B-4465/2010 - 2011-11-03 - Revisionsaufsicht - Agrément en qualité d'expert-réviseur et de réviseur

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour II

B-4465/2010

Arrêt du 3 novembre 2011

Jean-Luc Baechler (président du collège),

Composition Eva Schneeberger et Frank Seethaler, juges ;

Fabienne Masson, greffière.

X._______,

Parties représenté par Maître Claude-Alain Boillat, avocat,

recourant,

contre

Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ASR,

case postale 6023, 3001 Berne,

autorité inférieure .

Objet Agrément en qualité d'expert-réviseur et de réviseur.

Faits :

A.
Par demandes des 24 janvier et 8 mai 2008, X._______ (ci-après : le requérant ou recourant) a requis pour lui-même ainsi que pour son entreprise individuelle X._______ fiduciaire un agrément en qualité d'expert-réviseur auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR).

B.
Par décisions des 6 février 2008 et 27 mars 2009, l'ASR a admis lesdites demandes, à titre provisoire et à la suite d'un examen sommaire. Les agréments provisoires étaient conditionnés en particulier au fait que le requérant produisît tous les documents nécessaires à l'examen des requêtes dans les délais qui lui seraient impartis.

C.
Après divers échanges d'écritures entre l'ASR et le requérant, ce dernier a déposé le 28 août 2009 une demande d'agrément modifiée pour lui-même en ce sens qu'il sollicitait dorénavant un agrément en qualité de réviseur. Au titre de pratique professionnelle, il a déclaré différentes activités supervisées et non supervisées. Il a en outre produit un extrait de son casier judiciaire du 17 août 2009 faisant état d'une condamnation à une peine pécuniaire de 90 jours-amende à Fr. 150.- avec sursis pendant trois ans pour abus de confiance de même qu'un extrait du registre des poursuites du 28 août 2009 - attestant des poursuites pour un montant de plus de Fr. 100'000.- ainsi que des actes de défaut de biens pour plus de 6 millions de francs. Sur demande de l'ASR, le requérant a également transmis le jugement pénal du 12 novembre 2008 ; à ce propos, il a expliqué avoir rejoint Y._______ au sein de la fiduciaire A._______ SA, ce dernier ayant pris des contacts en vue de rechercher des financements pour certains clients avec un avocat qui s'est révélé être un escroc. S'agissant des poursuites et des actes de défaut de biens, il a déclaré qu'ils découlaient pour l'essentiel d'une opération immobilière malheureuse initiée dans les années huitante.

Par courriel du 7 janvier 2010, l'ASR a joint les causes du recourant et de sa raison individuelle. Elle y a également informé le requérant que la condition de la réputation irréprochable ainsi que celle relative à la pratique professionnelle - pour l'octroi d'un agrément en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur - ne s'avéraient pas remplies.

Le 23 février 2010, le requérant a indiqué bénéficier d'une expérience professionnelle de 32 mois sans compter celle acquise auprès de B._______ SA et d'une activité sous supervision de comptable de cinq mois. S'agissant de la condition de réputation irréprochable qu'il estimait satisfaite , il a relevé entre autres que l'existence des actes de défaut de biens ne résultait pas de son comportement ou d'une situation financière défaillante mais bien d'une pratique bancaire particulière ayant eu lieu à une époque extraordinaire ; en outre, la condamnation pénale portait sur un épisode ne reflétant en rien la qualité du travail fourni depuis de nombreuses années notamment en matière de comptabilité et de révision. Sur cette base, il a conclu à l'octroi de l'agrément d'expert-réviseur, subsidiairement de réviseur.

D.
Par décision du 18 mai 2010, l'ASR a rejeté les demandes d'agrément en qualité d'expert-réviseur déposées par le requérant pour lui-même ainsi que pour son entreprise individuelle. Elle a retiré les agréments provisoires en tant qu'expert-réviseur octroyés par décisions des 6 février 2008 et 27 mars 2009 et a radié les inscriptions idoines dans le registre des réviseurs. Elle a considéré que l'exigence d'une réputation irréprochable et de la garantie d'une activité de révision irréprochable ne s'avérait pas remplie en raison, d'une part, de la condamnation pénale du requérant pour une infraction liée à l'activité de réviseur qu'elle a qualifiée de grave ainsi que, d'autre part, des actes de défaut de biens portant sur une somme extrêmement élevée ; elle a au surplus noté que la condamnation pour abus de confiance se rapporte à des faits postérieurs à ceux étant à l'origine des actes de défaut de biens. Par ailleurs, appréciant la pratique professionnelle du requérant, l'ASR l'a qualifiée d'insuffisante tant pour l'agrément en qualité de réviseur que d'expert-réviseur.

E.
Par écritures du 18 juin 2010, mises à la poste le même jour, le recourant a formé recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral concluant, sous suite de dépens, principalement à son annulation et à l'admission, par l'ASR, des demandes d'agrément en qualité de réviseur et à ce que l'autorité inférieure soit déboutée de toutes ou contraires conclusions ; subsidiairement, il conclut à l'annulation de la décision et au renvoi de la cause à l'ASR pour nouvelle décision dans le sens des considérants, l'ASR étant déboutée de toutes autres ou contraires conclusions.

À la base de son recours, le recourant reproche tout d'abord à l'autorité inférieure d'avoir fait preuve d'arbitraire dans l'établissement des faits ainsi que l'appréciation des preuves et d'avoir violé son droit d'être entendu. Selon lui, l'ASR n'aurait, malgré les évidentes particularités du cas d'espèce, pas cru bon de tenir compte du contexte dans lequel les actes de défaut de biens ont été délivrés ; elle n'aurait pas non plus pris en considération le cadre particulier dans lequel il a été condamné, notamment le fait qu'il n'avait auparavant jamais eu une quelconque condamnation pénale. Pour le reste, il estime disposer d'une pratique professionnelle suffisante pour l'octroi de l'agrément en qualité de réviseur à tout le moins sur la base de la clause de rigueur.

F.
Invitée à se déterminer sur le recours, l'autorité inférieure en propose le rejet au terme de ses remarques responsives du 5 août 2010. Constatant que le recourant ne conteste pas ne pas remplir les exigences d'un agrément d'expert-réviseur, elle souligne que l'objet du litige porte uniquement sur le refus d'octroyer un agrément en qualité de réviseur. Déclarant que le grief du recourant relatif à son droit d'être entendu s'avère irrecevable, elle précise toutefois avoir, selon elle, suffisamment motivé sa décision. Par ailleurs, elle considère avoir procédé à une appréciation correcte des preuves et rejeté à juste titre l'application de la clause de rigueur.

G.
À la suite de deux arrêts du Tribunal administratif fédéral, l'autorité inférieure a, par courrier du 30 juin 2011, complété sa réponse du 5 août 2010 : maintenant les conclusions prises dans sa décision du 18 mai 2010 et dans sa réponse, elle souligne que la somme à charge du recourant subsiste depuis de nombreuses années et qu'aucune preuve de remboursement partiel de la dette n'a été fournie. Elle retient qu'une telle instabilité financière, complétée par les agissements répréhensibles (abus de confiance), porte atteinte à la fiabilité des rapports rendus si bien que le recourant ne saurait garantir une activité de révision irréprochable. Quant au pronostic en vue d'un éventuel agrément futur, elle déclare que l'on peut présumer que, dans trois ans à compter de l'entrée en force de la décision entreprise, une nouvelle demande d'agrément soit accueillie favorablement pour autant que le recourant procède, durant cette période, à des remboursements réguliers et substantiels de sa dette outre qu'aucun élément susceptible de porter atteinte à sa réputation ne parvienne à la connaissance de l'ASR.

H.
Dans ses observations du 5 août 2011, le recourant estime qu'il y a lieu de tenir compte du fait que, d'ici au 12 novembre 2011, aucune inscription ne figurera plus au casier judiciaire. Il ajoute que sa condamnation pénale ne devra dès lors plus être prise en compte pour l'examen de sa réputation tendant à la délivrance de l'agrément sollicité. Quant aux actes de défaut de biens, il explique qu'ils n'ont aucune influence sur la qualité de son travail vu que ceux-ci perdurent depuis plus de vingt ans tout en n'ayant donné lieu à aucun reproche à son encontre depuis lors. Il affirme que le Tribunal de céans devrait considérer qu'il a effectué les démarches utiles en rapport avec ses dettes, contrairement à ce qu'allègue l'autorité inférieure.

Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle nécessaire.

Droit :

1.
Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).

