A-1372/2006 - 2007-07-03 - Impôts indirects - Merhwertsteuer (1. Semester 2001 bis 2. Semester 2003); Glücksspielautomat (Art. 18 Ziff. 23 MWSTG)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1372/2006
{T 0/2}

Urteil vom 3. Juli 2007

Mitwirkung:
Richter Daniel Riedo (Vorsitz); Pascal Mollard; André Moser.
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

X._______
Beschwerdeführer, vertreten durch _______

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
Mehrwertsteuer (1. Semester 2001 bis 2. Semester 2003); Glücksspiel-automat (Art. 18 Ziff. 23 MWSTG).

Sachverhalt:
A. Gemäss Auszug aus dem Handelsregister bezweckt X._______ den Handel mit Spielautomaten. U.a. stellt er in verschiedenen Gaststätten des Kantons Bern Warengewinnspielautomaten, so genannte Jetonsapparate, auf.
B. Beim Spiel mit einem solchen Apparat erhält die gewinnende Person nicht einen Geldbetrag, sondern Jetons. Diese können beim Wirt in einen Naturalgewinn in Form einer Gratiskonsumation vor Ort (Getränk oder Essen), ein Gratisspiel oder in einen Warengutschein für ein bestimmtes Detailhandels- oder Dienstleistungsunternehmen eingetauscht werden. Ein Umtausch in Bargeld ist untersagt.
Gemäss der eingereichten Musterabrechnung (Vernehmlassungsbeilage Nr. 2) ist in finanzieller Hinsicht zwischen X._______ und dem jeweiligen Inhaber der Gaststätte die hälftige Teilung des Saldos des Kasseninhaltes des Apparaten - nach Abzug des Gegenwertes der vom Wirt eingewechselten Jetons - vereinbart.
C. Beim vorliegenden Automatentyp handelt es sich um einen homologierten Geschicklichkeitsspielautomaten gemäss Art. 60 Abs. 1 des Bundes-gesetzes vom 18. Dezember 1998 über Glücksspiele und Spielbanken (Spielbankengesetz [SBG], SR 935.52).
D. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2000 gelangte X._______ an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit der Anfrage, ob diese Tätigkeit der Mehrwertsteuer unterliege. Die ESTV bejahte dies in ihrem Antwortbrief vom 24. Januar 2001 und trug X._______ per 1. Januar 2001 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein.
E. X._______ bestritt wiederholt die Steuerbarkeit dieser Tätigkeit und deklarierte folglich keinen steuerbaren Umsatz. Die ESTV forderte deshalb für das 1. Semester 2001 bis zum 2. Semester 2002 mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 650445 vom 6. August 2003 Fr. 25'104.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% nach.
Mit Schreiben vom 27. August 2003 und 3. November 2003 bestritt X._______ erneut die Steuerbarkeit der Umsätze. Gestützt auf dessen Umsatzangaben stellte die ESTV am 23. Februar 2004 für das 1. Semester 2003 und das 2. Semester 2003 mit EA Nr. 650692 Fr. 9'927.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins von 5% in Rechnung. Ebenfalls am 23. Februar 2004 bestätigte die ESTV mittels Entscheid ihre Forderungen.
F. Dagegen liess X._______ am 25. März 2004 Einsprache erheben mit dem Begehren, die EA Nr. 650445 und Nr. 650692 seien aufzuheben. Zur Begründung wurde vorgebracht, es liege mangels Leistungsaustausch ein "Nichtumsatz" vor, der folglich nicht Gegenstand der Mehrwertsteuer sei. Sollte dennoch ein Leistungsaustausch bejaht werden, liesse sich eine Ungleichbehandlung von Glücks- und Geschicklichkeitsspielen nicht rechtfertigen. Um eine steuerliche Doppelbelastung zu vermeiden, müsse der Umsatz der Jetonsapparate gemäss Art. 18 Ziff. 23 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) von der Steuer befreit werden und zwar nicht nur beim Bewilligungsinhaber (Wirt), sondern auch beim Einsprecher. Diesbezüglich müsse die ESTV sich auf ihre eigene Praxismitteilung behaften lassen. Ausserdem seien der Einsprecher und der jeweilige Wirt als einfache Gesellschaft aufzufassen, die sich zur Erzielung eines "unecht befreiten Umsatzes" zusammengeschlossen hätten.
