B-5065/2011 - 2012-05-03 - Revisionsaufsicht - Gesuch um Zulassung als Revisor vom 7. Dezember 2007

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-5065/2011

Urteil vom 3. Mai 2012

Richter Ronald Flury (Vorsitz),

Richter Philippe Weissenberger,
Besetzung
Richterin Eva Schneeberger;

Gerichtsschreiberin Agata Zielniewicz.

A._______,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,

Vorinstanz.

Gegenstand Zulassung als Revisor.

Sachverhalt:

A.
A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) stellte am 7. Dezember 2007 bei der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (nachfolgend: Vorinstanz) ein Gesuch um Zulassung als Revisor und Aufnahme in das entsprechende Register. Nach anfänglich provisorischer Zulassung als Revisor aufgrund summarischer Überprüfung wies die Vorinstanz nach vertiefter Prüfung das Gesuch mit Verfügung vom 10. Dezember 2009 ab. Zur Begründung führte sie aus, der Beschwerdeführer erfülle die Anforderungen an Leumund und Fachpraxis nicht. Insbesondere biete er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit, da er von 1993 bis 2008 als leitender Revisor des Einzelunternehmens A._______ Treuhand bzw. der A._______ Treuhand GmbH die Revision der B._______ AG durchgeführt habe, bei welcher seine Ehefrau Verwaltungsrätin sei. Hinzu komme, dass er für die B._______ AG mehrere Jahre im Auftragsverhältnis als leitender Revisor tätig gewesen sei. Hierdurch habe er gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstossen.

B.
Die gegen diese Verfügung am 21. Dezember 2009 erhobene Beschwerde hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil B-7967/2009 vom 18. April 2011 teilweise gut. Es hob die angefochtene Verfügung auf und wies die Rechtssache an die Vorinstanz zu einem erneuten Entscheid zurück. Das Bundesverwaltungsgericht begründete seinen Entscheid damit, dass die Vorinstanz ihrer Prüf- und Begründungspflicht nicht nachgekommen war. Sie hatte in Bezug auf den beschwerdeführerischen Leumund lediglich die Tatsache gewürdigt, dass der Beschwerdeführer bis Ende 2007 gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstossen hatte. Hingegen liess sich der angefochtenen Verfügung nicht entnehmen, dass für den Zeitraum bis Ende 2007 auch andere leumundsrelevante Tatsachen berücksichtigt und mit den begangenen Verfehlungen abgewogen worden wären. Zudem hatte die Vorinstanz es versäumt, den seit der Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften vergangenen Zeitraum zu würdigen. So hatte sie weder die Dauer noch das Wohlverhalten des Beschwerdeführers seit den Verfehlungen berücksichtigt. Des Weiteren hatte sie es unterlassen, eine Prognose dahingehend anzustellen, inwiefern sich die Verfehlungen des Beschwerdeführers noch heute und in näherer Zukunft auf seine Gewähr für eine einwandfreie Berufsausübung auswirken sollen. Schliesslich liess sich der Verfügung nicht entnehmen, in welchem Zeithorizont der Beschwerdeführer gegebenenfalls mit einer erfolgsversprechenden erneuten Gesuchsprüfung rechnen konnte. Die Vorinstanz wurde angewiesen im Sinne der Erwägungen neu zu entscheiden.

C.
Mit Verfügung vom 31. August 2011 wies die Vorinstanz das ursprüngliche Gesuch des Beschwerdeführers auf Zulassung als Revisor wiederum ab. In ihrer Begründung führte sie aus, der Beschwerdeführer erfülle auch bei erneuter Überprüfung nicht die Anforderungen an einen unbescholtenen Leumund. Neben dem bereits festgestellten Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschriften aufgrund seiner Revisionstätigkeit für die B._______ AG habe der Beschwerdeführer zudem vom 12. Februar 1991 bis 29. Januar 1998 die Funktion eines Verwaltungsratspräsidenten der C._______ SA ausgeübt; gleichzeitig sei die B._______ AG seit 13. Mai 1993 Revisionsstelle dieses Unternehmens gewesen. Dies stelle einen weiteren Verstoss gegen die Unabhängigkeit dar. Zwar habe die B._______ AG per 17. März 2008 das Opting-out beantragt, wodurch die Wiederherstellung des ordnungsgemässen Zustands erfolgt sei. Dies sei aber nur mit Blick auf die anbegehrte Zulassung der B._______ AG und die damit notwendige Umstrukturierung erfolgt, nicht jedoch um die Verletzung der Unabhängigkeit zu beenden. Trotz den Beschwerdeführer entlastender Elemente, namentlich dem Fehlen von Verlustscheinen sowie etwaiger strafrechtlicher Verurteilungen und unter Berücksichtigung des Zeitablaufs seit Wiederherstellung des rechtmässigen Zustands, sei das Gesuch mit Blick auf den langjährigen, mehrfachen und groben Verstoss sowie die weitgehend fehlende Einsicht des Beschwerdeführers in die Unabhängigkeitsverletzung daher abzuweisen.

