B-5065/2011 - 2012-05-03 - Surveillance de la révision - Gesuch um Zulassung als Revisor vom 7. Dezember 2007

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-5065/2011

Urteil vom 3. Mai 2012

Richter Ronald Flury (Vorsitz),

Richter Philippe Weissenberger,
Besetzung
Richterin Eva Schneeberger;

Gerichtsschreiberin Agata Zielniewicz.

A._______,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,

Vorinstanz.

Gegenstand Zulassung als Revisor.

Sachverhalt:

A.
A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) stellte am 7. Dezember 2007 bei der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (nachfolgend: Vorinstanz) ein Gesuch um Zulassung als Revisor und Aufnahme in das entsprechende Register. Nach anfänglich provisorischer Zulassung als Revisor aufgrund summarischer Überprüfung wies die Vorinstanz nach vertiefter Prüfung das Gesuch mit Verfügung vom 10. Dezember 2009 ab. Zur Begründung führte sie aus, der Beschwerdeführer erfülle die Anforderungen an Leumund und Fachpraxis nicht. Insbesondere biete er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit, da er von 1993 bis 2008 als leitender Revisor des Einzelunternehmens A._______ Treuhand bzw. der A._______ Treuhand GmbH die Revision der B._______ AG durchgeführt habe, bei welcher seine Ehefrau Verwaltungsrätin sei. Hinzu komme, dass er für die B._______ AG mehrere Jahre im Auftragsverhältnis als leitender Revisor tätig gewesen sei. Hierdurch habe er gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstossen.

B.
Die gegen diese Verfügung am 21. Dezember 2009 erhobene Beschwerde hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil B-7967/2009 vom 18. April 2011 teilweise gut. Es hob die angefochtene Verfügung auf und wies die Rechtssache an die Vorinstanz zu einem erneuten Entscheid zurück. Das Bundesverwaltungsgericht begründete seinen Entscheid damit, dass die Vorinstanz ihrer Prüf- und Begründungspflicht nicht nachgekommen war. Sie hatte in Bezug auf den beschwerdeführerischen Leumund lediglich die Tatsache gewürdigt, dass der Beschwerdeführer bis Ende 2007 gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstossen hatte. Hingegen liess sich der angefochtenen Verfügung nicht entnehmen, dass für den Zeitraum bis Ende 2007 auch andere leumundsrelevante Tatsachen berücksichtigt und mit den begangenen Verfehlungen abgewogen worden wären. Zudem hatte die Vorinstanz es versäumt, den seit der Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften vergangenen Zeitraum zu würdigen. So hatte sie weder die Dauer noch das Wohlverhalten des Beschwerdeführers seit den Verfehlungen berücksichtigt. Des Weiteren hatte sie es unterlassen, eine Prognose dahingehend anzustellen, inwiefern sich die Verfehlungen des Beschwerdeführers noch heute und in näherer Zukunft auf seine Gewähr für eine einwandfreie Berufsausübung auswirken sollen. Schliesslich liess sich der Verfügung nicht entnehmen, in welchem Zeithorizont der Beschwerdeführer gegebenenfalls mit einer erfolgsversprechenden erneuten Gesuchsprüfung rechnen konnte. Die Vorinstanz wurde angewiesen im Sinne der Erwägungen neu zu entscheiden.

C.
Mit Verfügung vom 31. August 2011 wies die Vorinstanz das ursprüngliche Gesuch des Beschwerdeführers auf Zulassung als Revisor wiederum ab. In ihrer Begründung führte sie aus, der Beschwerdeführer erfülle auch bei erneuter Überprüfung nicht die Anforderungen an einen unbescholtenen Leumund. Neben dem bereits festgestellten Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschriften aufgrund seiner Revisionstätigkeit für die B._______ AG habe der Beschwerdeführer zudem vom 12. Februar 1991 bis 29. Januar 1998 die Funktion eines Verwaltungsratspräsidenten der C._______ SA ausgeübt; gleichzeitig sei die B._______ AG seit 13. Mai 1993 Revisionsstelle dieses Unternehmens gewesen. Dies stelle einen weiteren Verstoss gegen die Unabhängigkeit dar. Zwar habe die B._______ AG per 17. März 2008 das Opting-out beantragt, wodurch die Wiederherstellung des ordnungsgemässen Zustands erfolgt sei. Dies sei aber nur mit Blick auf die anbegehrte Zulassung der B._______ AG und die damit notwendige Umstrukturierung erfolgt, nicht jedoch um die Verletzung der Unabhängigkeit zu beenden. Trotz den Beschwerdeführer entlastender Elemente, namentlich dem Fehlen von Verlustscheinen sowie etwaiger strafrechtlicher Verurteilungen und unter Berücksichtigung des Zeitablaufs seit Wiederherstellung des rechtmässigen Zustands, sei das Gesuch mit Blick auf den langjährigen, mehrfachen und groben Verstoss sowie die weitgehend fehlende Einsicht des Beschwerdeführers in die Unabhängigkeitsverletzung daher abzuweisen.