In ihrem Einspracheentscheid vom 29. Juni 2004 wies die ESTV die Einsprache hauptsächlich mit der Begründung ab, zwischen dem Wirt und dem Einsprecher liege ein entgeltlicher Leistungsaustausch vor. Eine unechte Steuerbefreiung könne nicht beliebig auf Vorumsätze - und um einen solchen handle es sich bei der Leistung des Einsprechers an den Gastwirt - ausgedehnt werden. Der vom Einsprecher erzielte Umsatz sei in jedem Fall steuerbar, dies unabhängig davon, ob der Wirt eine von der Steuer ausgenommene Leistung erbringe. Die Frage, ob der vorliegende Apparat unter die Ausnahmeregelung von Art. 18 Ziff. 23 MWSTG falle, könne offen gelassen werden; ebenso wenig sei die behauptete Ungleichbehandlung zwischen Glücks- und Geschicklichkeitsspielen zu klären. Daran ändere auch die vom Einsprecher konstruierte einfache Gesellschaft zwischen ihm und dem jeweiligen Gaststätteninhaber nichts, trete der Einsprecher doch gegenüber dem Apparatebenutzer nicht in Erscheinung.
G. Mit Eingabe vom 31. August 2004 liess X._______ (Beschwerdeführer) Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) erheben, mit dem Begehren, der Einspracheentscheid der ESTV vom 29. Juni 2004 sei bezüglich EA Nr. 650445 und Nr. 650692 aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung wurden im Wesentlichen dieselben Argumente geltend gemacht wie vor der Vorinstanz.
In ihrer Vernehmlassung vom 18. Oktober 2004 schloss die ESTV auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
H. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten dem Bundesverwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das BVGer übernimmt beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Rechtsmittel, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt; die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis Art. 33 und Art. 53 Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen den Entscheid der Vorinstanz ist die Beschwerde beim BVGer zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell zuständig.
1.2. Der Beschwerdeführer bestreitet nicht die rechnerische und damit sachverhaltsmässige Ermittlung der Nachforderungen in der Höhe von insgesamt Fr. 35'031.-- zuzüglich Verzugszins von 5%. Hingegen zieht der Beschwerdeführer das Vorliegen eines steuerbaren Leistungsaustausches zwischen ihm und den jeweiligen Gaststätteninhabern in Zweifel; ihre Zusammenarbeit sei vielmehr als einfache Gesellschaft zu qualifizieren. Im Weiteren könne er aufgrund der Praxismitteilung vom 15. April 2003 über Umsätze aus Geldspielautomaten auch als Nicht-Inhaber einer Betriebsbewilligung für Glücks- und Geschicklichkeitsautomaten die Steuerbefreiung gemäss Art. 18 Ziff. 23 MWSTG beanspruchen. Zudem seien die mit Glücks- und Geschicklichkeitsspielen erzielten Umsätze nicht Gegenstand der Mehrwertsteuer; und im Falle der Besteuerung sei die Ungleichbehandlung dieser Automatentypen nicht zu rechtfertigen.
2.
2.1. Gemäss Art. 5 MWSTG unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen im Inland der Mehrwertsteuer, sofern sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Erst mit dem Austausch von Leistungen findet ein der Mehrwertsteuer unterliegender Umsatz statt (Ausnahme: Eigenverbrauch). Erforderlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen; Ivo P. Baumgartner, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und Rz. 8, Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, S. 82 Rz. 178, ausführlich: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.). Ob eine Gegenleistung aus mehrwertsteuerlicher Sicht in genügendem Zusammenhang mit der Leistung steht, ist nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu beurteilen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1434/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.2 und E. 2.3, A-1346 vom 4. Mai 2007 E. 2.2; statt vieler: Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.126 E. 2a.ee; vgl. auch Baumgartner, a.a.O., ad Art. 33 Abs. 1 und 2, Rz. 12).
2.2. Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 MWSTG). Namentlich kann eine einfache Gesellschaft als steuerpflichtig gelten. Gemäss Rechtsprechung kann hingegen eine einfache Gesellschaft, die als solche nach aussen nicht in Erscheinung tritt (stille Gesellschaft, reine Innengesellschaft), nicht subjektiv steuerpflichtig werden. Die Umsätze sind diesfalls dem oder den Gesellschaftern zuzurechnen, die sie in ihrem eigenen Namen erbringen (Entscheide der SRK vom 12. Oktober 2001, veröffentlicht in VPB 66.42, Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 2002 II 39 ff., TVA/MWST/VAT-Journal 2002 S. 111 ff., E. 5 und 7.a, [2004-003] vom 20. Oktober 2006 E. 2.c.cc, [2003-136] vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.6, in Steuer Revue [StR] 3/2006 S. 242 ff., E. 3.b).
