP, l'art. 82 al. 2 LPP ne l'est pas non plus et les dispositions de l'OPP3 ne sauraient être interprétées comme autorisant néanmoins la déduction de primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée. Pareille
interprétation irait au delà de la délégation législative sur ce point inexistante et devrait être sanctionnée. En effet, de jurisprudence constante, lorsqu'une ordonnance dépendante fondée sur une délégation de la loi, à l'instar de l'OPP 3 en l'espèce, est mise en cause, le Tribunal fédéral examine si le Conseil fédéral s'en est tenu aux limites des compétences qui lui ont été accordées dans la loi (ATF 130 I 26 consid. 2.2.1 p 32).

Ce résultat est confirmé par la doctrine qui a examiné l'assujettissement du produit de l'activité lucrative exercée en Suisse à la législation sociale de l'Etat étranger: dans ce cas, l'affiliation au pilier 3A n'est plus possible en tant que celui-ci est coordonné aux deux premiers piliers de la prévoyance sociale en Suisse (BASILE CARDINAUX, op. cit., p. 247 n° 486; JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, LPP et LFP, in Schneider/ Geiser/Gächter Ed., Berne 2010, n° 10 ad art. 82 LPP; RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTE, Handkommentar zum DBG, 2e éd., Zurich 2009, n° 71 ad art. 33 LIFD; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Commentaire romand de la LIFD, 2008, n° 71 ad art. 22 LIFD; AGNER/JUNG/STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n° 17 ad art. 33 LIFD; RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2008, n° 27 ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, n° 64 ad art. 33 LIFD; Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, cas d'application de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle, B.2.1.1).

2.4 Il s'ensuit que l'objection du recourant selon laquelle aucun article de l'OPP 3 ne contient de disposition qui aurait pour effet d'empêcher qu'il déduise de son revenu imposable en Suisse les cotisations qu'il a versées au titre de prévoyance individuelle liée doit être rejetée et que l'instance précédente a jugé à bon droit que l'art. 5 al. 1 LPP constituait pareille base légale.

2.5 Le recourant ne peut pas non plus se prévaloir du règlement (CEE) no 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté (ci-après: Règlement 1408/71; en vigueur pour la Suisse jusqu'au 31 mars 2012; RO 2012 2627), ainsi que du Règlement (CEE) no 574/72 du Conseil du 21 mars 1972 fixant les modalités d'application du Règlement (CEE) no 1408/71 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté, ou des règles équivalentes (ci-après: règlement 574/72; RS 0.831.109.268.11). Le règlement 1408/71 est applicable à la France et à la Suisse en vertu de l'art. 1er par. 1 de l'annexe II à l'ALCP - intitulée "Coordination des systèmes de sécurité sociale" et fondée sur l'art. 8 de l'accord et faisant partie intégrante de celui-ci (art. 15 ALCP). Le Règlement 1408/71 s'applique à la législation relative aux branches de sécurité sociale qui concernent les prestations de vieillesse (art. 4 par. 1 let. c du Règlement 1408/71). En
prévoyant en son art. 13 al. 1 que les personnes auxquelles le règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul Etat membre, il instaure le principe de l'unicité. Toutefois, en vertu de l'art. 15 al. 3 Règlement 1408/71, en matière d'invalidité, de vieillesse et de décès (pensions), l'intéressé peut être admis à l'assurance volontaire ou facultative continuée d'un État membre, même s'il est obligatoirement soumis à la législation d'un autre État membre, dans la mesure où ce cumul est admis explicitement ou implicitement dans le premier État membre. Un tel régime volontaire est, on l'a vu, exclu par la législation suisse dans la situation du recourant (cf. consid. 2.3 ci-dessus).

2.6 En jugeant que le recourant qui n'est pas assujetti à l'AVS, ce qu'il ne conteste pas, ne pouvait pas constituer en Suisse de prévoyance individuelle liée sous forme de 3e pilier A et qu'il ne pouvait par conséquent pas déduire de cotisation au titre du 3e pilier A dans son chapitre fiscal en Suisse, l'instance précédente a correctement appliqué le droit fédéral. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

II. Droit cantonal et communal

3.
L'art. 82 al. 1 et 2 LPP constitue le fondement de l'art. 9 al. 2 let. e LHID comme il l'est pour l'art. 33 al. 1 let. e LIFD. Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus relatives à l'impôt fédéral direct en matière de déduction de primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée s'appliquent aux impôts cantonal et communal. Par conséquent, le recours doit également être rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal.