D.
Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer mit Schriftsatz vom 13. September 2011 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt die Aufhebung der angefochtenen Verfügung und Gutheissung seines Gesuchs um Zulassung als Revisor sowie entsprechende Eintragung in das Revisorenregister. Zur Begründung führt er aus, die Vorinstanz habe nicht im Sinne der Erwägungen des bundesverwaltungsrechtlichen Urteils B-7967/2009 vom 18. April 2011 neu entschieden. Insbesondere habe sie weder entlastende Tatsachen während noch nach Beendigung des Verstosses gebührend berücksichtigt. Der Verstoss habe lediglich im Innenverhältnis bestanden. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz habe der Beschwerdeführer zudem aus eigenem Willen das Opting-Out der B._______ AG beantragt und damit den rechtmässigen Zustand selbst wiederhergestellt. Die Vorinstanz habe den Grundsatz der Verhältnismässigkeit nicht beachtet, da der Unabhängigkeitsverstoss schon lange zurückliege und die Verweigerung der Zulassung für den Beschwerdeführer damit einem unverhältnismässigen Berufsverbot gleichkomme. Es sei zudem widersinnig, dem Beschwerdeführer trotz getrübten Leumunds weiterhin die Betreuung von Revisionsmandaten zu ermöglichen und ihm lediglich die Erlaubnis zur Unterzeichnung von Revisionsberichten abzusprechen.

E.
In ihrer Vernehmlassung vom 28. Oktober 2011 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers berücksichtige die angefochtene Verfügung vom 31. August 2011 alle positiven und negativen aktenkundigen Umstände. Persönliche Umstände, welche zugunsten des Beschwerdeführers entlastend zu berücksichtigen wären, lägen gleichwohl nicht vor. Das grundsätzlich nicht zu beanstandende Verhalten des Beschwerdeführers seit Beendigung des Verstosses im Januar 2008 spreche nicht näher zu seinen Gunsten und ergebe sich aus den Sorgfaltspflichten eines jeden Revisors. Hingegen fielen Dauer und Schwere des mehrfachen Verstosses sowie insbesondere die weitgehend fehlende Einsicht des Beschwerdeführers negativ ins Gewicht. Zudem habe der Beschwerdeführer zumindest noch in einem weiteren Fall gegen die Unabhängigkeit verstossen. Die Abweisung des Gesuchs stelle kein faktisches Berufsverbot dar, da der Beschwerdeführer auch weiterhin Revisionsdienstleistungen erbringen könne, sofern er organisatorische und personelle Änderungen vornehme. Die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit könne zwei Jahre nach Rechtskraft der angefochtenen Verfügung als wiederhergestellt betrachtet werden, sofern eine Einsicht in die Bedeutung der Unabhängigkeitsvorschriften bestehe.

F.
Mit unaufgeforderter Eingabe vom 29. Oktober 2011 hält der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest. Nach seiner Auffassung sei eine Abweisung unverhältnismässig und könne auch durch einen Verweis oder eine Busse ersetzt werden. Zudem führe sie zu erheblichen finanziellen Einbussen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]).

Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]).

Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1 , Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in Kraft (Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]). Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 und Art. 28 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG). Eine natürliche Person wird (unbefristet) als Revisor zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 RAG).

Erfüllt ein Revisor oder ein Revisionsexperte die Zulassungsvoraussetzungen (Art. 4 -6 RAG) nicht mehr, kann die Vorinstanz nach Art. 17 Abs. 1 RAG die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorgängig anzudrohen, sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG). Im Revisorenregister wird der entsprechende Eintrag sodann von der Vorinstanz gelöscht (Art. 22 Bst. c RAV).

Im Folgenden ist zu prüfen, ob die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu Recht die Voraussetzung des unbescholtenen Leumunds zur Zeit abspricht und der unbefristete Entzug der Zulassung als Revisor rechtmässig ist.

3.
Nach Art. 4 RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet; zu berücksichtigen sind insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine.

3.1 Beim Begriff des unbescholtenen Leumunds handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher in Art. 4 RAV konkretisiert wird, jedoch im Weiteren auslegungsbedürftig ist. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist dessen Auslegung und Anwendung eine Rechtsfrage, die grundsätzlich ohne Beschränkung der richterlichen Kognition zu überprüfen ist. Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurückhaltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt und die Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat (BGE 131 II 680 E. 2.3.2, BGE 127 II 184 E. 5a; Ulrich Häfelin/Georg Müller/
Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 446c f.).

3.2 Bei der Frage, ob die von der Vorinstanz genannten Verfehlungen des Beschwerdeführers seinen beruflichen Leumund und guten Ruf beeinträchtigen und er keine Gewähr für die vertrauenswürdige Ausübung seiner Revisionstätigkeit sowie die getreue Einhaltung der entsprechenden Pflichten zu bieten vermag, verfügt die Vorinstanz somit über einen grossen Beurteilungsspielraum; sie hat indessen stets den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten, d.h. für die Verneinung eines guten Leumunds muss eine gewisse Schwere der Verfehlung vorliegen, und diese muss mit der Verweigerung bzw. dem Entzug der Zulassung in einem vernünftigen Verhältnis stehen (Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.3 mit Hinweisen).