2.3.
2.3.1. Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind gemäss Art. 18 Ziff. 23 MWSTG die Umsätze bei Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz, soweit sie einer Sondersteuer oder sonstigen Abgabe unterliegen. Die Steuerausnahme greift folglich nur dann, wenn die Umsätze bereits mit einer anderen Abgabe belastet sind. Ob dies zutrifft, ist jeweils im Einzelfall abzuklären. Steuerbar sind hingegen grundsätzlich die Umsätze aus Geschicklichkeitsspielen (vgl. Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., N. 871 ff.; Thomas Herren, in mwst.com, a.a.O., ad Art. 18 Rz. 2, Rz. 5 ff., Rz. 14 ff.; Wegleitung der ESTV 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997], Rz. 665 ff., und Wegleitung der ESTV 2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001] Rz. 676 ff.).
2.3.2. Der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer verlangt, dass die Gesamtheit der wirtschaftlichen Aktivitäten der Steuer unterliegt. In Verwirklichung dieses Prinzips wird eine möglichst umfassende Besteuerung des Konsums angestrebt. Folglich darf der Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nicht durch eine extensive Auslegung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen eingeschränkt werden. Insbesondere ist die Steuerbefreiung grundsätzlich nur auf diejenige Leistung anwendbar, die direkt an den Endverbraucher geht. Die Geschäfte, die der Steuerbefreiung vorausgehen, d.h. die Vorumsätze, sind gemäss konstanter Rechtsprechung nicht steuerbefreit (BGE 124 II 210 E. 7, Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1440/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2.2). So ist hier ausschliesslich die Leistung an den Spieler, konkret das zur Verfügung stellen eines Glücksspielautomaten von der Steuer ausgenommen, soweit sie einer Sondersteuer oder sonstigen Abgabe unterliegt. Stellt jedoch in einem vorangehenden Stadium ein Steuerpflichtiger einem anderen Pflichtigen einen Glücksspielautomaten zur Erzielung eines steuerbefreiten Umsatzes gegen Entgelt zur Verfügung, handelt es sich um eine steuerbare Lieferung gemäss Art. 6 Abs. 2 Bst. b MWSTG (Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O., E. 3.2; Entscheide der SRK vom 10. November 2004, a.a.O., E. 4.a und b mit weiteren Hinweisen, [2003-091 und 2003-092] vom 16. September 2004 E. 2.c.bb, vom 12. Oktober 2001, a.a.O., E. 4).
2.3.3. Die Wegleitung 2001 präzisiert, dass es sich bei den von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Umsätze aus Glücksspielen um jene der Veranstalter, d.h. der Inhaber der Bewilligung/Konzession handelt (Wegleitung 2001 Rz. 677, vgl. auch Entscheid der SRK vom 10. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.63, in StR 7 8/2005 S. 621 ff., E. 4.a).
In ihrer Branchenbroschüre Nr. 08 für Hotel- und Gastgewerbe (610.540 08) weist die ESTV in Ziffer 4.1 darauf hin, dass die übliche Umsatzbeteiligung (z.B. 50% der Einnahmen), welche der Gastwirt oder Hotelier als Entgelt für das Zurverfügungstellen des Standplatzes sowie für die Energie, die Überwachung und das Leeren der Automaten erhält, zum Normalsatz steuerbar ist. Dasselbe wird in der Wegleitung 2001 festgehalten. Die Provisionen, die beispielsweise ein Gastwirt von einem Automatenbetreiber für das Aufstellen von Geschicklichkeits- und/oder Geldspielautomaten vereinnahmt, unterliegen der Mehrwertsteuer zum Normalsatz (Rz. 678). Das Bundesgericht stellte hierzu fest, die Wegleitung gehe an dieser Stelle implizit davon aus, dass die steuerausgenommene Leistung vom Unternehmen erbracht werde, welches die Automaten installiere. Diese Lösung liesse sich allerdings nur rechtfertigen, falls der Gastwirt sich ausschliesslich darauf beschränke, den Standplatz zur Verfügung zu stellen, ohne indes weitergehende Aufgaben zu übernehmen (Urteil des Bundesgerichts 2A.599/2004 vom 7. Juni 2005, veröffentlicht in StR 11/2005 S. 889 ff., E. 5.1 und E. 7).