1.1. À teneur des art. 31 et 33 let. e de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) en relation avec l'art. 28 al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger des recours contre les décisions rendues par l'ASR. L'acte attaqué constitue en effet une décision au sens de l'art. 5 al. 1 let. c de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021). Le Tribunal de céans peut donc connaître de la présente affaire.

1.2. Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).

1.3. Les dispositions relatives à la représentation, au délai de recours, à la forme et au contenu du mémoire de recours (art. 11 , 50 et 52 al. 1 PA), ainsi que les autres conditions de recevabilité (art. 44 ss et 63 al. 4 PA) sont en outre respectées.

Le recours est ainsi recevable.

2.

2.1. En procédure contentieuse, l'objet du litige (Streitgegenstand) est défini par trois éléments : l'objet du recours (Anfechtungsobjekt), les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. En vertu du principe de l'unité de la procédure, l'autorité de recours supérieure ne peut statuer que sur des points que l'autorité inférieure a examinés (cf. Thomas Merkli/Arthur Aeschlimann/Ruth Herzog, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, Berne 1997, n° 29 ad art. 65 VRPG, n° 5 ad art. 81 VRPG ; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, n° 403 ss). Ainsi, l'objet du litige ne peut s'étendre à des éléments qui ne sont pas compris dans l'objet du recours (cf. ATF 117 Ib 414 consid. 1d ; Merkli/Aeschlimann/Herzog, op. cit., n° 2 ad art. 51 VRPG, n° 6 ad art. 72 VRPG). Il s'ensuit que l'autorité de recours ne peut examiner et juger, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée préalablement d'une manière qui la lie, sous la forme d'une décision (cf. arrêt du TF K 76/00 du 17 octobre 2000 consid. 1).

2.2. Dans le cas d'espèce, il convient, afin de circonscrire l'objet du litige, de rappeler les faits déterminants. Le recourant a déposé une demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur datée du 24 janvier 2008 pour lui-même ainsi qu'une requête similaire en faveur de son entreprise individuelle datée du 8 mai 2008. Par formulaire du 28 août 2009, le recourant a déposé une nouvelle demande d'agrément pour lui-même, en tant que réviseur ; cette dernière demande a été considérée comme une modification de sa requête en qualité d'expert-réviseur. Nonobstant, la décision dont est recours rejette les demandes d'agrément en qualité d'expert-réviseur pour le recourant ainsi que son entreprise individuelle et elle retire les agréments provisoires y afférents octroyés. Quand bien même, dans sa motivation, l'autorité inférieure examine également si les conditions d'un agrément en qualité de réviseur s'avèrent remplies, le dispositif de sa décision ne se prononce pas explicitement sur ce point. En outre, dans ses écritures de recours, le recourant conclut principalement à l'annulation de la décision entreprise et à l'admission des demandes d'agrément en qualité de réviseur. Enfin, dans sa réponse du 5 août 2010, l'ASR a expressément reconnu que l'objet du litige porte uniquement sur son refus d'octroyer un agrément de réviseur.

À la lumière des pièces produites par le recourant et l'autorité inférieure de même que des faits ainsi exposés, force est de constater que rien ne permet de retenir que la modification de la requête d'agrément en qualité d'expert-réviseur en un simple agrément comme réviseur s'étendrait également à l'entreprise individuelle du recourant ; aussi, c'est à juste titre que l'autorité inférieure avait à se pencher simultanément sur le bien-fondé d'un agrément en tant qu'expert-réviseur. Dans un autre registre, si l'ASR a certes motivé le refus d'agrément en qualité de réviseur, elle ne l'a pas ensuite reporté dans son dispositif qui se limite à rejeter les demandes d'agrément en qualité d'expert-réviseur sans se prononcer expressis verbis sur l'agrément de réviseur ; cela étant, dite décision expose en détail les raisons pour lesquelles celui-ci ne se verra pas non plus octroyé. Ainsi, il faut reconnaître que l'autorité inférieure a également porté une appréciation sur l'agrément comme réviseur (se gardant toutefois de préciser s'il s'agissait de celui du recourant uniquement ou aussi celui de son entreprise individuelle). Partant, l'absence de référence à l'agrément en qualité de réviseur dans le dispositif de la décision entreprise constitue une lacune qu'il conviendra, si nécessaire, de combler dans le dispositif du présent arrêt.

2.3. Dans ces conditions, la conclusion du recourant tendant à son agrément en qualité de réviseur n'excède pas l'objet du litige et s'avère recevable contrairement à celle visant l'agrément de son entreprise individuelle à ce même titre faute de pièces concluantes versées au dossier attestant que sa requête aurait également été modifiée pour se limiter à la qualité de réviseur.

3.
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision ; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).

À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).

S'agissant des conditions d'agrément des réviseurs, l'art. 5 al. 1 LSR prescrit qu'une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsque : elle jouit d'une réputation irréprochable (let. a) ; elle a achevé une des formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b) ; elle justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins (let. c).

4.
Sous l'angle de l'examen de sa réputation irréprochable, le recourant critique l'autorité inférieure d'avoir fait preuve d'arbitraire dans l'établissement des faits ainsi que l'appréciation des preuves et d'avoir violé son droit d'être entendu.

4.1. De jurisprudence constante, une décision est arbitraire, au sens de l'art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), lorsqu'elle est manifestement insoutenable, méconnaît gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou encore heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. Il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable ; encore faut-il que la décision apparaisse arbitraire dans son résultat. A cet égard, il convient de ne s'écarter de la solution retenue que si celle-ci apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motif objectif et en violation d'un droit certain. Il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution paraît également concevable, voire même préférable (cf. ATF 132 III 209 consid. 2.1, ATF 131 I 57 consid. 2, ATF 129 I 8 consid. 2.1).

4.2.

4.2.1. S'agissant d'apprécier la réputation irréprochable dans le cadre de l'examen en vue de l'agrément, l'art. 4 al. 1 de l'ordonnance sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 (OSRev, RS 221.302.3) dispose que, pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable. Son al. 2 prescrit que sont notamment prises en considération les condamnations pénales dont l'inscription au casier judiciaire central n'a pas été éliminée (let. a) et l'existence d'actes de défaut de biens (let. b).

4.2.2. Les notions juridiques indéterminées que constituent la réputation irréprochable ainsi que la garantie d'une activité de révision irréprochable ne se trouvent pas définies de manière plus précise dans le message du Conseil fédéral concernant la modification du code des obligations (obligation de révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs du 23 juin 2004 (FF 2004 3745 ss). Elles doivent être interprétées au regard des tâches spécifiques de l'organe de révision et à la lumière des dispositions correspondantes figurant dans la législation sur la surveillance des marchés financiers ainsi que de la jurisprudence développée à ce propos (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.2 et 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2). Puisque l'examen du respect desdits critères poursuit un but préventif ("garantie") et non répressif la tâche de l'autorité consistant uniquement à évaluer les risques futurs (cf. ATAF 2010/39 consid. 4.1.4) l'ASR est dès lors tenue, d'une part, de rechercher si, en raison d'événements et de faits passés, les exigences précitées se trouvent toujours remplies ; d'autre part, elle déterminera le pronostic susceptible d'être posé à ce sujet pour l'avenir (cf. ATF 129 II 438 consid. 3.3.1). À cette fin, elle dispose d'un certain pouvoir d'appréciation (cf. Oliver Zibung/Elias Hofstetter, in : Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Berne 2009, n° 19 ss ad art. 49). Néanmoins, elle est tenue de respecter en tout temps le principe de la proportionnalité ; en d'autres termes, l'exclusion d'une réputation irréprochable présuppose toujours une certaine gravité des actes reprochés (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2).

4.2.3. Différents éléments doivent être pris en compte dans l'examen de la garantie d'une activité de révision irréprochable et de la réputation comme l'intégrité, la droiture, la diligence s'agissant des composantes professionnelles de la réputation ainsi que la considération, l'estime et la confiance pour ce qui est des qualités générales. Selon les circonstances, des activités dépassant celles inhérentes à la fonction de réviseur ou d'expert-réviseur influencent l'appréciation de l'activité de révision irréprochable. Celle-ci nécessite des compétences professionnelles et un comportement correct dans les affaires. Sous cette dernière dénomination, il faut comprendre en premier lieu le respect de l'ordre juridique, non seulement du droit de la révision, mais également du droit civil et pénal, de même que l'observation du principe de la bonne foi (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2 ; Urs Bertschinger, in : Rolf Watter/Urs Bertschinger [éd.], Basler Kommentar, Revisionsrecht, Bâle 2011, n° 44 ad art. 4 LSR). C'est pourquoi une violation des dispositions topiques, dudit principe ou de l'obligation de diligence s'avère incompatible avec l'exigence d'une activité de révision irréprochable (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.2.2 ss ; arrêt du Tribunal administratif fédéral B-5115/2009 du 12 avril 2010 consid. 2.2). La jurisprudence a enfin précisé que les raisons pour lesquelles les actes ont été commis et leurs conséquences concrètes dans un cas particulier ne jouent en principe aucun rôle (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.3.1).