D.
Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer mit Schriftsatz vom 13. September 2011 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt die Aufhebung der angefochtenen Verfügung und Gutheissung seines Gesuchs um Zulassung als Revisor sowie entsprechende Eintragung in das Revisorenregister. Zur Begründung führt er aus, die Vorinstanz habe nicht im Sinne der Erwägungen des bundesverwaltungsrechtlichen Urteils B-7967/2009 vom 18. April 2011 neu entschieden. Insbesondere habe sie weder entlastende Tatsachen während noch nach Beendigung des Verstosses gebührend berücksichtigt. Der Verstoss habe lediglich im Innenverhältnis bestanden. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz habe der Beschwerdeführer zudem aus eigenem Willen das Opting-Out der B._______ AG beantragt und damit den rechtmässigen Zustand selbst wiederhergestellt. Die Vorinstanz habe den Grundsatz der Verhältnismässigkeit nicht beachtet, da der Unabhängigkeitsverstoss schon lange zurückliege und die Verweigerung der Zulassung für den Beschwerdeführer damit einem unverhältnismässigen Berufsverbot gleichkomme. Es sei zudem widersinnig, dem Beschwerdeführer trotz getrübten Leumunds weiterhin die Betreuung von Revisionsmandaten zu ermöglichen und ihm lediglich die Erlaubnis zur Unterzeichnung von Revisionsberichten abzusprechen.

E.
In ihrer Vernehmlassung vom 28. Oktober 2011 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers berücksichtige die angefochtene Verfügung vom 31. August 2011 alle positiven und negativen aktenkundigen Umstände. Persönliche Umstände, welche zugunsten des Beschwerdeführers entlastend zu berücksichtigen wären, lägen gleichwohl nicht vor. Das grundsätzlich nicht zu beanstandende Verhalten des Beschwerdeführers seit Beendigung des Verstosses im Januar 2008 spreche nicht näher zu seinen Gunsten und ergebe sich aus den Sorgfaltspflichten eines jeden Revisors. Hingegen fielen Dauer und Schwere des mehrfachen Verstosses sowie insbesondere die weitgehend fehlende Einsicht des Beschwerdeführers negativ ins Gewicht. Zudem habe der Beschwerdeführer zumindest noch in einem weiteren Fall gegen die Unabhängigkeit verstossen. Die Abweisung des Gesuchs stelle kein faktisches Berufsverbot dar, da der Beschwerdeführer auch weiterhin Revisionsdienstleistungen erbringen könne, sofern er organisatorische und personelle Änderungen vornehme. Die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit könne zwei Jahre nach Rechtskraft der angefochtenen Verfügung als wiederhergestellt betrachtet werden, sofern eine Einsicht in die Bedeutung der Unabhängigkeitsvorschriften bestehe.

F.
Mit unaufgeforderter Eingabe vom 29. Oktober 2011 hält der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest. Nach seiner Auffassung sei eine Abweisung unverhältnismässig und könne auch durch einen Verweis oder eine Busse ersetzt werden. Zudem führe sie zu erheblichen finanziellen Einbussen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]).

Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]).

Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1 , Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in Kraft (Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]). Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 und Art. 28 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG). Eine natürliche Person wird (unbefristet) als Revisor zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 RAG).