4.
Les considérant qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF). Il n'a pas droit à des dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué au recourant, à l'Administration fiscale cantonale genevoise et à la Chambre administrative, 2ème section, de la Cour de justice du canton de Genève, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 3 mai 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Dubey

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 5 Disposizioni comuni - 1 La presente legge s'applica soltanto alle persone assicurate presso l'assicurazione federale per la vecchiaia e per i superstiti (AVS).9
¹	La presente legge s'applica soltanto alle persone assicurate presso l'assicurazione federale per la vecchiaia e per i superstiti (AVS).9
²	Essa s'applica agli istituti di previdenza registrati ai sensi dell'articolo 48. Gli articoli 56 capoverso 1 lettere c, d e i e 59 capoverso 2, come pure le disposizioni relative alla sicurezza finanziaria (art. 65 cpv. 1, 2 e 2bis, 65c, 65d cpv. 1, 2 e 3 lett. a, secondo periodo, e b, 65e, 67, 71 e 72a-72g) si applicano anche agli istituti di previdenza non registrati soggetti alla legge del 17 dicembre 199310 sul libero passaggio (LFLP).11

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 82 Equiparazione di altre forme di previdenza - 1 I salariati e gli indipendenti possono dedurre anche i contributi alle forme riconosciute di previdenza che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale. Tali forme sono:
¹	I salariati e gli indipendenti possono dedurre anche i contributi alle forme riconosciute di previdenza che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale. Tali forme sono:
^a	la previdenza individuale vincolata presso un istituto assicurativo;
^b	la previdenza individuale vincolata presso una fondazione bancaria.
²	Il Consiglio federale, in collaborazione con i Cantoni, determina in quale misura sono ammesse le deduzioni di cui al capoverso 1.
³	Disciplina i dettagli delle forme riconosciute di previdenza, in particolare stabilisce la cerchia e l'ordine dei beneficiari. Determina in quale misura l'intestatario della previdenza può modificare l'ordine dei beneficiari e precisare i loro diritti; le disposizioni dell'intestatario richiedono la forma scritta.
⁴	I beneficiari di una forma riconosciuta di previdenza dispongono di un diritto proprio alla prestazione attribuita loro da tale forma di previdenza. L'istituto assicurativo o la fondazione bancaria versa la prestazione ai beneficiari.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 82 Equiparazione di altre forme di previdenza - 1 I salariati e gli indipendenti possono dedurre anche i contributi alle forme riconosciute di previdenza che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale. Tali forme sono:
¹	I salariati e gli indipendenti possono dedurre anche i contributi alle forme riconosciute di previdenza che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale. Tali forme sono:
^a	la previdenza individuale vincolata presso un istituto assicurativo;
^b	la previdenza individuale vincolata presso una fondazione bancaria.
²	Il Consiglio federale, in collaborazione con i Cantoni, determina in quale misura sono ammesse le deduzioni di cui al capoverso 1.
³	Disciplina i dettagli delle forme riconosciute di previdenza, in particolare stabilisce la cerchia e l'ordine dei beneficiari. Determina in quale misura l'intestatario della previdenza può modificare l'ordine dei beneficiari e precisare i loro diritti; le disposizioni dell'intestatario richiedono la forma scritta.
⁴	I beneficiari di una forma riconosciuta di previdenza dispongono di un diritto proprio alla prestazione attribuita loro da tale forma di previdenza. L'istituto assicurativo o la fondazione bancaria versa la prestazione ai beneficiari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3600 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200291 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	fino a concorrenza di un importo di 10 400 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:93
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197694 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 12 900 franchi, purché il contribuente:96
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.97
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8500 e al massimo 13 900 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.98
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 500 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.99
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5300 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 400 franchi.100

SR 831.461.3 Ordinanza del 13 novembre 1985 sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3) OPP-3 Art. 1 Forme di previdenza - 1 Ai sensi dell'articolo 82 LPP costituiscono forme di previdenza riconosciute:
¹	Ai sensi dell'articolo 82 LPP costituiscono forme di previdenza riconosciute:
^a	il contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti d'assicurazione;
^b	la convenzione di previdenza vincolata conclusa con le fondazioni bancarie.
²	Per contratti di previdenza vincolata s'intendono i contratti speciali d'assicurazione di capitale e di rendite sulla vita o in caso d'invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni complementari in caso di morte per infortunio o d'invalidità3, che
^a	sono conclusi con un istituto d'assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle assicurazioni o con un istituto d'assicurazione di diritto pubblico secondo l'articolo 67 capoverso 1 LPP; e
^b	sono destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza.
³	Per convenzioni di previdenza vincolata s'intendono i contratti speciali di risparmio conclusi con fondazioni bancarie e destinate irrevocabilmente alla previdenza. Essi possono essere completati da un'assicurazione di previdenza rischio.
⁴	I modelli di contratti di previdenza vincolata e quelli di convenzione di previdenza vincolata sono sottoposti all'amministrazione federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono conformi alle disposizioni legali e comunica il risultato.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 8 Salario coordinato - 1 Dev'essere assicurata la parte del salario annuo da 25 725 sino a 88 200 franchi15. Tale parte è detta salario coordinato.16
¹	Dev'essere assicurata la parte del salario annuo da 25 725 sino a 88 200 franchi15. Tale parte è detta salario coordinato.16
²	Se ammonta a meno di 3675 franchi17 all'anno, il salario coordinato dev'essere arrotondato a tale importo.18
³	Quando il salario annuo diminuisce temporaneamente per malattia, infortunio, disoccupazione, genitorialità, adozione o motivi analoghi, il salario coordinato vigente permane valido almeno fintanto che sussista l'obbligo del datore di lavoro di pagare il salario giusta l'articolo 324a del Codice delle obbligazioni (CO)19 oppure almeno per la durata del congedo di maternità giusta l'articolo 329f CO, del congedo per l'altro genitore giusta gli articoli 329g e 329gbis CO, del congedo di assistenza giusta l'articolo 329i CO o del congedo di adozione giusta l'articolo 329j CO.20 L'assicurato può tuttavia chiedere la riduzione del salario coordinato.21