4.2.4. La réputation irréprochable constitue la règle. Ainsi, les éléments à décharge ou positifs sous l'angle de la réputation doivent certes être mentionnés (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-7967/2009 du 18 avril 2011 consid. 5.2.1 et 5.3) lorsque l'autorité inférieure en a connaissance, mais ils n'influencent pas automatiquement positivement l'évaluation de la réputation ; ils doivent en principe être appréciés de manière neutre, cette situation s'apparentant à l'absence d'antécédents en matière pénale (cf. ATF 136 IV 1 consid. 2.6.4). La réputation se détermine sur la base des manquements antérieurs avérés (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2 par rapport à la dimension temporelle) ou des faits récents. Le caractère avéré des événements relève certes en partie du hasard mais constitue dans tous les cas une circonstance aggravante ; de la même façon, il sera tenu compte des circonstances personnelles atténuantes, comme par exemple la réparation du dommage, le rétablissement d'un état conforme au droit ou le caractère unique de la faute commise (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-1355/2011 du 5 octobre 2011 consid. 4.1.4).

4.3. S'agissant de la condamnation pénale prononcée à son encontre, le recourant reproche à l'autorité inférieure de ne pas avoir tenu compte du fait qu'il ne s'était, avant celle du 12 novembre 2008, jamais vu infliger une quelconque condamnation pénale et que, malgré tout, il a continué à entretenir des relations avec les clients objet des détournements de fonds. Par ailleurs, le recourant souligne, dans ses observations du 5 août 2011, que l'inscription relative à la condamnation du 12 novembre 2008 n'apparaîtra plus sur son casier judiciaire à compter du 12 novembre 2011, soit à l'échéance du délai d'épreuve de trois ans ; il en infère que sa condamnation pénale ne saurait dès lors plus être prise en compte pour l'examen de sa réputation irréprochable tendant à la délivrance de l'agrément sollicité.

Quant à l'ASR, elle considère que l'infraction commise demeure grave, tant au regard du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP, RS 311.0) que de la LSR. Elle relève de surcroît que, dans la mesure où les agissements reprochés se trouvent étroitement liés à l'activité de réviseur, il sied d'en tenir particulièrement compte et de faire abstraction, à tout le moins dans une certaine mesure, des considérations ayant plaidé en faveur d'une réduction de la quotité et de la nature de la peine ainsi que de l'octroi du sursis sur le plan pénal. À ses yeux, il ne faut pas perdre de vue que le recourant a été condamné pour abus de confiance outre que le législateur entendait garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision ; dans ces conditions, l'auteur de tels actes devrait nécessairement être écarté du marché de la révision. Dans le complément du 30 juin 2011 à sa réponse, l'ASR a en outre rappelé la teneur de l'art. 371 al. 3 et 3bis CP ainsi que de l'art. 369 CP. Elle constate que, à la lecture desdites normes, s'il fallait tenir compte du critère de l'inscription de la condamnation au casier judiciaire, la durée du retrait de l'agrément dépendrait de l'octroi d'un sursis et de sa durée ; or, elle estime que la durée du retrait de l'agrément répond à d'autres critères que ceux prévalant à l'octroi du sursis et à la durée du délai d'épreuve. Enfin, elle ajoute que ce n'est pas uniquement la condamnation du recourant qui porte atteinte à sa réputation irréprochable mais également sa situation financière obérée.

4.3.1. L'autorité de recours fonde sa décision sur l'état de fait déterminant au moment où elle est appelée à rendre sa décision, soit également sur les événements qui se sont déroulés entre la décision querellée et l'arrêt sur recours. Le Tribunal administratif fédéral se réfère ainsi également à l'évolution de la situation de fait jusqu'à sa décision (cf. Hansjörg Seiler, in : Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Berne 2009, n° 19 ad art. 54). L'écoulement du temps de même que son effet sur l'inscription au casier judiciaire du recourant doivent dès lors être retenus dans la présente décision.

4.3.2. Conformément l'art. 4 al. 2 let. a OSRev, sont notamment à prendre en considération dans l'examen de la réputation les condamnations pénales dont l'inscription au casier judiciaire central n'a pas été éliminée. Dans un arrêt du 16 juillet 2008, le Tribunal administratif fédéral n'a pas exclu la prise en considération exceptionnelle de condamnations éliminées du casier judiciaire (cf. ATAF 2008/49 consid. 5.1). Cela étant, dans sa récente jurisprudence en la matière, le Tribunal fédéral a clairement relevé à ce propos que, conformément à la norme topique précitée, les condamnations pénales ne se verront prises en compte sous l'angle de la réputation qu'aussi longtemps qu'elles se trouvent inscrites au casier judiciaire (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2.4). En d'autres termes, une inscription éliminée n'a aucun rôle à jouer dans l'examen de la réputation qui intervient aussi bien dans le cadre d'un nouvel agrément que dans celui du retrait d'un agrément déjà octroyé.

4.3.3. In casu, il ressort de l'extrait du casier judiciaire produit par le recourant qu'il a été condamné le 12 novembre 2008 à une peine pécuniaire avec sursis, le délai d'épreuve ayant été fixé à trois ans. Le recourant se prévalant d'une prochaine élimination de l'inscription au sens de la disposition précitée, il convient de déterminer à quel moment celle-ci intervient.

Le CP, prévoyant une réhabilitation en deux phases de la personne condamnée dans le casier judiciaire, opère une distinction entre les inscriptions figurant au casier judiciaire informatisé (VOSTRA) de celles apparaissant sur l'extrait destiné à des particuliers (cf. message du Conseil fédéral du 21 septembre 1998 concernant la modification du code pénal suisse [dispositions générales, entrée en vigueur et application du code pénal] et du code pénal militaire ainsi qu'une loi fédérale régissant la condition pénale des mineurs, FF 1999 1787, 1975 ; Günter Stratenwerth/ Wolfgang Wohlers, Schweizerisches Strafgesetzbuch, Handkommentar, 2e éd., Berne 2007, n° 5 des remarques préliminaires aux art. 365 ss ; Patrick Gruber, in : Marcel Alexander Niggli/Hans Wiprächtiger [éd.], Basler Kommentar, Strafrecht II, Art. 111-395 StGB, 2e éd., Bâle 2007, n° 9 ad art. 369). Selon le type d'inscription, son élimination est soumise à des délais différents : d'un côté, l'élimination définitive des inscriptions au casier judiciaire est régie par l'art. 369 CP alors que, de l'autre, elles disparaissent de l'extrait du casier judiciaire après une durée généralement plus courte conformément à l'art. 371 al. 3 , 3bis et 4 CP. Ainsi, au terme du délai prévu à l'article précité, les informations retirées de l'extrait resteront, jusqu'à l'expiration du délai prévu à l'art. 369 CP, enregistrées sur VOSTRA et visibles seulement pour les autorités disposant légalement d'un droit d'accès (cf. Gruber, op. cit., n° 3 ad art. 369 ). En effet, les inscriptions au casier judiciaire ne s'avèrent pas accessibles à tout un chacun. Au contraire, l'art. 367 al. 2 CP, repris sans modification de l'ancien droit (art. 360bis CP, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2006, RO 1999 3505 ; cf. Gruber, op. cit., n° 1 ad art. 367), contient une liste exhaustive des autorités habilitées à consulter les données personnelles en ligne (cf. message du Conseil fédéral du 17 septembre 1997 concernant la création et l'adaptation de bases légales applicables aux registres de personnes [Modification du code pénal, de la loi fédérale sur la circulation routière et de la loi fédérale du 7 octobre 1994 sur les Offices centraux de police criminelle de la Confédération], FF 1997 IV 1149, 1164). L'art. 22 de l'ordonnance du 29 septembre 2006 sur le casier judiciaire (ordonnance VOSTRA, RS 331) complète cette liste par celle des autorités non raccordées à VOSTRA pouvant demander par écrit un extrait de données relatives à des jugements. Aussi, les autorités n'ayant pas accès direct à VOSTRA (que ce soit en ligne ou par demande écrite) ne peuvent prendre connaissance que des condamnations figurant sur l'extrait du casier judiciaire destiné à des particuliers ; ce dernier
revêt donc pour elles une importance particulière (cf. Gruber, op. cit., n° 4 s. ad art. 371). Il découle logiquement de ces dispositions que l'auteur d'un délit est considéré comme entièrement réhabilité aux yeux des autorités ayant accès à VOSTRA seulement lors de l'élimination de l'inscription au casier judiciaire. Dans les relations privées, la personne concernée est autorisée à se dire sans antécédent judiciaire déjà lorsque l'extrait du casier judiciaire ne présente plus d'inscription (cf. FF 1999 1976 ; Gruber, op. cit., n° 9 ad art. 369).