2.3.4. Wird ein Spielautomat aufgestellt, sind gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zwei Rechtsverhältnisse zu unterscheiden: Zum einen dasjenige zwischen der Person, die den Platz zur Verfügung stellt und dem Unternehmen, welches den Automaten installiert, zum anderen das Rechtsverhältnis zu den Spielenden (Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O., E. 5).
Das Bundesgericht präzisierte hinsichtlich des ersten Rechtsverhältnisses, dass auch hier wiederum zwei Grundformen zu unterscheiden seien: Beschränke sich einerseits die eine Partei ausschliesslich darauf, den Standplatz zur Verfügung zu stellen, so handle es sich um eine gewöhnliche Raum- oder Platzmiete. Die Verpflichtungen des Platzinhabers könnten andererseits aber darüber hinaus gehen, indem dieser zusätzlich für den ordnungsgemässen Betrieb der Automaten zu sorgen und die Gegenpartei nur deren Funktionstüchtigkeit zu gewährleisten habe; jede Partei habe hier ein eigenes Interesse an der Überlassung des Platzes bzw. des Apparaten und schulde der anderen eine Gegenleistung (hier in Form eines Teils des Automatenerlöses). Es handle sich um einen gemischten Vertrag, bestehend aus zwei wechselseitigen Mietverträgen (Raum- oder Platzmiete bzw. Miete eines Gegenstandes). Mit einem derart ausgestalteten Vertragsverhältnis werde keine einfache Gesellschaft begründet, da sowohl der persönliche Beitrag als auch das gemeinsame Ziel zu unbedeutend seien (Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O., E. 5.1, mit weiteren Hinweisen).
Das zweite Rechtsverhältnis bestehe zwischen dem Automatenbetreiber und dem Spielenden, der gleichzeitig der mehrwertsteuerliche Endkonsument sei. Einen Automaten der Öffentlichkeit zugänglich zu machen, stelle ein Antrag im Sinne von Art. 7 Abs. 3 des Obligationen-rechts vom 30. März 1911 (OR, SR 202) dar. Die Annahme erfolge durch konkludentes Verhalten in jenem Moment, in dem ein Spieler seinen Spieleinsatz in den Apparat werfe. Zu diesem Zeitpunkt sei der Vertrag zwischen dem Benützer und dem Automatenbetreiber rechtsgültig geschlossen, unabhängig davon, ob der Betreiber Eigentümer oder Mieter sei, ja sogar wenn dessen Identität kaum in Erscheinung trete bzw. dieser sich nicht um die Identität des Automatenbenutzers kümmere (Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O., E. 5.2, mit Hinweis).
Allerdings sei bei der Beurteilung der Frage, wer als Leistungserbringer gegenüber dem Spieler gelte, nicht allein auf die privatrechtlichen Verhältnisse abzustellen. Ebenso sei die Regelung des öffentlichen Rechts mit zu berücksichtigen. Insbesondere sei die Frage, wem die Betriebsbewilligung erteilt worden ist, zu beachten. In den Genuss einer Steuerbefreiung könne nur der Inhaber einer Betriebsbewilligung gelangen, denn ohne eine solche, erfolge der Betrieb illegal (Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O., E. 7).
2.4.
2.4.1. Am 1. April 2000 ist das Bundesgesetz vom 18. Dezember 1998 über Glücksspiele und Spielbanken (Spielbankengesetz [SBG], SR 935.52) in Kraft getreten. Glücksspiele dürfen demnach nur noch in konzessionierten Spielbanken angeboten werden (Art. 1 SBG). Nach der bisherigen Praxis homologierte Geschicklichkeitsspielautomaten, die gemäss SBG neu als Glücksspiele gelten, dürfen nur noch in Grands Casinos und Kursälen betrieben werden (Art. 60 Abs. 1 SBG). Allerdings konnten die Kantone während einer Übergangsfrist von fünf Jahren seit Inkrafttreten, d.h. bis zum 31. März 2005, den Weiterbetrieb in Restaurants und anderen Lokalen von je höchstens fünf Automaten zulassen, soweit diese vor dem 1. November 1997 im Betrieb waren (Art. 60 Abs. 2 SBG). Diesbezüglich hielt die ESTV in ihrer Praxismitteilung vom 15. April 2003 über die Umsätze bei Geldspielautomaten (welche jene vom 19. April 2001 ersetzte) fest, dass für die Anzahl bewilligter derartiger Automaten in Restaurants oder in Spielsalons die daraus erzielten Umsätze bis zum Ablauf der Übergangsfrist nicht mit der ESTV abgerechnet werden müssen.