3.3 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen des Finanzmarktrechts sowie unter Berücksichtigung der dazu entwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts auszulegen (Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.2 sowie 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 4.2.3; vgl. auch die Antwort des Bundesrates vom 20. September 2010 auf die Frage [10.5350] Revisionsaufsichtsbehörde, Was ist ein Leumundszeugnis?, von Nationalrat Jean Henri Dunant). Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; Urs Bertschinger, in: Rolf Watter/Urs Bertschinger [Hrsg.], Basler Kommentar, Revisionsrecht, Basel 2011, nachfolgend: BSK-Revisionsrecht, Rz. 44 zu Art. 4 RAG). Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperte hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BGE 129 II 438 E. 3.3, BGE 99 Ib 104 E. 2b). Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, worunter in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6373/2010 vom 20. April 2011 E. 2.4). Nach dem Zweckartikel des Revisionsaufsichtsgesetzes dient dieses der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG). Die Umschreibung des Zwecks ist für die Auslegung des Revisionsaufsichtsgesetzes heranzuziehen (Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969 ff., 4059., nachfolgend: Botschaft RAG; Reto Sanwald/Loris Pellegrini, Revision ohne Zulassung, Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2010, S. 640 ff., 644).

3.4 Der gute bzw. einwandfreie Leumund gilt dabei als Standard; insofern sind entlastende bzw. positive leumundsrelevante Tatsachen zwar zu bezeichnen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7967/2009 vom 18. April 2011 E. 5.2.1 sowie E. 5.3), soweit die Vorinstanz davon Kenntnis hat, jedoch nicht automatisch als entlastend zu werten, sondern grundsätzlich neutral zu behandeln; diesbezüglich verhält es sich ähnlich wie im Strafrecht betreffend fehlende Vorstrafen (BGE 136 IV 1 E. 2.6.4). Der Leumund bestimmt sich aufgrund aktenkundiger früherer Vorfälle (zur zeitlichen Dimension vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.2) oder aktuell zu beurteilender Sachverhalte. Ob etwas aktenkundig ist, hat letztlich eine zufällige Komponente, ist aber auf jeden Fall erschwerend zu berücksichtigen. Ebenso sind persönliche Umstände entlastend zu berücksichtigen, wie beispielsweise die Einsicht, die Wiedergutmachung des Schadens (analog der Wiedergutmachung im Strafrecht, Art. 53 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]), die Wiederherstellung des rechtmässigend Zustands oder die Einmaligkeit einer Verfehlung.

3.5 Die Einhaltung der Vorschriften über die Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei Aktiengesellschaften nach Art. 728 (ordentliche Revision) und 729 (eingeschränkte Revision) des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) ist für die Erfüllung der Voraussetzung des unbescholtenen Leumunds offenkundig bestimmend. Dasselbe gilt für die standesrechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen (Richtlinien zur Unabhängigkeit, zuletzt geändert am 6. Dezember 2010, hrsg. von der Treuhand-Kammer), zu deren Einhaltung der Beschwerdeführer als Mitglied der Treuhand-Kammer verpflichtet ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7348/2009 vom 3. Juni 2010 E. 9). Die Unabhängigkeit ist als zentrales Anliegen der Revisionsaufsicht sowie des Berufs- und Standesrechts zu werten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7967/2009 vom 18. April 2011 E. 4.3 mit Hinweisen).

3.6 Art. 728 OR regelt die Unabhängigkeit der Revisionsstelle für Gesellschaften, die der ordentlichen Revision (Art. 727 OR) unterstehen. Nach Abs. 1 hat die Revisionsstelle unabhängig zu sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv zu bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Abs. 2 listet einen nicht abschliessenden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der Unabhängigkeit unvereinbar sind. Diese Bestimmungen gelten für alle an der Revision beteiligten Personen (Abs. 3). Abs. 5 regelt, inwieweit nahestehende Personen die Unabhängigkeitsvorschriften zu erfüllen haben. Nach Abs. 6 erfassen die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch Gesellschaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft oder der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehen (Konzernbetrachtung).

3.7 Die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle einer Gesellschaft untersteht im Grundsatz denselben Anforderungen (Art. 729 OR; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6373/2010 vom 20. April 2011 E. 2.5.4 mit Hinweisen). Die Unvereinbarkeitstatbestände, deren Aufzählung in Art. 729 OR fehlt, sind nach der Lehre auch bei der eingeschränkten Revision anwendbar (Rolf Watter/Corrado Rampini, in: Heinrich Honsell/
Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Art. 530 -1186 OR, 3. Aufl., Basel 2008, nachfolgend: BSK-OR, Rz. 4 zu Art. 729; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6373/2010 vom 20. April 2011 E. 2.5.4), oder dienen zumindest als Leitlinie (Botschaft RAG, BBl 2004 4026). Ausnahme bildet Art. 729 Abs. 2 OR, der das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft grundsätzlich erlaubt; sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden (Art. 729 Abs. 2 zweiter Satz OR).