Erfüllt ein Revisor oder ein Revisionsexperte die Zulassungsvoraussetzungen (Art. 4 -6 RAG) nicht mehr, kann die Vorinstanz nach Art. 17 Abs. 1 RAG die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorgängig anzudrohen, sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG). Im Revisorenregister wird der entsprechende Eintrag sodann von der Vorinstanz gelöscht (Art. 22 Bst. c RAV).

Im Folgenden ist zu prüfen, ob die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu Recht die Voraussetzung des unbescholtenen Leumunds zur Zeit abspricht und der unbefristete Entzug der Zulassung als Revisor rechtmässig ist.

3.
Nach Art. 4 RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet; zu berücksichtigen sind insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine.

3.1 Beim Begriff des unbescholtenen Leumunds handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher in Art. 4 RAV konkretisiert wird, jedoch im Weiteren auslegungsbedürftig ist. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist dessen Auslegung und Anwendung eine Rechtsfrage, die grundsätzlich ohne Beschränkung der richterlichen Kognition zu überprüfen ist. Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurückhaltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt und die Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat (BGE 131 II 680 E. 2.3.2, BGE 127 II 184 E. 5a; Ulrich Häfelin/Georg Müller/
Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 446c f.).

3.2 Bei der Frage, ob die von der Vorinstanz genannten Verfehlungen des Beschwerdeführers seinen beruflichen Leumund und guten Ruf beeinträchtigen und er keine Gewähr für die vertrauenswürdige Ausübung seiner Revisionstätigkeit sowie die getreue Einhaltung der entsprechenden Pflichten zu bieten vermag, verfügt die Vorinstanz somit über einen grossen Beurteilungsspielraum; sie hat indessen stets den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten, d.h. für die Verneinung eines guten Leumunds muss eine gewisse Schwere der Verfehlung vorliegen, und diese muss mit der Verweigerung bzw. dem Entzug der Zulassung in einem vernünftigen Verhältnis stehen (Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.3 mit Hinweisen).

3.3 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen des Finanzmarktrechts sowie unter Berücksichtigung der dazu entwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts auszulegen (Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.2 sowie 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 4.2.3; vgl. auch die Antwort des Bundesrates vom 20. September 2010 auf die Frage [10.5350] Revisionsaufsichtsbehörde, Was ist ein Leumundszeugnis?, von Nationalrat Jean Henri Dunant). Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; Urs Bertschinger, in: Rolf Watter/Urs Bertschinger [Hrsg.], Basler Kommentar, Revisionsrecht, Basel 2011, nachfolgend: BSK-Revisionsrecht, Rz. 44 zu Art. 4 RAG). Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperte hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BGE 129 II 438 E. 3.3, BGE 99 Ib 104 E. 2b). Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, worunter in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6373/2010 vom 20. April 2011 E. 2.4). Nach dem Zweckartikel des Revisionsaufsichtsgesetzes dient dieses der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG). Die Umschreibung des Zwecks ist für die Auslegung des Revisionsaufsichtsgesetzes heranzuziehen (Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969 ff., 4059., nachfolgend: Botschaft RAG; Reto Sanwald/Loris Pellegrini, Revision ohne Zulassung, Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2010, S. 640 ff., 644).

3.4 Der gute bzw. einwandfreie Leumund gilt dabei als Standard; insofern sind entlastende bzw. positive leumundsrelevante Tatsachen zwar zu bezeichnen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7967/2009 vom 18. April 2011 E. 5.2.1 sowie E. 5.3), soweit die Vorinstanz davon Kenntnis hat, jedoch nicht automatisch als entlastend zu werten, sondern grundsätzlich neutral zu behandeln; diesbezüglich verhält es sich ähnlich wie im Strafrecht betreffend fehlende Vorstrafen (BGE 136 IV 1 E. 2.6.4). Der Leumund bestimmt sich aufgrund aktenkundiger früherer Vorfälle (zur zeitlichen Dimension vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.2) oder aktuell zu beurteilender Sachverhalte. Ob etwas aktenkundig ist, hat letztlich eine zufällige Komponente, ist aber auf jeden Fall erschwerend zu berücksichtigen. Ebenso sind persönliche Umstände entlastend zu berücksichtigen, wie beispielsweise die Einsicht, die Wiedergutmachung des Schadens (analog der Wiedergutmachung im Strafrecht, Art. 53 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]), die Wiederherstellung des rechtmässigend Zustands oder die Einmaligkeit einer Verfehlung.