2.4.2. Gemäss kantonalem Recht ist der Betrieb eines Jetonsapparates in einem Gastgewerbebetrieb bewilligungspflichtig (Art. 7 Abs.1 der Spielapparate-verordnung vom 20. Dezember 1995 des Kantons Bern [SpV, BSG 935.551]). Dies traf auch für den Jetonsapparat vorliegenden Typs zu, der gemäss Art. 60 Abs. 1 SBG nun als Glücksspielautomat gilt und nur noch während der Übergangsfrist in Gaststätten aufgestellt werden konnte. Die Betriebsbewilligung wird auf den Gaststätteninhaber ausgestellt. Die Erteilung einer Bewilligung ist an bestimmte Voraussetzungen geknüpft und mit gesetzlich statuierten Pflichten verbunden. So regelt Art. 9 Abs. 1 SpV, dass wer in seinem Gastgewerbebetrieb einen Jetonsapparat betreibt oder betreiben lassen will, handlungsfähig sein und für eine ordnungsgemässe Betriebsführung Gewähr bieten muss. Jetonsapparate müssen zudem so aufgestellt werden, dass eine ununterbrochene Aufsicht durch das Betriebspersonal gewährleistet ist (Art. 9 Abs. 3 SpV). Jugendlichen unter 16 Jahren ist die Benützung von Spielapparaten in Gastgewerbebetrieben untersagt (Art. 14 Abs. 1 SpV). Der Inhaber bzw. die Inhaberin der gastgewerblichen Betriebsbewilligung ist verantwortlich dafür, dass die Altersgrenze eingehalten wird (Art. 14 Abs. 2 SpV). Art. 16 Abs. 3 SpV regelt die Spielzeiten für Jetonsapparate in Gastgewerbebetrieben, nach denen sich der Inhaber bzw. die Inhaberin der Bewilligung zu richten hat; an hohen Festtagen ist der Betrieb des Jetonsapparates verboten.
Gestützt auf das kantonale Recht wurde bei der Bewilligungsinhaberin für jeden bewilligungspflichtigen Jetonsapparat eine jährliche kantonale Abgabe von Fr. 250.-- erhoben (aArt. 28 Abs. 3 und Art. 34a des Gesetzes 4. November 1992 über Handel und Gewerbe [HGG, BSG 930.1]).
3.
3.1. Im vorliegenden Fall findet zwischen dem Beschwerdeführer und dem jeweiligen Gaststätteninhaber ein Leistungsaustausch im Sinne der Mehrwertsteuer statt. Der Beschwerdeführer stellt dem Gaststätteninhaber einen Jetonsautomaten zum Betrieb in dessen Gaststätte zur Verfügung und der Inhaber bzw. die Inhaberin der Gaststätte stellt den geeigneten Standplatz bereit. Die Leistung des Gaststätteninhabers geht aber über das blosse zur Verfügung stellen eines Standplatzes hinaus, so dass nicht von einer gewöhnlichen Raum- oder Platzmiete ausgegangen werden und deshalb der Beschwerdeführer auch nicht mehr als Automatenbetreiber gelten kann (E. 2.3.3 und E. 2.3.4). So hat der Gaststätteninhaber - nach kantonalem Recht notwendigerweise Bewilligungsinhaber - den ordnungs-gemässen Betrieb sicher zu stellen, indem er sich an die Öffnungszeiten hält, den Automaten ständig beaufsichtigt und die Bestimmungen des Jugendschutzes befolgt (vgl. zu dessen Pflichten ausführlich E. 2.4.2). Als Inhaber dieser Bewilligung gilt der Wirt als Veranstalter (E. 2.3.3). Der Beschwerdeführer und der Gaststätteninhaber erhalten den hälftigen Anteil des Gewinnes, der mit dem einzelnen Automaten erzielt wird. Gemäss der erläuterten Rechtsprechung des Bundesgerichts liegen zwei wechselseitige Mietverträge vor (die Vermietung eines Gegenstandes durch den Beschwerdeführer sowie eine Raum- oder Platzvermietung durch den Gastwirt; E. 2.3.4). Die Leistung des Beschwerdeführers und die Gegenleistung des Gaststätteninhabenden sind demzufolge innerlich wirtschaftlich miteinander verknüpft; es findet zweifellos ein entgeltlicher Leistungsaustausch statt, den die Vorinstanz zu Recht der Steuer unterstellt.