3.8 Die dem Beschwerdeführer vorgeworfenen Unabhängigkeitsverletzungen fallen in den Zeitraum zwischen 1992 bis 2008: Der Beschwerdeführer hat im Rahmen der Tätigkeit der A._______ Treuhand GmbH als Revisionsstelle der B._______ AG im Jahr 1992 den Revisionsbericht an die B._______ AG als leitender Revisor unterzeichnet. Laut Handelsregisterauszug war die A._______ Treuhand GmbH ausserdem vom 12. November 1997 bis zum 1. April 2008 als Revisionsstelle der B._______ AG eingetragen. In derselben Zeitspanne, d.h. vom 21. März 1996 bis am 29. November 2007, war der Beschwerdeführer gemäss Handelsregisterauszug alleiniger Geschäftsführer der A._______ Treuhand GmbH. Seit dem 16. Mai 2008 übt er diese Position gemeinsam mit seiner Ehefrau aus. Ferner war der Beschwerdeführer vom 12. Februar 1991 bis 29. Januar 1998 Verwaltungsratspräsident der C._______ SA, wobei die B._______ AG seit 13. Mai 1993 deren Revisionsstelle war.

3.9 Bereits unter dem ab dem Jahr 1992 bis im Jahr 2007 geltenden Recht mussten Revisoren von den revidierten Gesellschaften und ihren beherrschenden Aktionären und Organen unabhängig sein (Art. 727c Abs. 1 aOR in der Fassung vom 4. Oktober 1991, AS 1992 774; in Kraft vom 1. Juli 1992 bis zum 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]); darunter wurde die Fähigkeit verstanden, frei, unkontrolliert und unbeeinflusst vom geprüften Unternehmen bzw. dessen verantwortlichen Organen zu handeln und gegen Aussen entsprechend zu erscheinen. Die Revisoren durften weder Arbeitnehmer der zu prüfenden Gesellschaft sein noch Arbeiten für diese ausführen, die mit dem Prüfungsauftrag unvereinbar gewesen wären. Wurde eine Handelsgesellschaft als Revisionsstelle bestellt, so galt das Erfordernis der Unabhängigkeit sowohl für diese als auch für alle Personen, welche die Prüfung durchführten (Art. 727d Abs. 3 aOR in der Fassung vom 4. Oktober 1991; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7967/2009 vom 18. April 2011 E. 4.1). Art. 727c aOR regelte die Unabhängigkeit lediglich rudimentär, wurde jedoch durch die Rechtsprechung und Selbstregulierung der Branche konkretisiert (Watter/Rampini, BSK-OR, Rz. 14 zu Art. 728).

4.
In seinem Urteil B-7967/2009 vom 18. April 2011 stellte das Bundesverwaltungsgericht fest, dass der Beschwerdeführer über eine lange Zeit die Unabhängigkeitsvorschriften verletzt hatte, was bei Kunden und sachkundigen Aussenstehenden objektiv gesehen den Anschein der Befangenheit erwecken konnte (E. 4.4.2). Aus den Akten ging hervor, dass die A._______ Treuhand GmbH vom November 1997 bis im April 2008, d.h. während rund zehn Jahren, als Revisionsstelle der B._______ AG im Handelsregister eingetragen war. Der Beschwerdeführer hat in dieser Zeit, zumindest bis im November 2007, als alleiniger Geschäftsführer der A._______ Treuhand GmbH jeweils den Revisionsbericht für die B._______ AG erstellt. Da die Ehefrau des Beschwerdeführers zur selben Zeit einziges Verwaltungsratsmitglied der B._______ AG war, war der Revisor damit zumindest von der revidierten Gesellschaft und ihren beherrschenden Organen nicht unabhängig. Zudem war der Beschwerdeführer auch beruflich für die B._______ AG tätig. Er hatte damit erwiesenermassen während rund zehn Jahren gegen die bis am 31. Dezember 2007 in Kraft stehende Unabhängigkeitsbestimmung von Art. 727c OR verstossen. Der vom Beschwerdeführer vorgebrachte Einwand, seit dem 1. Januar 2008 sei dieser Vorwurf aufgrund des Opting-out der B._______ AG hinfällig geworden, vermochte an dem langjährigen Verstoss gegen die damals geltenden Unabhängigkeitsvorschriften nichts zu ändern (E. 4.4.1).