En l'espèce, l'ASR n'apparaît pas dans la liste exhaustive, prévue aux art. 367 al. 2 CP et 22 de l'ordonnance VOSTRA des autorités bénéficiant d'un accès direct à VOSTRA et n'a de ce fait aucun moyen d'accéder aux informations y figurant.

Dans ces conditions, elle ne peut à l'évidence que s'en remettre à l'extrait du casier judiciaire destiné à des particuliers et aux informations qu'il contient afin d'apprécier le caractère irréprochable de candidats à l'agrément (cf. Frank Schneider/Reto Sanwald, Le nouveau droit de la révision, dernière ligne droite, Tâches et objectifs de l'ASR, in : L'expert-comptable suisse 2007|8 p. 506, spéc. note de bas de page n° 9). En conséquence, l'élimination des inscriptions au casier judiciaire au sens de l'art. 4 al. 2 let. a OSRev ne saurait se rapporter à VOSTRA que l'ASR n'est pas habilitée à consulter. Aussi, l'élimination d'une inscription au casier judiciaire au sens de l'art. 4 al. 2 let. a OSRev ne peut être que celle prévue à l'art. 371 al. 3 , 3bis et 4 CP.

4.3.4. L'art. 371 CP comporte différentes normes sur le moment de l'élimination des inscriptions de l'extrait. Son al. 3 constitue la règle générale, les al. 3bis (portant sur les peines avec sursis ou sursis partiel) et 4 (concernant les mesures) définissant les exceptions. Le choix de la disposition applicable répond à des règles de priorité : l'al. 4 bénéficie d'une priorité absolue en présence d'une mesure ; lorsqu'aucune mesure n'a été prononcée mais qu'une peine avec sursis ou sursis partiel l'a été, l'al. 3bis est exclusivement applicable. Enfin, l'al. 4 ne trouve application que lorsqu'aucune mesure ni aucune peine avec sursis n'a été prononcée (cf. Gruber, op. cit., n° 30 ad art. 371). En l'espèce, il est constant que le recourant a été condamné pour abus de confiance, le 12 novembre 2008, à une peine pécuniaire assortie d'un délai d'épreuve de trois ans de sorte que l'art. 371 al. 3bis CP trouve exclusivement application s'agissant de déterminer la durée de l'inscription sur l'extrait du casier judiciaire.

4.3.5. A teneur de l'art. 371 al. 3bis CP, un jugement qui prononce une peine avec sursis ou sursis partiel n'apparaît plus dans l'extrait du casier judiciaire lorsque le condamné a subi la mise à l'épreuve avec succès. Le délai d'épreuve commence à courir au moment de la communication du jugement qui devient exécutoire et non lorsque la condamnation comme telle devient définitive et le jugement exécutoire s'agissant de la peine (cf. ATF 118 IV 102 consid. 1b, ATF 90 IV 241 consid. 1a ; Stratenwerth/Wohlers, op. cit., n° 3 ad art. 44 ; André Kuhn, in : Robert Roth/Laurent Moreillon [éd.], Commentaire romand, Code pénal I, art. 1 -110 CP, Bâle 2009, n° 8 ad art. 44).

Dans le cas d'espèce, il appert, à la lecture de l'arrêt rendu le 12 novembre 2008, que la condamnation a été communiquée oralement au recourant ce même jour faisant partir, ipso facto et ipso jure, le délai d'épreuve de trois ans.

Dans ces conditions, l'inscription y relative figurant sur l'extrait de son casier judiciaire disparaîtra pour autant que le recourant ait subi la mise à l'épreuve avec succès le 12 novembre 2011.

4.3.6. Sur le vu de ce qui précède, force est de reconnaître que la condamnation du recourant, déterminante dans l'examen de sa réputation jusqu'à son élimination de l'extrait du casier judiciaire, ne pourra plus être prise en compte à partir du 12 novembre 2011 ; cela étant, elle doit encore l'être à ce jour. Quoi qu'il en soit, même en écartant la condamnation pénale du recourant de l'appréciation du caractère irréprochable de sa réputation, celui-ci ne saurait de toute façon lui être reconnu pour un autre motif touchant à sa situation financière (cf. infra consid. 4.4).

4.4. S'agissant des actes de défaut de biens établis à son nom, le recourant estime que l'autorité inférieure n'a pas cru bon de tenir compte du contexte dans lequel ils ont été délivrés car il n'aurait pas versé de pièces au dossier à cet effet ; or, il soutient que l'ASR a nié l'évidence dès lors qu'il n'était pas possible de produire des documents vieux de plus de 25 ans. Il se prévaut entre autres d'une situation immobilière particulière, notoire et malheureuse, soit le fait qu'il s'est associé à trois autres personnes afin d'investir Fr. 40'000'000.- dans l'immobilier ; l'un des associés ayant été mis en faillite, les prêts hypothécaires auraient été dénoncés. Il souligne par ailleurs avoir continué à exercer son activité professionnelle sans le moindre reproche d'un éventuel manque de diligence, notamment gérer d'importantes sommes d'argent pour le compte de clients depuis 25 ans, sans le moindre conflit d'intérêts. De plus, il note que les banques bénéficiant des actes de défaut de biens à son encontre ont continué à entretenir des relations commerciales avec lui. Enfin, il explique être en négociations depuis plusieurs années avec ses créanciers auxquels il a proposé divers montants pour solde de tout compte, moyennant le retrait de leurs poursuites ; sur ce point, il ne lui paraît pas raisonnable de s'engager à effectuer un paiement mensuel modeste au regard des montants dus mais estime qu'il faut privilégier un accord transactionnel pour solde de tout compte.

L'autorité inférieure relève que les allégations du recourant portant sur la pratique bancaire invoquée ne se trouvent corroborées par aucune pièce au dossier. Elle explique que, eu égard à la somme extrêmement élevée due par le recourant, le risque qu'il fasse preuve d'indulgence envers les entreprises qu'il révise ainsi que leurs organes de direction et qu'il soit soumis à des pressions l'empêchant de fournir des prestations de révision avec une analyse critique acceptable s'avère suffisamment élevé pour qu'un observateur moyen doute de la qualité et de la fiabilité des rapports de révision rendus. Elle note que la condamnation pour abus de confiance se rapporte à des faits postérieurs à ceux à l'origine des actes de défaut de biens, ce qui rendrait le pronostic d'un comportement à venir correct dans les affaires et dans le respect du droit extrêmement défavorable.

4.4.1. L'art. 4 al. 2 let. b OSRev dispose que, lors de l'examen de la garantie d'une activité de révision irréprochable, il convient de prendre notamment en considération l'existence d'actes de défaut de biens. Une exclusion des personnes au nom desquelles des actes de défaut de biens ont été établis n'apparaît cependant, en soi, ni approprié ni conforme au principe de proportionnalité. C'est pourquoi il sied, dans une situation concrète, d'examiner les circonstances précises, comme par exemple la nature, la naissance, le montant et le nombre des actes de défaut de biens. Dans un cas particulier, le Tribunal de céans a retenu que, si les obligations concernées ne se trouvaient pas en relation directe avec la fourniture de prestations en matière de révision et que la naissance de l'un des actes de défaut de biens remontait à plus de 15 ans, il fallait nonobstant tenir compte du montant des actes de défaut de bien, soit d'environ 2 millions et demi de francs, qualifié de considérable (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-5115/2009 du 12 avril 2010 consid. 2.3.3).