3.2. Gegen einen Leistungsaustausch bringt der Beschwerdeführer vor, er habe sich mit dem jeweiligen Gaststätteninhaber zum Zweck der gemeinsamen Erzielung eines "unecht befreiten Umsatzes" zu einer einfachen Gesellschaft gemäss Art. 530 OR zusammen geschlossen, und es sei aufgrund der Regeln der indirekten Stellvertretung gemäss Art. 543 Abs. 1 OR unerheblich, dass nur der Wirt gegenüber den Automatenbenützern im eigenen Namen auftrete und nur dieser über die notwendige Betriebsbewilligung verfüge.
Die Argumentation des Beschwerdeführers vermag nicht zu überzeugen. Seine zivilrechtlichen Ausführungen um die behauptete einfache Gesell-schaft müssen vorliegend nicht beurteilt werden, treten doch er und der jeweilige Gastwirt nicht als solche Gesellschaft nach aussen in Erscheinung, was aber erforderlich wäre, wollte ihm gefolgt werden (siehe E. 2.2 hievor). Jedenfalls vermag der Beschwerdeführer nicht nachzuweisen, dass die von ihm behauptete einfache Gesellschaft als solche im eigenen Namen Eingangsleistungen entgegennahm oder Ausgangsleistungen erbrachte. Vielmehr sind sowohl der Beschwerde-führer als auch die wirtende Person gegenüber Dritten unbestrittener-massen jeweils im eigenen Namen aufgetreten. So soll zwar der Beschwerdeführer die Betriebsbewilligung bei den verschiedenen Regierungsstatthalterämtern eingeholt und bezahlt haben (diesbezüglich allerdings widersprüchlich Vernehmlassungsbeilagen Nr. 9 und Nr. 13). Er tat dies jedoch für den jeweiligen Gaststätteninhaber. Auch lautet die Bewilligung jeweils auf den Namen des Wirten und bei diesem wird die jährliche Abgabe für den Jetonsautomaten schliesslich erhoben (vgl. Vernehmlassungsbeilage Nr. 16). Zudem ist - vom Beschwerdeführer ebenfalls unbestritten - gegenüber den Automatenbenutzenden nicht er selber, sondern die jeweilig wirtende Person im eigenen Namen aufgetreten. Allein diese steht in direkter Beziehung zu den Spielerinnen und Spielern. Sie bzw. mitunter ihr Personal hat für eine ordnungsgemässe Betriebsführung Gewähr zu bieten und den Automaten ständig zu beaufsichtigen. Im Falle von Problemen ist sie die Ansprechperson. Für Dritte war folglich nicht zu erkennen, dass die behauptete einfache Gesellschaft ihnen Leistungen erbringt (bzw. dass sie allenfalls an eine solche leisten). Ohnehin vermöchte gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung die vorliegende Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses keine einfache Gesellschaft zu begründen (E. 2.3.4).

3.3. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers liefert die jeweilige Gaststätteninhaberin schliesslich die Leistung an den mehrwert-steuerlichen Endkonsumenten (E. 2.3.2 und E. 2.3.4). Nur für ihre Tätigkeit könnte sich gegebenenfalls die Frage nach einer Steuerbefreiung gemäss Art. 18 Ziff. 23 MWSTG stellen. Bei der vom Beschwerdeführer erbrachten Leistung handelt es sich hingegen um einen Vorumsatz, der zu versteuern ist. Von einer eventuell gegebenen Steuerbefreiung des nachfolgenden Leistungsaustausches bleibt seine Leistung unberührt (E. 2.3.2). Ob die darauffolgende - von der betreibenden Wirtin an die Automatenbenützer erbrachte Leistung - die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllt, kann deshalb letztlich offen bleiben bzw. ist für die Beurteilung der Steuerpflicht des Beschwerdeführers irrelevant.