4.1 Hingegen rügte das Bundesverwaltungsgericht die Ausführungen der Vorinstanz in dreierlei Hinsicht als unvollständig: Zunächst hatte die Vorinstanz in Bezug auf die Gewähr für eine einwandfreie Revisorentätigkeit bis Ende des Jahres 2007 ausschliesslich die Verfehlungen des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit der Unabhängigkeit gewürdigt; entlastende bzw. positive leumundsrelevante Tatsachen hatte sie hingegen nicht in ihre Beurteilung einfliessen lassen. Ferner war die Vorinstanz nicht auf den seit der Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften vergangenen Zeitraum von gut zwei Jahren eingegangen. Sie hatte nicht berücksichtigt, dass der Beschwerdeführer seine Revisorentätigkeit seit dem 1. Januar 2008 offenbar beanstandungslos ausgeübt hatte und ihm weder in beruflicher noch in privater Hinsicht irgendwelche leumundsrelevante Verfehlungen vorgeworfen werden können. Schliesslich hatte die Vorinstanz es versäumt, eine Prognose zu erstellen und sich vor dem Hintergrund der begangenen Verfehlungen dazu zu äussern, inwiefern diese heute noch Auswirkungen auf die Tätigkeit des Beschwerdeführers hätten und wie sie sich gegebenenfalls in Zukunft auf seine Gewähr auswirkten. Insbesondere fehlten Ausführungen, mit welchem Zeithorizont der Beschwerdeführer bis zu einer aussichtsreichen erneuten Gesuchsprüfung zu rechnen hätte, wenn er sich in der Zwischenzeit nichts zuschulden kommen liesse.

4.2 Soweit es die bislang fehlende Berücksichtigung positiver Tatsachen bis zur Beendigung des Verstosses betrifft, kommt die Vorinstanz in ihrer Verfügung vom 31. August 2011 zum Schluss, solche fänden vorliegend zu Gunsten des Beschwerdeführers keine Anwendung. Zwar lägen bis zum Jahre 2009 weder strafrechtliche Verurteilungen noch Verlustscheine gegen den Beschwerdeführer vor. Auch sei eine aus eigener Initiative erfolgte Wiederherstellung des rechtmässigen Zustandes grundsätzlich entlastend zu berücksichtigen. Allerdings sei das Opting-Out der B._______ AG im Jahre 2008, durch welches der Unabhängigkeitsverstoss beendet worden sei, dem Beschwerdeführer nicht entlastend anzurechnen. Vielmehr sei es mit Blick auf die anbegehrte Zulassung des Unternehmens erfolgt. Der Beschwerdeführer habe neben dem Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschriften im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit für die B._______ AG zusätzlich einen solchen aufgrund seiner Tätigkeit für die C._______ SA begangen. So sei er von Februar 1991 bis Januar 1998 Verwaltungsratspräsident dieses Unternehmens gewesen, wobei die B._______ AG gleichzeitig seit Mai 1993 als Revisionsstelle der C._______ SA fungiert habe. Zudem falle die fehlende Einsicht des Beschwerdeführers, einen Verstoss gegen die Unabhängigkeit begangen zu haben, negativ ins Gewicht, was insgesamt zu keinerlei entlastenden Umständen für ihn führen könne.

Der Beschwerdeführer bringt hiergegen vor, er sei nicht an der Erstellung des Jahresabschlusses der C._______ SA beteiligt gewesen und habe dem Unternehmen lediglich beratend zur Seite gestanden. Die Vorinstanz ignoriere, dass er die Unabhängigkeitsvorschriften sehr wohl einhalte, wie sich nicht zuletzt auch daran zeige, dass die B._______ AG das Mandat als Revisionsstelle der D._______ AG niedergelegt habe, nachdem der Beschwerdeführer ein Verwaltungsratsmandat bei diesem Unternehmen angenommen habe. Zudem habe die Vorinstanz erneut nicht berücksichtigt, dass seine jahrelange Revisionstätigkeit nie beanstandet worden sei. Die Annahme der Vorinstanz, das Opting-Out sei ihm nicht zuzurechnen, sei willkürlich und durch nichts bewiesen.

Dem Beschwerdeführer kann insoweit gefolgt werden, als er sich seit der Aufnahme seiner selbständigen Erwerbstätigkeit im Jahr 1985 nichts Aktenkundiges hat zuschulden kommen lassen. Weder zivilrechtliche noch strafrechtliche oder betreibungs- und konkursrechtliche Verurteilungen sind gegen ihn bekannt. Ebenso wenig ist bekannt, dass er sich bei der Betreuung seiner Mandate in fachlicher oder persönlicher Hinsicht etwas hätte zuschulden lassen kommen. Jedoch ist der Vorinstanz dahingehend zuzustimmen, dass ein solch einwandfreies Verhalten von jedem Revisor erwartet werden kann und daher sein Wohlverhalten ihn nicht entlasten kann.