En l'espèce, l'extrait du registre des poursuites du 28 août 2009 produit par le recourant fait état de poursuites pour environ Fr. 100'000.- ainsi que d'actes de défaut de biens pour un montant supérieur à Fr. 6'000'000.-. Il convient certes d'admettre que lesdits actes ne résultent probablement pas d'une activité étroitement liée à celle de réviseur ce dont l'autorité inférieure a tenu compte et d'analyser les circonstances particulières de leur naissance. Sur ce point, l'on retiendra toutefois que le recourant n'a produit aucun moyen de preuve relatif aux faits allégués sur l'origine des poursuites. Or, s'il est vrai que la production de pièces anciennes peut s'avérer difficile, il n'en demeure pas moins que le recourant supporte le fardeau de la preuve des faits qu'il allègue pour en déduire un droit conformément à l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210). En outre, s'il a produit un document du 5 février 2010 attestant du retrait de la réquisition de faillite de C._______ AG (ne contenant néanmoins aucune indication sur le numéro de la poursuite ou le montant idoine) ainsi qu'un courrier du 22 février 2011 adressé à D._______ SA comportant une proposition de recouvrement pour solde de tout compte (le dossier ne comprend cependant aucune mention sur la suite qui y a été donnée), le recourant n'a pas apporté la preuve du remboursement de Fr. 800'000.-. De surcroît, le montant sur lequel portent les actes de défaut de biens s'avère extrêmement élevé pour ne pas dire hors norme pour une personne physique ; ce fait jouit d'un poids particulier dans la balance des intérêts à pondérer et doit conduire à relativiser les autres éléments lors de l'appréciation de la situation financière du recourant.

Il résulte de ce qui précède que l'existence d'actes de défaut de biens pour un montant supérieur à six millions de francs en plus des poursuites en cours pour plus de Fr. 100'000.- se révèle incompatible avec l'exigence d'une réputation irréprochable ainsi que la garantie d'une activité de révision irréprochable, aucun élément au dossier ne permettant de renverser cette appréciation.

4.4.2. En plus des situations prévues à l'art. 4 al. 2 OSRev, il convient selon la jurisprudence de retenir également, dans le cadre de l'examen de la réputation et de la garantie d'une activité de révision irréprochable, d'autres éventualités comme une violation des dispositions relatives à l'indépendance de l'organe de révision (cf. Bertschinger, op. cit., n° 48 ad art. 4). À cet égard, les dispositions portant sur l'indépendance de l'organe de révision pour les sociétés anonymes prévues aux art. 728 (révision ordinaire) et 729 (révision restreinte) du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) s'avèrent manifestement déterminantes afin de remplir l'exigence d'une réputation irréprochable (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-1355/2011 du 5 octobre 2011 consid. 4.2). L'art. 728 CO règle l'indépendance requise de l'organe de révision par rapport aux sociétés soumises à la révision ordinaire (art. 727 CO). À teneur de l'art. 728 al. 1 CO, l'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité ; son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits ni en apparence. Pour les tiers, l'indépendance apparente est essentielle en vue de garantir la fiabilité de la comptabilité et du contrôle. De plus, si le fait que l'indépendance d'un réviseur est insuffisante en apparence ne permet pas à lui seul de conclure à un manque de partialité contraire à l'éthique professionnelle, il n'en reste pas moins que cette apparence doit conduire à exclure le réviseur en question du processus de révision (cf. FF 2004 3793). L'al. 2 de dite norme contient une liste négative non exhaustive de situations incompatibles avec l'indépendance essentielle de l'organe de révision. Il s'agit notamment de l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique (ch. 5) ; sous cet angle, il apparaît indispensable que la société objet de la révision ne se révèle pas importante au point que le réviseur ne puisse se permettre de contrarier un client avec un rapport de révision négatif et ainsi de le perdre (cf. Rolf Watter/Corrado Rampini, in : Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [éd.], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Art. 530-1186 OR, 3e éd., Bâle 2008, n° 11 ad art. 728 ). L'organe de révision procédant au contrôle restreint d'une société est en principe soumis aux mêmes exigences (art. 729 CO ; cf. ATAF B 6373/2010 du 20 avril 2011 consid. 2.5.4 et les réf. cit.). Les situations incompatibles avec l'indépendance dont l'énumération fait défaut à l'art. 729 CO sont, selon la doctrine, également applicables à la révision restreinte (cf. Watter/Rampini, op. cit., n° 4 ad art. 729 ; ATAF B 6373/2010 du 20 avril 2011 consid. 2.5.4) et servent à tout le moins de
valeur de référence (cf. FF 2004 3801).

S'agissant de l'existence d'actes de défaut de biens dans l'appréciation de la réputation, le Tribunal administratif fédéral a déjà précisé qu'à défaut de stabilité financière personnelle du candidat à l'agrément, il existe pour ce dernier un rapport de dépendance économique significative envers ses clients. C'est pourquoi le retrait d'un mandat de révision le toucherait dans une mesure plus importante que cela ne serait le cas pour un réviseur se trouvant dans une situation financière satisfaisante. Aussi, le Tribunal s'est rallié à l'opinion de l'autorité inférieure selon laquelle cette circonstance augmente le risque de contrôles dénués de critique et complaisants afin de supprimer la menace du retrait d'un mandat en cas de constatations au détriment du client. À tout le moins, selon les apparences, une telle situation porte atteinte à la liberté du réviseur de rendre sa décision de révision sans égard aux conséquences sur le mandat et, ainsi, sans égard à ses propres intérêts. Cela fait naître l'apparence d'un défaut d'indépendance (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-5115/2009 du 12 avril 2010 consid. 2.3.3).

En l'espèce, le recourant se trouve débiteur de montants conséquents (actes de défaut de biens pour une valeur supérieure à 6 millions de francs et poursuites pour plus de Fr. 100'000.-). Sans préjuger de ses compétences professionnelles ni de la qualité de son travail, l'existence de dettes si importantes laisse entrevoir, pour les tiers, la possibilité qu'il puisse accepter des mandats pour des motifs personnels et les exécuter sans faire preuve de toute la diligence et le sérieux que l'on serait en droit d'attendre de lui. Or, eu égard aux tâches de l'organe de révision que ce soit en matière de révision ordinaire ou de révision restreinte devant garantir la fiabilité des comptes annuels et du coup permettre aux groupes de personnes protégées d'apprécier de manière fiable la situation économique d'une société, cela suffit, à tout le moins en apparence, à jeter un doute sur l'indépendance dont doit jouir le recourant et à porter atteinte à la crédibilité des révisions qu'il aura conduites. La satisfaction de ses clients, l'absence de réclamation sur la qualité de son travail apparaissent certes comme des éléments positifs sous l'angle du respect de l'éthique professionnelle ; ils ne sauraient cependant à eux seuls éliminer ce risque devant conduire à l'écarter du processus de révision.

Dans ces circonstances, il faut bien admettre que la situation financière actuelle du recourant peut sans hésitation être qualifiée de violation des dispositions relatives à l'indépendance et de stabilité financière empêchant de lui reconnaître l'indépendance requise.

4.4.3. Dans ses observations du 5 août 2011, le recourant explique qu'il ne lui paraît pas raisonnable de s'engager à effectuer un paiement mensuel modeste au regard des montants dus mais qu'il convient de privilégier un accord transactionnel pour solde de tout compte ; il semble ainsi s'en prendre à l'exigence de l'autorité inférieure exprimée dans sa détermination du 30 juin 2011 de procéder à des versements réguliers en vue du rétablissement du caractère irréprochable de sa réputation. Il n'invoque toutefois aucun des motifs de recours prévus exhaustivement à l'art. 49 PA de sorte qu'il n'y a en principe pas de raison à entrer en matière sur ce point. Cela étant, l'on relèvera que l'autorité inférieure a souligné le caractère hypothétique du pronostic qu'elle a posé ; en effet, le laps de temps évoqué de trois années doit à l'évidence permettre au recourant d'entreprendre un certain nombre de démarches indispensables dans le but de réduire durablement le montant de ses dettes faute de quoi une appréciation positive de sa réputation ne pourra être envisagée. L'autorité inférieure reste d'ailleurs sur ce point évasive et mentionne des remboursements réguliers et substantiels sans préciser les échéances ni les montants. Dans ces conditions et en considération des sommes en cause, il faut reconnaître que le recourant ne saurait se dispenser, s'il entend se prévaloir dans le futur d'une réputation irréprochable, d'entreprendre activement des démarches conduisant à des résultats concrets ; dans ce cadre, il reste néanmoins libre d'engager des démarches allant au-delà des paiements suggérés par l'ASR, par exemple un accord transactionnel pour solde de tout compte.

4.5. Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, force est de constater que la décision entreprise ne saurait être qualifiée d'arbitraire et que, au contraire, l'autorité inférieure a considéré à bon droit que le recourant ne satisfaisait pas à l'exigence d'une réputation irréprochable à tout le moins en raison de l'importance inhabituelle des montants dus ainsi que de l'apparence d'un défaut d'indépendance et refusé de lui octroyer l'agrément en qualité de réviseur.