Ebenso wenig vermag der Beschwerdeführer aus der Praxismitteilung vom 15. April 2003 eine Steuerbefreiung für seine Tätigkeit abzuleiten. Zwar erwähnt diese Mitteilung anders als diejenige vom 19. April 2001 das Kriterium nicht mehr explizit, wonach nur der Inhaber der Bewilligung für den Betrieb eines Glücksspielautomaten gemäss Art. 60 Abs. 1 SBG während der Übergangsfrist seinen Umsatz nicht mit der ESTV abzurechnen habe. Daraus kann jedoch keineswegs gefolgert werden, Nicht-Bewilligungsinhaber hätten ihre Vorumsätze aus dem Betrieb eines bewilligten Glücksspielautomaten ebenfalls nicht zu versteuern. Solches stünde nicht nur im Widerspruch zur Wegleitung 2001 (Rz. 677), sondern auch zur mehrwertsteuerlichen Systematik und der ständigen Rechtsprechung, wonach nur die Leistung an den Endverbraucher von der Steuer ausgenommen werden soll (E. 2.3.2).
3.4. Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, bei den Glücks- und Geschicklichkeitsspielen mangele es an einem Leistungsaustausch, da der Spielautomatenbetreiber keine direkte und selber einforderbare Gegenleistung verspreche. Deshalb unterliege die finanzielle Gegenleistung nicht der Mehrwertsteuer. Sollte dennoch von einem Leistungsaustausch ausgegangen werden, liesse sich eine Ungleich-behandlung der Glücksspiel- und der Geschicklichkeitsautomaten nicht rechtfertigen, unterlägen doch auch die Geschicklichkeitsautomaten einer "Sondersteuer oder sonstigen Abgabe".
Auf diese Vorbringen braucht in der vorliegenden Konstellation nicht weiter eingegangen zu werden, betreffen diese Fragen doch das Verhältnis zwischen den Gaststätteninhabenden und den Spielenden. Es sei an dieser Stelle lediglich darauf verwiesen, dass die Gesetzgebenden in Art. 18 Ziff. 23 MWSTG sowohl bei Glücks- wie auch Geschicklichkeits-spielen klarerweise von einem mehrwertsteuerlich relevanten Leistungs-austausch ausgingen und ausdrücklich die Entgelte, die die Veranstalter mit Glücks-, nicht aber mit Geschicklichkeitsspielen erzielen, von der Steuer ausnehmen wollten, soweit diese einer Sondersteuer oder sonstigen Abgabe unterliegen.
3.5. Aufgrund dieser Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen und der Einspracheentscheid der ESTV vom 29. Juni 2004 zu bestätigen. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerde-führer auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Ent-schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Eine Parteientschädigung an den Beschwerdeführer ist nicht zuzu-sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario, vgl. auch Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin

Daniel Riedo Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. l und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
Versand am:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 6 Transfert de l'impôt - 1 Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
¹	Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
²	Les tribunaux civils connaissent des contestations portant sur le transfert de l'impôt.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 7 - 1 L'auteur de l'offre n'est pas lié s'il a fait à cet égard des réserves expresses, ou si son intention de ne pas s'obliger résulte soit des circonstances, soit de la nature spéciale de l'affaire.
¹	L'auteur de l'offre n'est pas lié s'il a fait à cet égard des réserves expresses, ou si son intention de ne pas s'obliger résulte soit des circonstances, soit de la nature spéciale de l'affaire.
²	L'envoi de tarifs, de prix courants, etc., ne constitue pas une offre de contracter.
³	Le fait d'exposer des marchandises, avec indication du prix, est tenu dans la règle pour une offre.

SR 441.11 Ordonnance du 4 juin 2010 sur les langues nationales et la compréhension entre les communautés linguistiques (Ordonnance sur les langues, OLang) - Ordonnance sur les langues OLang Art. 7 Représentation des communautés linguistiques dans l'administration fédérale - (art. 20, al. 2, LLC et art. 4, al. 2, let. e, LPers)
¹	La représentation des communautés linguistiques dans les unités de l'administration fédérale visées à l'art. 1, al. 1, let. a et b, OPers9, à l'exception du domaine des EPF, doit viser les fourchettes suivantes, y compris au niveau des cadres:
^a	allemand: 68,5 % à 70,5 %
^b	français: 21,5 % à 23,5 %
^c	italien: 6,5 % à 8,5 %
^d	romanche: 0,5 % à 1,0 %
²	La représentation des communautés latines peut dépasser la limite supérieure des fourchettes fixées à l'al. 1, let. b à d.