Auch im Hinblick auf das Opting-Out der B._______ AG ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass dieses nicht zu Gunsten des Beschwerdeführers zu berücksichtigen ist. Zwar erfolgte das Opting-Out im März 2008 und damit lange vor Abweisung des ursprünglichen Gesuchs durch Verfügung vom 10. Dezember 2009. Gleichwohl ist davon auszugehen, dass der Verzicht auf eine eingeschränkte Revision in erster Linie im Hinblick auf die anbegehrte Zulassung des Unternehmens als Revisor, und nicht zur Beendigung des Unabhängigkeitsverstosses erfolgte.

Hingegen fällt der von der Vorinstanz ermittelte weitere Verstoss des Beschwerdeführers gegen die Unabhängigkeitsvorschriften nicht wesentlich ins Gewicht. Zwar ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer insoweit gegen die Unabhängigkeit verstossen hat, als er neben dem Mandat des Verwaltungsratspräsidenten der C._______ SA die Revision des Unternehmens durch die B._______ AG, welcher seine Ehefrau vorstand, genehmigte. Gleichwohl fand dieser Verstoss bis zu seinem Rücktritt als Verwaltungsratspräsident im Jahre 1998 statt und liegt damit 14 Jahre zurück. Dabei ist zu beachten, dass die Vorinstanz selbst in ihrer Praxis in der Regel nur Unabhängigkeitsverstösse der letzten 10 Jahre vor der Beurteilung des Gesuchs berücksichtigt. Der Verstoss fällt daher gegenüber dem Hauptvorwurf kaum noch ins Gewicht.

4.3 Hinsichtlich des Verstreichens von drei Jahren sowie dem zwischenzeitlichen Wohlverhalten des Beschwerdeführers seit Beendigung der Hauptverfehlung stellt die Vorinstanz in ihrer Verfügung vom 31. August 2011 fest, dass die Beendigung im Verhältnis zur Dauer und Schwere der Verfehlungen erst verhältnismässig kurz zurückliege. Zudem zeige sich der Beschwerdeführer wenig einsichtig, weshalb Zweifel bestünden, ob er mit dem Konzept und der Tragweite der Unabhängigkeitsvorschriften genügend vertraut und auch gewillt sei, diese einzuhalten. Offensichtliche Verstösse dieser Art gegen Unabhängigkeitsvorschriften könnten von jedermann leicht durch Konsultation des Handelsregisterauszugs festgestellt werden. Die Vertrauenswürdigkeit von Personen, welche in der jüngeren Vergangenheit gegen die Unabhängigkeit verstossen hätten, sei durch die öffentlich zugänglichen Informationen herabgesetzt.

Der Beschwerdeführer beanstandet, die Vorinstanz habe sich erneut nicht zu seinem einwandfreien Verhalten seit Beendigung des Verstosses geäussert.

Wie bereits im Zusammenhang mit dem Verhalten des Beschwerdeführers bis zur Beendigung des Verstosses erörtert, ist von einem Revisor ein einwandfreies Verhalten zu erwarten (E. 4.2). Insoweit ist die Vorinstanz nicht verpflichtet, dieses ohnehin erwartete Wohlverhalten des Beschwerdeführers bei ihrer Beurteilung in besonderer Weise zu dessen Gunsten zu berücksichtigen. Hinzu kommt, dass sich aus dem ganzen Schriftverkehr des Beschwerdeführers mit der Vorinstanz und dem Gericht der Eindruck bestätigt, dass der Beschwerdeführer - wenn überhaupt - nur bedingt Einsicht in sein Fehlverhalten zeigt.

4.4 Bezüglich einer zu erstellenden Prognose, mit welchem Zeithorizont der Beschwerdeführer bis zu einer aussichtsreichen erneuten Gesuchsprüfung zu rechnen habe, stellt die Vorinstanz fest, die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit könne zwei Jahre nach Eintritt der Rechtskraft der Verfügung als wiederhergestellt betrachtet werden. Da bereits drei Jahre seit Beendigung des Verstosses vergangen seien, könne ein sachkundiger Dritter vorliegend nach insgesamt rund 5 Jahren wieder Vertrauen in die Tätigkeit des Beschwerdeführers fassen.

Der Beschwerdeführer wendet hiergegen ein, dass die Möglichkeit einer erneuten Einreichung des Gesuchs erst zwei Jahre nach Rechtskraft der angefochtenen Verfügung einem zweijährigen Berufsverbot gleich komme, was faktisch die endgültige Aufgabe der Revisorentätigkeit bedeuten würde.