5.
Eu égard à l'appréciation défavorable de sa réputation justifiant à elle-seule le rejet des demandes d'agrément, point n'est besoin d'examiner les griefs relatifs à la pratique professionnelle dont peut se prévaloir le recourant ou un éventuel cas d'application de la clause de rigueur prévue à l'art. 43 al. 6 LSR.

6.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que la décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté.

7.
Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase et 4 FITAF).

En l'espèce, le recourant a succombé dans l'ensemble de ses conclusions. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à Fr. 2'000.-, doivent être intégralement mis à sa charge. Ils seront compensés par l'avance de frais de Fr. 2'000.- versée par le recourant dès l'entrée en force du présent arrêt.

Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens (art. 64 PA).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Le ch. 1 du dispositif de la décision rendue par l'autorité inférieure le 18 mai 2010 est, conformément au consid. 2 du présent arrêt, modifié comme suit :

"1. La demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur déposée pour lui-même par le recourant et modifiée le 28 août 2009 en vue d'un agrément en qualité de réviseur de même que la demande en qualité d'expert-réviseur déposée par le recourant en faveur de son entreprise individuelle sont rejetées."

3.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'000.-, sont mis à la charge du recourant. Ce montant sera compensé par l'avance de frais déjà versée de Fr. 2'000.- dès l'entrée en force du présent arrêt.

4.
Il n'est pas alloué de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- au recourant (acte judiciaire) ;

- à l'autorité inférieure (n° de réf._______________; acte judiciaire) ;

- au Département fédéral de justice et police (acte judiciaire).

Le président du collège : La greffière :

Jean-Luc Baechler Fabienne Masson

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition : 7 novembre 2011

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 11 - 1 Auf jeder Stufe des Verfahrens kann die Partei sich, wenn sie nicht persönlich zu handeln hat, vertreten oder, soweit die Dringlichkeit einer amtlichen Untersuchung es nicht ausschliesst, verbeiständen lassen.30
¹	Auf jeder Stufe des Verfahrens kann die Partei sich, wenn sie nicht persönlich zu handeln hat, vertreten oder, soweit die Dringlichkeit einer amtlichen Untersuchung es nicht ausschliesst, verbeiständen lassen.30
²	Die Behörde kann den Vertreter auffordern, sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen.
³	Solange die Partei die Vollmacht nicht widerruft, macht die Behörde ihre Mitteilungen an den Vertreter.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 5 Voraussetzungen für Revisorinnen und Revisoren - 1 Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
¹	Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
^a	über einen unbescholtenen Leumund verfügt;
^b	eine Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 abgeschlossen hat;
^c	eine Fachpraxis von einem Jahr nachweist.
²	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, dies unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisorin oder einen zugelassenen Revisor oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 4 Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit - 1 Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
¹	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
²	Zu berücksichtigen sind insbesondere:
^a	strafrechtliche Verurteilungen;
^b	bestehende Verlustscheine.