³	Lors du recrutement de personnel, les employeurs visés à l'al. 1, veillent à ce que des candidats de toutes les communautés linguistiques soient retenus à l'issue de la présélection et convoqués aux entretiens d'embauche, pour autant qu'ils remplissent les critères de sélection objectifs. A qualifications égales, sont engagés en priorité les candidats issus de communautés linguistiques sous-représentées dans l'unité administrative concernée; cette règle s'applique en particulier aux cadres.

SR 441.11 Ordonnance du 4 juin 2010 sur les langues nationales et la compréhension entre les communautés linguistiques (Ordonnance sur les langues, OLang) - Ordonnance sur les langues OLang Art. 9 Échanges scolaires - (art. 14 LLC)
^a	le développement et la réalisation de programmes d'encouragement des échanges scolaires;
^b	le conseil, l'accompagnement et le soutien de projets d'échanges scolaires;
^c	les travaux de documentation, d'évaluation et d'information relatifs aux offres et aux activités d'échanges scolaires.

SR 441.11 Ordonnance du 4 juin 2010 sur les langues nationales et la compréhension entre les communautés linguistiques (Ordonnance sur les langues, OLang) - Ordonnance sur les langues OLang Art. 14 Soutien d'organisations et d'institutions - (art. 18, let. b, LLC)
¹	Des aides financières destinées à promouvoir la compréhension entre les communautés linguistiques peuvent être accordées à des organisations et des institutions pour les prestations suivantes:
^a	les activités qui visent à sensibiliser la population au plurilinguisme:
^a1	en encourageant la pratique, la perception et la valorisation du plurilinguisme, et
^a2	en permettant la participation à des activités culturelles plurilingues;
^b	les activités qui visent la mise en réseau des acteurs oeuvrant en faveur de la compréhension entre les communautés linguistiques:
^b1	en encourageant les échanges de savoir et d'expériences, et
^b2	en développant et en assurant la collaboration entre ces acteurs.
²	Pour entrer en ligne de compte, une organisation ou une institution doit remplir les critères suivants:
^a	être active dans au moins deux régions linguistiques;
^b	ne pas avoir de but lucratif;
^c	exercer les activités de sensibilisation ou de mise en réseau visées à l'al. 1 depuis au moins trois ans.
³	Le montant des aides financières dépend des facteurs suivants:
^a	genre et importance des activités;
^b	qualité et impact des activités;
^c	prestations propres et contributions de tiers.
⁴	Les aides financières ne peuvent excéder 50 % des coûts générés par l'exercice des activités de l'organisation ou de l'institution. Le travail bénévole peut être pris en considération comme prestation propre à hauteur de 10 % de ces coûts.

SR 441.11 Ordonnance du 4 juin 2010 sur les langues nationales et la compréhension entre les communautés linguistiques (Ordonnance sur les langues, OLang) - Ordonnance sur les langues OLang Art. 16 Aides financières pour des travaux de traduction - (art. 19 LLC)
¹	Des aides financières peuvent être accordées à des organisations et des institutions pour des travaux de traduction liés à leurs activités de communication dans les différentes régions linguistiques, notamment pour la communication avec les personnes auxquelles leur activité d'utilité publique est destinée.
²	Pour entrer en ligne de compte, une organisation ou une institution doit remplir les critères suivants:
^a	être active dans au moins trois régions linguistiques;
^b	ne pas avoir de but lucratif;
^c	être d'utilité publique;
^d	être neutre sur les plans politique et confessionnel;
^e	remplir une tâche dans le domaine de la politique des langues et de la compréhension et mener des activités de portée nationale.
³	Les organisations et les institutions bénéficiant d'aides financières en vertu de l'art. 14 ne reçoivent aucune aide financière pour des travaux de traduction.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 530 - 1 La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
¹	La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
²	La société est une société simple, dans le sens du présent titre, lorsqu'elle n'offre pas les caractères distinctifs d'une des autres sociétés réglées par la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 543 - 1 L'associé qui traite avec un tiers pour le compte de la société, mais en son nom personnel, devient seul créancier ou débiteur de ce tiers.
¹	L'associé qui traite avec un tiers pour le compte de la société, mais en son nom personnel, devient seul créancier ou débiteur de ce tiers.
²	Lorsqu'un associé traite avec un tiers au nom de la société ou de tous les associés, les autres associés ne deviennent créanciers ou débiteurs de ce tiers qu'en conformité des règles relatives à la représentation.
³	Un associé est présumé avoir le droit de représenter la société ou tous les associés envers les tiers, dès qu'il est chargé d'administrer.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.