Die Vorinstanz hat sich in ihrer Verfügung vom 31. August 2011 eingehend mit der Frage auseinandergesetzt, wann der Beschwerdeführer mit einer erneuten Gesuchsprüfung rechnen könne. Dabei hat sie sich dazu geäussert, inwiefern der begangene Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschriften heute noch Auswirkungen auf die Tätigkeit des Beschwerdeführers habe und sich in Zukunft auf seine Gewähr auswirke. So hat sie aufgrund der Dauer und Schwere des Verstosses sowie der lediglich bedingt vorhandenen Einsicht des Beschwerdeführers in sein Fehlverhalten die Gewähr für eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen zum jetzigen Zeitpunkt mit überzeugenden Gründen verneint und mit ebenso guten Gründen angenommen, die Gewähr könnte in zwei Jahren nach Eintritt der Rechtskraft der Verfügung wieder bejaht werden. Zudem kann die Abweisung eines Gesuches um Zulassung als Revisor zum heutigen Zeitpunkt nicht als Berufsverbot angesehen werden. Zwar ist es dem Beschwerdeführer verwehrt, als leitender Revisor Dienstleistungen zu erbringen. Hingegen kann der Beschwerdeführer über seine Gesellschaften weiterhin eine Vielzahl von (Treuhand-) Dienstleistungen anbieten, da diese nicht von einer Zulassung der Aufsichtsbehörde abhängig sind. Auch ist zu beachten, dass die B._______ AG reorganisiert und neu strukturiert werden kann, in dem eine bereits zugelassene Person ins Unternehmen aufgenommen wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 6).

Die Würdigung aller Umstände durch die Vorinstanz und die gezogenen Schlussfolgerungen sind daher als angemessen zu betrachten und erweisen sich als gerechtfertigt.

4.5 Der Beschwerdeführer rügt weiter, die Vorinstanz habe den Grundsatz der Verhältnismässigkeit verletzt. Die Unabhängigkeitsverletzung habe lediglich im Innenverhältnis bestanden. Der Entzug der Zulassung bedeute ein Berufsverbot; als angemessene mildere Massnahme hätte ein Verweis oder eine Busse genügt.

Die Vorinstanz macht geltend, die Massnahme sei erforderlich, um den gesetzlichen Schutzzielen gerecht zu werden. Der Beschwerdeführer habe jahrelang gegen Unabhängigkeitsvorschriften verstossen und besitze auch jetzt keine Einsicht in das eigene Fehlverhalten. Von einem faktischen Berufsverbot könne nicht gesprochen werden, da sich der Beschwerdeführer entsprechend neu organisieren könne.

Bei der Verhältnismässigkeitsprüfung ist insbesondere zu beachten, dass die Revisionspflicht den Schutz von Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen sowie von Gläubigern bezweckt und der Unternehmensüberwachung dient (zur Sicherung von Arbeitsplätzen und einer nachhaltigen wirtschaftlichen Entwicklung; Botschaft RAG, BBl 2004 3969 ff., 3989). Der Revisionsstelle kommt dabei eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit alle geschützten Personengruppen in die Lage versetzen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen. Dieses Ziel der gesetzlichen Regelung von Revisionsdienstleistungen kann nur erreicht werden, wenn diese durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erbracht werden, deren Qualifikation im Rahmen der Zulassung anhand der strengen Zulassungsvoraussetzungen zu prüfen ist. Die Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleistungen ist daher von erheblichem öffentlichen Interesse (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 3). Im Zusammenhang mit dem Entzug der Zulassung hat das Bundesgericht immerhin festgestellt, diese solle die ultima ratio bilden für den Fall, dass zum Schutz der in Frage stehenden öffentlichen Interessen und zur Abwendung von weiteren Störungen einzig die Möglichkeit bleibe, den Betroffenen von der weiteren Berufsausübung auszuschliessen (Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.3 sowie 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.2.3; Daniel C. Pfiffner, in: BSK-Revisionsrecht, Rz. 5 zu Art. 17 RAG).

Der Beschwerdeführer hat über einen Zeitraum von mehreren Jahren gegen die für seine Tätigkeit zentralen Unabhängigkeitsvorschriften verstossen. Revisionstätigkeit setzt voraus, dass den einschlägigen Normen vollumfänglich Beachtung geschenkt wird (Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2010 E. 4.4). Als Mitglied der Treuhand-Kammer muss dem Beschwerdeführer zudem das geltende Standesrecht geläufig sein. Der Umstand, dass dem Beschwerdeführer ansonsten beruflich nichts vorzuwerfen ist, kann diese Verletzungen bei weitem nicht aufwiegen. Bei derart schweren Verstössen gegen die Unabhängigkeitsvorschriften kommt ein allfällig zulässiger schriftlicher Verweis (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3988/2010 vom 31. Mai 2011 E. 3) als mildere Massnahme nicht in Betracht. Die Verweigerung der Zulassung erweist sich damit als verhältnismässig.

4.6 Aus dem Obenstehenden folgt, dass die Vorinstanz die Anforderungen an den unbescholtenen Leumund bzw. die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit richtig beurteilt und dem Beschwerdeführer zu Recht die Zulassung verweigert hat. Die Beschwerde ist demnach abzuweisen.