SR 331 Verordnung vom 19. Oktober 2022 über das Strafregister-Informationssystem VOSTRA (Strafregisterverordnung, StReV) - VOSTRA-Verordnung StReV Art. 22 Einzutragende nachträgliche Entscheide und ihre Struktur - (Art. 21 Abs. 1 Bst. f und Abs. 2 StReG)
¹	Folgende nachträglichen Entscheide müssen in VOSTRA eingetragen werden:
^a	die bedingte Entlassung aus dem Vollzug einer Freiheitsstrafe oder eines Freiheitsentzugs, einschliesslich der Umwandlungsfälle (Art. 86 StGB17, Art. 28 Abs. 1 JStG18);
^b	folgende Entscheide im Zusammenhang mit der Probezeit einer bedingten Entlassung aus der Strafe nach Buchstabe a:
^b1	der Widerruf (Art. 89 Abs. 1 StGB, Art. 89 Abs. 2 vierter Satz StGB i. V. m. Art. 95 Abs. 5 StGB, Art. 89 Abs. 3 i. V. m. Art. 95 Abs. 5 StGB, Art. 95 Abs. 5 StGB, Art. 31 Abs. 1 JStG),
^b10	die Aufhebung der Zuteilung der Begleitperson,
^b11	die Erteilung einer Weisung (Art. 89 Abs. 2 vierter Satz StGB i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 87 Abs. 2 StGB, Art. 89 Abs. 3 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 29 Abs. 2 JStG),
^b12	die Aufhebung einer Weisung (Art. 89 Abs. 2 vierter Satz i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 89 Abs. 3 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB),
^b13	die Änderung einer Weisung (Art. 89 Abs. 2 vierter Satz i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 89 Abs. 3 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB);
^b2	der Nichtwiderruf (Art. 89 Abs. 2 erster Satz StGB, Art. 31 Abs. 3 JStG),
^b3	der Teilwiderruf (Art. 31 Abs. 1 JStG),
^b4	die nachträgliche Bildung einer Gesamtstrafe (Art. 89 Abs. 6 i. V. m. Art. 49 StGB, Art. 31 Abs. 2 JStG), einzutragen als Mutation am Grundurteil, dessen Sanktion durch die Gesamtstrafenbildung abgeändert wird,
^b5	die Verwarnung (Art. 89 Abs. 2 zweiter Satz StGB, Art. 31 Abs. 3 JStG),
^b6	die Verlängerung der Probezeit (Art. 87 Abs. 3 StGB, Art. 89 Abs. 2 zweiter Satz StGB, Art. 89 Abs. 3 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. a StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. a StGB, Art. 31 Abs. 3 JStG),
^b7	die Anordnung von Bewährungshilfe (Art. 87 Abs. 2 StGB, Art. 89 Abs. 2 vierter Satz StGB i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 89 Abs. 3 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB),
^b8	die Aufhebung der Bewährungshilfe (Art. 89 Abs. 2 vierter Satz StGB i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 89 Abs. 3 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB),
^b9	die Anordnung der Zuteilung einer Begleitperson (Art. 29 Abs. 3 JStG),
^c	die bedingte Entlassung aus dem Vollzug einer stationären therapeutischen Massnahme (Art. 62 Abs. 1 StGB) oder einer Verwahrung (Art. 64a Abs. 1 StGB);
^d	folgende Entscheide im Zusammenhang mit der Probezeit einer bedingten Entlassung aus einer Massnahme nach Buchstabe c:
^d1	der Widerruf (Art. 62a Abs. 1 Bst. a StGB, Art. 62a Abs. 3 StGB, Art. 62a Abs. 6 i. V. m. Art. 95 Abs. 5 StGB, Art. 64a Abs. 3 StGB, Art. 64a Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 5 StGB, Art. 64c Abs. 4 zweiter Satz i. V. m. Art. 95 Abs. 5 StGB, Art. 95 Abs. 5 StGB),
^d10	die Änderung einer Weisung (Art. 62a Abs. 6 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 64a Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 64c Abs. 4 zweiter Satz i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB),
^d11	die Anordnung einer ambulanten Behandlung (Art. 62 Abs. 3 StGB, Art. 62a Abs. 5 Bst. b StGB),
^d12	die Änderung der Massnahme (Art. 62a Abs. 1 Bst. b StGB),
^d13	die Aufhebung der Massnahme mit Anordnung des Vollzugs der Freiheitsstrafe (Art. 62a Abs. 1 Bst. c StGB);
^d2	der Nichtwiderruf (Art. 62a Abs. 5 StGB),
^d3	die nachträgliche Bildung einer Gesamtstrafe (Art. 62a Abs. 2 StGB), einzutragen als Mutation am Grundurteil, dessen Sanktion durch die Gesamtstrafenbildung abgeändert wird,
^d4	die Verwarnung (Art. 62a Abs. 5 Bst. a StGB),
^d5	die Verlängerung der Probezeit (Art. 62a Abs. 5 Bst. d StGB, Art. 62a Abs. 6 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. a StGB, Art. 64a Abs. 2 StGB, Art. 64a Abs. 4 StGB i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. a StGB, Art. 64c Abs. 4 zweiter Satz i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. a StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. a StGB),
^d6	die Anordnung von Bewährungshilfe (Art. 62 Abs. 3 StGB, Art. 62a Abs. 5 Bst. b StGB, Art. 62a Abs. 6 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 64a Abs. 1 StGB, Art. 64a Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 64c Abs. 4 zweiter Satz i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB),
^d7	die Aufhebung der Bewährungshilfe (Art. 62a Abs. 6 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 64a Abs. 4 StGB i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 64c Abs. 4 zweiter Satz i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB),
^d8	die Erteilung einer Weisung (Art. 62 Abs. 3 StGB, Art. 62a Abs. 5 Bst. c StGB, Art. 62a Abs. 6 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 64a Abs. 1 StGB, Art. 64a Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 64c Abs. 4 zweiter Satz i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB),
^d9	die Aufhebung einer Weisung (Art. 62a Abs. 6 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 64a Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 64c Abs. 4 zweiter Satz i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB),
^e	die endgültige Entlassung aus:
^e1	der vollständig vollzogenen Freiheitsstrafe (Art. 88 StGB), sofern im dazugehörigen Grundurteil oder in einem nachträglichen Entscheid, der auf dieses Grundurteil Bezug nimmt, ein Tätigkeitsverbot oder ein Kontakt- und Rayonverbot nach StGB oder MStG19 angeordnet wurde und beim Vollzug dieses Grundurteils der bedingte oder teilbedingte Vollzug dieser Freiheitsstrafe widerrufen wurde,
^e2	der stationären therapeutischen Massnahme (Art. 62b Abs. 1 StGB, Art. 62b Abs. 2 StGB, Art. 47 Abs. 1 MStG),
^e3	der Verwahrung (Art. 64a Abs. 5 StGB);
^f	folgende Entscheide mit Bezug zu einer bedingten oder teilbedingten Strafe infolge Nichtbewährung während der Probezeit oder aus anderen Gründen:
^f1	der Widerruf (Art. 46 Abs. 1 StGB, Art. 46 Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 5 StGB, Art. 95 Abs. 5 StGB, Art. 40 Abs. 1 MStG, Art. 54 MStG, Art. 35 Abs. 2 i. V. m. Art. 31 Abs. 1 JStG),
^f10	die Aufhebung einer Weisung (Art. 46 Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 54 MStG),
^f11	die Änderung einer Weisung (Art. 46 Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 54 MStG);
^f2	der Nichtwiderruf (Art. 46 Abs. 2 StGB, Art. 55 Abs. 1 StGB, Art. 40 Abs. 2 MStG, Art. 46a MStG, Art. 35 Abs. 2 i. V. m. Art. 31 Abs. 3 JStG),
^f3	der Teilwiderruf (Art. 35 Abs. 2 i. V. m. Art. 31 Abs. 1 JStG),
^f4	die nachträgliche Bildung einer Gesamtstrafe (Art. 46 Abs. 1 zweiter Satz i. V. m. Art. 49 StGB, Art. 40 Abs. 1 zweiter Satz i. V. m. Art. 43 MStG, Art. 35 Abs. 2 i. V. m. Art. 31 Abs. 2 JStG), einzutragen als Mutation am Grundurteil, dessen Sanktion durch die Gesamtstrafenbildung abgeändert wird,
^f5	die Verwarnung (Art. 46 Abs. 2 StGB, Art. 40 Abs. 2 MStG, Art. 35 Abs. 2 i. V. m. Art. 31 Abs. 3 JStG),
^f6	die Verlängerung der Probezeit (Art. 46 Abs. 2 StGB, Art. 46 Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. a StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. a StGB, Art. 40 Abs. 2 MStG, Art. 54 MStG, Art. 35 Abs. 2 i. V. m. Art. 31 Abs. 3 JStG),
^f7	die Anordnung von Bewährungshilfe (Art. 46 Abs. 2 dritter Satz StGB, Art. 46 Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 40 Abs. 2 dritter Satz MStG, Art. 54 MStG),
^f8	die Aufhebung der Bewährungshilfe (Art. 46 Abs. 4 StGB i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 54 MStG),
^f9	die Erteilung einer Weisung (Art. 46 Abs. 2 dritter Satz StGB, Art. 46 Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 40 Abs. 2 dritter Satz MStG, Art. 54 MStG),
^g	die Aufhebung einer therapeutischen Massnahme, einer Verwahrung oder einer eintragungspflichtigen Schutzmassnahme nach JStG (Art. 56 Abs. 6 StGB, Art. 61 Abs. 4 dritter Satz StGB, Art. 62a Abs. 1 Bst. b StGB, Art. 62a Abs. 1 Bst. c StGB, Art. 62c Abs. 1 Bst. a-c StGB, Art. 63a Abs. 2 Bst. a-c StGB, Art. 63a Abs. 3 StGB, Art. 64 Abs. 3 StGB, Art. 64c Abs. 6 StGB, Art. 47 Abs. 1 MStG, Art. 19 Abs. 1 zweiter Satz JStG, Art. 19 Abs. 2 JStG);
^h	die Änderung einer therapeutischen Massnahme, einer Verwahrung oder einer eintragungspflichtigen Schutzmassnahme nach JStG (Art. 62a Abs. 1 Bst. b StGB, Art. 62c Abs. 3 StGB, Art. 62c Abs. 4 StGB, Art. 62c Abs. 6 StGB, Art. 63b Abs. 5 StGB, Art. 64c Abs. 3 StGB, Art. 65 Abs. 1 erster Satz StGB, Art. 47 Abs. 1 MStG, Art. 18 Abs. 1 erster Satz JStG);
ⁱ	die nachträgliche Anordnung einer therapeutischen Massnahme oder einer Verwahrung (Art. 65 Abs. 1 erster und zweiter Satz StGB, Art. 65 Abs. 2 StGB, Art. 47 Abs. 1 MStG);
^j	folgende flankierende Anordnungen während einer laufenden ambulanten Behandlung:
^j1	die Anordnung von Bewährungshilfe (Art. 63a Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB),
^j2	die Aufhebung der Bewährungshilfe (Art. 63a Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB),
^j3	die Erteilung einer Weisung (Art. 63a Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB),
^j4	die Aufhebung einer Weisung (Art. 63a Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB),
^j5	die Änderung einer Weisung (Art. 63a Abs. 4 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB);
^k	folgende selbständige zusätzliche Anordnungen, die das Verhältnis von freiheitsentziehenden Strafen und Massnahmen im Vollzug betreffen:
^k1	der Vollzug der Reststrafe (Art. 62a Abs. 1 Bst. c StGB, Art. 62c Abs. 2 erster Satz StGB, Art. 63b Abs. 2 StGB, Art. 63b Abs. 3 StGB, Art. 32 Abs. 3 JStG, Art. 32 Abs. 4 zweiter Satz i. V. m. Art. 32 Abs. 3 JStG),
^k2	das Absehen vom Vollzug der Reststrafe (Art. 63b Abs. 1 StGB, Art. 62b Abs. 3 StGB, Art. 32 Abs. 2 JStG, Art. 32 Abs. 3 JStG, Art. 32 Abs. 4 zweiter Satz i. V. m. Art. 32 Abs. 2 und 3 JStG),
^k3	der nachträglich bedingte Vollzug der Reststrafe (Art. 62c Abs. 2 zweiter Satz StGB, Art. 63b Abs. 4 zweiter Satz StGB),
^k4	der Aufschub des Vollzugs der Reststrafe zugunsten der laufenden Massnahme (Art. 65 Abs. 1 dritter Satz StGB, Art. 32 Abs. 4 erster Satz JStG);
^l	folgende Entscheide im Zusammenhang mit Tätigkeits- sowie Kontakt- und Rayonverboten:
^l1	die Aufhebung des Verbots (Art. 67c Abs. 4-6 StGB, Art. 50c Abs. 4-6 MStG, Art. 19 Abs. 1 zweiter Satz JStG, Art. 19 Abs. 2 JStG),
^l10	die Aufhebung der Bewährungshilfe (Art. 67c Abs. 7 StGB, Art. 50c Abs. 7 MStG, Art. 67c Abs. 8 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB, Art. 50c Abs. 8 MStG i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. b StGB),
^l11	die Erteilung einer Weisung (Art. 67c Abs. 8 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 50c Abs. 8 MStG i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB),
^l12	die Aufhebung einer Weisung (Art. 67c Abs. 8 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 50c Abs. 8 MStG i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB),
^l13	die Änderung einer Weisung (Art. 67c Abs. 8 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB, Art. 50c Abs. 8 MStG i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. c StGB);
^l2	die inhaltliche Einschränkung des Verbots (Art. 67c Abs. 4 und 5 StGB, Art. 50c Abs. 4 und 5 MStG, Art. 18 Abs. 1 erster Satz JStG),
^l3	die zeitliche Einschränkung des Verbots (Art. 67c Abs. 4 und 5 StGB, Art. 50c Abs. 4 und 5 MStG, Art. 18 Abs. 1 erster Satz JStG),
^l4	die inhaltliche Erweiterung des Verbots (Art. 67d Abs. 1 StGB, Art. 50d Abs. 1 MStG, Art. 18 Abs. 1 erster Satz JStG),
^l5	die Verlängerung des Verbots (Art. 67 Abs. 2bis und Art. 67b Abs. 5 StGB, Art. 50 Abs. 2bis und Art. 50b Abs. 5 MStG, Art. 18 Abs. 1 erster Satz JStG),
^l6	die Anordnung eines neuen Verbots (Art. 67d Abs. 1 und 2 StGB, Art. 50d Abs. 1 und 2 MStG, Art. 18 Abs. 1 erster Satz JStG, Art. 19 Abs. 4 JStG),
^l7	der Widerruf des bedingten oder teilbedingten Vollzugs einer Sanktion oder einer bedingten Entlassung (Art. 67c Abs. 8 i. V. m. Art. 95 Abs. 5 StGB, Art. 50c Abs. 8 MStG i. V. m. Art. 95 Abs. 5 StGB),
^l8	die Verlängerung der Probezeit des bedingten oder teilbedingten Vollzugs einer Sanktion oder einer bedingten Entlassung (Art. 67c Abs. 8 i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. a StGB, Art. 50c Abs. 8 MStG i. V. m. Art. 95 Abs. 4 Bst. a StGB),
^l9	die Anordnung der Bewährungshilfe (Art. 67c Abs. 7 und 7bis StGB, Art. 50c Abs. 7 und 7bis MStG),
^m	die Begnadigung (Art. 383 StGB, Art. 232a MStG) und die Amnestie (Art. 384 StGB, Art. 232e MStG);
ⁿ	die Erklärung zur Vollstreckbarkeit des Grundurteils in der Schweiz (Art. 106 des Rechtshilfegesetzes vom 20. März 198120);
^o	folgende Entscheide im Zusammenhang mit der Landesverweisung:
^o1	der Aufschub des Vollzugs der Landesverweisung (Art. 66d StGB),
^o2	die Aufhebung des Aufschubs des Vollzugs der Landesverweisung (Art. 66d StGB);
^p	die nachträgliche Anordnung einer Strafe nach Artikel 100ter Ziffer 4 StGB in der Fassung vom 18. März 197121.
²	Die Datensätze und die dazugehörigen Datenfelder von eintragungspflichtigen nachträglichen Entscheiden, die in einem Zugangsprofil sichtbar sind, sind in Anhang 3 geregelt.
³	Eingetragen werden müssen auch alle ausländischen nachträglichen Entscheide, die den in Absatz 1 aufgeführten Entscheiden funktional gleichgestellt sind.
⁴	Bei den nachträglichen Entscheiden wird auch die Festlegung eines fiktiven Vollzugsende-Datums nach Artikel 44 eingetragen, sofern das tatsächliche Vollzugsende nicht durch einen echten nachträglichen Entscheid belegt werden kann.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 110 - 1 Angehörige einer Person sind ihr Ehegatte, ihre eingetragene Partnerin oder ihr eingetragener Partner, ihre Verwandten gerader Linie, ihre vollbürtigen und halbbürtigen Geschwister, ihre Adoptiveltern, ihre Adoptivgeschwister und Adoptivkinder.154
¹	Angehörige einer Person sind ihr Ehegatte, ihre eingetragene Partnerin oder ihr eingetragener Partner, ihre Verwandten gerader Linie, ihre vollbürtigen und halbbürtigen Geschwister, ihre Adoptiveltern, ihre Adoptivgeschwister und Adoptivkinder.154
²	Familiengenossen sind Personen, die in gemeinsamem Haushalt leben.
³	Als Beamte gelten die Beamten und Angestellten einer öffentlichen Verwaltung und der Rechtspflege sowie die Personen, die provisorisch ein Amt bekleiden oder provisorisch bei einer öffentlichen Verwaltung oder der Rechtspflege angestellt sind oder vorübergehend amtliche Funktionen ausüben.
^3bis	Stellt eine Bestimmung auf den Begriff der Sache ab, so findet sie entsprechende Anwendung auf Tiere.155
⁴	Urkunden sind Schriften, die bestimmt und geeignet sind, oder Zeichen, die bestimmt sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen. Die Aufzeichnung auf Bild- und Datenträgern steht der Schriftform gleich, sofern sie demselben Zweck dient.
⁵	Öffentliche Urkunden sind Urkunden, die von Mitgliedern einer Behörde, Beamten und Personen öffentlichen Glaubens in Wahrnehmung hoheitlicher Funktionen ausgestellt werden. Nicht als öffentliche Urkunden gelten Urkunden, die von der Verwaltung der wirtschaftlichen Unternehmungen und Monopolbetriebe des Staates oder anderer öffentlich-rechtlicher Körperschaften und Anstalten in zivilrechtlichen Geschäften ausgestellt werden.
⁶	Der Tag hat 24 aufeinander folgende Stunden. Der Monat und das Jahr werden nach der Kalenderzeit berechnet.
⁷	Untersuchungshaft ist jede in einem Strafverfahren verhängte Haft, Untersuchungs-, Sicherheits- und Auslieferungshaft.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 728 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:
¹	die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr;
²	eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft;
³	eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;
⁴	das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;
⁵	die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhängigkeit führt;
⁶	der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisionsstelle am Prüfergebnis begründet;
⁷	die Annahme von wertvollen Geschenken oder von besonderen Vorteilen.
³	Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsstelle eine Personengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und für andere Personen mit Entscheidfunktion.
⁴	Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision beteiligt sind, dürfen in der zu prüfenden Gesellschaft weder Mitglied des Verwaltungsrates sein noch eine andere Entscheidfunktion ausüben.
⁵	Die Unabhängigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn Personen die Unabhängigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen, die der Revisionsstelle, den an der Revision beteiligten Personen, den Mitgliedern des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans oder anderen Personen mit Entscheidfunktion nahe stehen.
⁶	Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit erfassen auch Unternehmen, die durch die Gesellschaft oder die Revisionsstelle kontrolliert werden oder die Gesellschaft oder die Revisionsstelle kontrollieren.614