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 80 Istituti di previdenza - 1 Le disposizioni del presente titolo vigono anche per gli istituti di previdenza non iscritti nel registro della previdenza professionale.
¹	Le disposizioni del presente titolo vigono anche per gli istituti di previdenza non iscritti nel registro della previdenza professionale.
²	Gli istituti di previdenza di diritto privato o pubblico provvisti di personalità giuridica sono esenti dalle imposte dirette federali, cantonali e comunali e dalle imposte cantonali e comunali sulle successioni e sulle donazioni, nella misura in cui le loro entrate e i loro valori patrimoniali servano esclusivamente alla previdenza professionale.
³	I beni immobili possono essere gravati con imposte fondiarie, segnatamente con imposte immobiliari sul valore lordo del bene immobile e con tasse di mutazione.
⁴	I plusvalori derivanti dall'alienazione di beni immobili possono essere gravati con l'imposta generale sugli utili o con una imposta speciale sugli utili fondiari. Nessuna imposta sugli utili può essere riscossa in caso di fusione o di divisione degli istituti di previdenza.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 111 Previdenza vecchiaia, superstiti e invalidità - 1 La Confederazione prende provvedimenti per una previdenza sufficiente in materia di vecchiaia, superstiti e invalidità. Questa previdenza poggia su tre pilastri, l'assicurazione federale vecchiaia, superstiti e invalidità, la previdenza professionale e la previdenza individuale.
¹	La Confederazione prende provvedimenti per una previdenza sufficiente in materia di vecchiaia, superstiti e invalidità. Questa previdenza poggia su tre pilastri, l'assicurazione federale vecchiaia, superstiti e invalidità, la previdenza professionale e la previdenza individuale.
²	La Confederazione provvede affinché sia l'assicurazione federale vecchiaia, superstiti e invalidità sia la previdenza professionale possano adempiere durevolmente la loro funzione.
³	Può obbligare i Cantoni a esentare dall'obbligo fiscale le istituzioni dell'assicurazione federale vecchiaia, superstiti e invalidità e della previdenza professionale nonché a concedere agli assicurati e ai loro datori di lavoro agevolazioni fiscali su contributi e aspettative.
⁴	In collaborazione con i Cantoni, promuove la previdenza individuale, in particolare mediante provvedimenti di politica fiscale e di politica della proprietà.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 113 * - 1 La Confederazione emana prescrizioni sulla previdenza professionale.
¹	La Confederazione emana prescrizioni sulla previdenza professionale.
²	In tale ambito si attiene ai principi seguenti:
^a	la previdenza professionale, insieme con l'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, deve rendere possibile l'adeguata continuazione del tenore di vita abituale;
^b	la previdenza professionale è obbligatoria per i dipendenti; la legge può prevedere eccezioni;
^c	i datori di lavoro assicurano i dipendenti presso un istituto previdenziale; per quanto necessario, la Confederazione offre loro la possibilità di assicurare i lavoratori presso un istituto di previdenza federale;
^d	chi esercita un'attività indipendente può assicurarsi facoltativamente presso un istituto di previdenza;
^e	per dati gruppi d'indipendenti, la Confederazione può dichiarare obbligatoria la previdenza professionale, in generale o per singoli rischi.
³	La previdenza professionale è finanziata con i contributi degli assicurati; almeno la metà dei contributi dei dipendenti è a carico del datore di lavoro.
⁴	Gli istituti di previdenza devono soddisfare alle esigenze minime prescritte dal diritto federale; per risolvere compiti speciali la Confederazione può prevedere misure a livello nazionale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
²	I proventi dalla previdenza professionale comprendono segnatamente le prestazioni delle casse previdenziali, delle assicurazioni di risparmio e di gruppo, come anche le polizze di libero passaggio.
³	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.54
⁴	Rimane salvo l'articolo 24 lettera b.

IR 0.142.112.681 Accordo del 21 giugno 1999 tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e la Comunità europea ed i suoi Stati membri, dall'altra, sulla libera circolazione delle persone (con allegati, protocolli e atto finale) ALC Art. 8 Coordinamento dei sistemi di sicurezza sociale - Conformemente all'allegato II, le parti contraenti disciplinano il coordinamento dei sistemi di sicurezza sociale per garantire in particolare:
^a	la parità di trattamento;
^b	la determinazione della normativa applicabile;
^c	il calcolo totale, per la concessione e il mantenimento del diritto alle prestazioni, nonché per il calcolo di queste, di tutti i periodi presi in considerazione dalle diverse legislazioni nazionali;
^d	il pagamento delle prestazioni alle persone che risiedono sul territorio delle parti contraenti;
^e	la mutua assistenza e la cooperazione amministrative tra le autorità e le istituzioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.