5.
Bei diesem Ausgang des Verfahren ergibt sich, dass der Beschwerdeführer als unterlegene Partei die Kosten des Verfahrens zu tragen hat (Art. 63 Abs. 1 VwVG, Art. 1 ff des Reglements vom 28. April 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320]). Diese werden auf Fr. 2'000.- festgelegt und nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils mit dem vom Beschwerdeführer geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

Der Beschwerdeführer hat bei diesem Ausgang des Verfahrens keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdefürer auferlegt. Sie werden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

- das Eidgenössische Justiz und Polizeidepartement, EJPD (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Ronald Flury Agata Zielniewicz

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: 9. Mai 2012

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 1 Demande d'agrément - 1 Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
¹	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
^a	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
^b	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
^c	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers8 (art. 9a, al. 2, LSR);
^d	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
^e	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)11;
^f	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
²	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 6 Conditions à remplir par les entreprises de révision - 1 Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
¹	Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
^a	la majorité des membres de son organe supérieur de direction ou d'administration ainsi que de sa direction a reçu l'agrément nécessaire;
^b	un cinquième au moins des personnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière de révision a reçu l'agrément nécessaire;
^c	il est établi que toutes les personnes qui dirigent les prestations en matière de révision ont reçu l'agrément nécessaire;
^d	la structure de direction garantit une supervision suffisante de l'exécution des différents mandats.
²	Les contrôles des finances des pouvoirs publics sont admis en tant qu'entreprises de révision à condition qu'ils remplissent les exigences figurant à l'al. 1. Ils ne peuvent être agréés en qualité d'entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 22 Radiation de l'inscription - L'autorité de surveillance radie l'inscription au registre lorsque:
^a	la personne décède;
^b	l'entreprise agréée est dissoute et radiée du registre du commerce;
^c	l'agrément est retiré pour une durée déterminée ou indéterminée;
^d	la personne agréée ou l'entreprise agréée le requiert;
^e	la durée de l'agrément de l'entreprise de révision est échue.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 53 - Lorsque l'auteur a réparé le dommage ou accompli tous les efforts que l'on pouvait raisonnablement attendre de lui pour compenser le tort qu'il a causé, l'autorité compétente renonce à le poursuivre, à le renvoyer devant le juge ou à lui infliger une peine:
^a	s'il encourt une peine privative de liberté d'un an au plus avec sursis, une peine pécuniaire avec sursis ou une amende;
^b	si l'intérêt public et l'intérêt du lésé à poursuivre l'auteur pénalement sont peu importants, et
^c	si l'auteur a admis les faits.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727 - 1 Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés:
^1a	qui ont des titres de participation cotés en bourse,
^1b	qui sont débitrices d'un emprunt par obligations,
^1c	dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes consolidés d'une société au sens des let. a et b;
²	les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent deux des valeurs suivantes:
^2a	total du bilan: 20 millions de francs,
^2b	chiffre d'affaires: 40 millions de francs,
^2c	effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
³	les sociétés qui ont l'obligation d'établir des comptes consolidés.
^1bis	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, les cours de conversion déterminants pour établir les valeurs fixées à l'al. 1, ch. 2, sont, pour le total du bilan, le cours de conversion à la date de clôture du bilan, et pour le chiffre d'affaires, le cours moyen de l'exercice.618
²	Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital-actions l'exigent.
³	Lorsque la loi n'exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels, ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l'assemblée générale.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 729 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence.
²	La collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations à la société soumise au contrôle sont autorisées. Si le risque existe de devoir contrôler son propre travail, un contrôle sûr doit être garanti par la mise en place de mesures appropriées sur le plan de l'organisation et du personnel.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 729 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence.
²	La collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations à la société soumise au contrôle sont autorisées. Si le risque existe de devoir contrôler son propre travail, un contrôle sûr doit être garanti par la mise en place de mesures appropriées sur le plan de l'organisation et du personnel.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 1186 - 1 Les droits conférés par la loi à la communauté des créanciers et à son représentant ne peuvent être supprimés, modifiés ou restreints par les conditions de l'emprunt ou par des conventions spéciales entre les créanciers et le débiteur que si une majorité de créanciers peut continuer à adapter les conditions de l'emprunt.
¹	Les droits conférés par la loi à la communauté des créanciers et à son représentant ne peuvent être supprimés, modifiés ou restreints par les conditions de l'emprunt ou par des conventions spéciales entre les créanciers et le débiteur que si une majorité de créanciers peut continuer à adapter les conditions de l'emprunt.
²	Si des emprunts par obligations sont, en tout ou partie, émis publiquement en dehors de la Suisse, les dispositions d'un autre ordre juridique régissant l'émission publique de ces emprunts et concernant la communauté des créanciers, son représentant, l'assemblée et ses décisions peuvent être déclarées applicables en lieu et place des dispositions du présent chapitre.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 728 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
²	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
¹	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
²	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
³	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
⁴	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
⁵	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
⁶	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
⁷	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
³	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
⁴	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
⁵	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
⁶	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision.621

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 530 - 1 La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
¹	La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
²	La société est une société simple, dans le sens du présent titre, lorsqu'elle n'offre pas les caractères distinctifs d'une des autres sociétés réglées par la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.