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 727 - 1 Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
¹	Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
¹	Publikumsgesellschaften; als solche gelten Gesellschaften, die:
^1a	Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert haben,
^1b	Anleihensobligationen ausstehend haben,
^1c	mindestens 20 Prozent der Aktiven oder des Umsatzes zur Konzernrechnung einer Gesellschaft nach Buchstabe a oder b beitragen;
²	Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten:
^2a	Bilanzsumme von 20 Millionen Franken,
^2b	Umsatzerlös von 40 Millionen Franken,
^2c	250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt;
³	Gesellschaften, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind.
^1bis	Erfolgt die Rechnungslegung nicht in Franken, so ist zur Festlegung der Werte gemäss Absatz 1 Ziffer 2 für die Bilanzsumme der Umrechnungskurs zum Bilanzstichtag und für den Umsatzerlös der Jahresdurchschnittskurs massgebend.611
²	Eine ordentliche Revision muss auch dann vorgenommen werden, wenn Aktionäre, die zusammen mindestens 10 Prozent des Aktienkapitals vertreten, dies verlangen.
³	Verlangt das Gesetz keine ordentliche Revision der Jahresrechnung, so können die Statuten vorsehen oder kann die Generalversammlung beschliessen, dass die Jahresrechnung ordentlich geprüft wird.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 729 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 43 Übergangsbestimmungen - 1 Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
¹	Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
²	Erbringen natürliche Personen oder Revisionsunternehmen andere Revisionsdienstleistungen, so findet das neue Recht mit Inkrafttreten dieses Gesetzes Anwendung.
³	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin, Revisor, Revisionsexpertin, Revisionsexperte oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen. Die Aufsichtsbehörde bestätigt der Gesuchstellerin oder dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs. Sie macht der Börse Mitteilung über die eingereichten Gesuche um Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen.
⁴	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 199295 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.
⁵	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5.
⁶	Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten - 1 Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 2 Bemessung der Gerichtsgebühr - 1 Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Vorbehalten bleiben spezialgesetzliche Kostenregelungen.
¹	Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Vorbehalten bleiben spezialgesetzliche Kostenregelungen.
²	Das Gericht kann bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge nach den Artikeln 3 und 4 hinausgehen, wenn besondere Gründe, namentlich mutwillige Prozessführung oder ausserordentlicher Aufwand, es rechtfertigen.2
³	Bei wenig aufwändigen Entscheiden über vorsorgliche Massnahmen, Ausstand, Wiederherstellung der Frist, Revision oder Erläuterung sowie bei Beschwerden gegen Zwischenentscheide kann die Gerichtsgebühr herabgesetzt werden. Der Mindestbetrag nach Artikel 3 oder 4 darf nicht unterschritten werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.