3.5 Die Einhaltung der Vorschriften über die Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei Aktiengesellschaften nach Art. 728 (ordentliche Revision) und 729 (eingeschränkte Revision) des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) ist für die Erfüllung der Voraussetzung des unbescholtenen Leumunds offenkundig bestimmend. Dasselbe gilt für die standesrechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen (Richtlinien zur Unabhängigkeit, zuletzt geändert am 6. Dezember 2010, hrsg. von der Treuhand-Kammer), zu deren Einhaltung der Beschwerdeführer als Mitglied der Treuhand-Kammer verpflichtet ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7348/2009 vom 3. Juni 2010 E. 9). Die Unabhängigkeit ist als zentrales Anliegen der Revisionsaufsicht sowie des Berufs- und Standesrechts zu werten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7967/2009 vom 18. April 2011 E. 4.3 mit Hinweisen).

3.6 Art. 728 OR regelt die Unabhängigkeit der Revisionsstelle für Gesellschaften, die der ordentlichen Revision (Art. 727 OR) unterstehen. Nach Abs. 1 hat die Revisionsstelle unabhängig zu sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv zu bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Abs. 2 listet einen nicht abschliessenden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der Unabhängigkeit unvereinbar sind. Diese Bestimmungen gelten für alle an der Revision beteiligten Personen (Abs. 3). Abs. 5 regelt, inwieweit nahestehende Personen die Unabhängigkeitsvorschriften zu erfüllen haben. Nach Abs. 6 erfassen die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch Gesellschaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft oder der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehen (Konzernbetrachtung).

3.7 Die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle einer Gesellschaft untersteht im Grundsatz denselben Anforderungen (Art. 729 OR; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6373/2010 vom 20. April 2011 E. 2.5.4 mit Hinweisen). Die Unvereinbarkeitstatbestände, deren Aufzählung in Art. 729 OR fehlt, sind nach der Lehre auch bei der eingeschränkten Revision anwendbar (Rolf Watter/Corrado Rampini, in: Heinrich Honsell/
Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Art. 530 -1186 OR, 3. Aufl., Basel 2008, nachfolgend: BSK-OR, Rz. 4 zu Art. 729; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6373/2010 vom 20. April 2011 E. 2.5.4), oder dienen zumindest als Leitlinie (Botschaft RAG, BBl 2004 4026). Ausnahme bildet Art. 729 Abs. 2 OR, der das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft grundsätzlich erlaubt; sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden (Art. 729 Abs. 2 zweiter Satz OR).

3.8 Die dem Beschwerdeführer vorgeworfenen Unabhängigkeitsverletzungen fallen in den Zeitraum zwischen 1992 bis 2008: Der Beschwerdeführer hat im Rahmen der Tätigkeit der A._______ Treuhand GmbH als Revisionsstelle der B._______ AG im Jahr 1992 den Revisionsbericht an die B._______ AG als leitender Revisor unterzeichnet. Laut Handelsregisterauszug war die A._______ Treuhand GmbH ausserdem vom 12. November 1997 bis zum 1. April 2008 als Revisionsstelle der B._______ AG eingetragen. In derselben Zeitspanne, d.h. vom 21. März 1996 bis am 29. November 2007, war der Beschwerdeführer gemäss Handelsregisterauszug alleiniger Geschäftsführer der A._______ Treuhand GmbH. Seit dem 16. Mai 2008 übt er diese Position gemeinsam mit seiner Ehefrau aus. Ferner war der Beschwerdeführer vom 12. Februar 1991 bis 29. Januar 1998 Verwaltungsratspräsident der C._______ SA, wobei die B._______ AG seit 13. Mai 1993 deren Revisionsstelle war.

3.9 Bereits unter dem ab dem Jahr 1992 bis im Jahr 2007 geltenden Recht mussten Revisoren von den revidierten Gesellschaften und ihren beherrschenden Aktionären und Organen unabhängig sein (Art. 727c Abs. 1 aOR in der Fassung vom 4. Oktober 1991, AS 1992 774; in Kraft vom 1. Juli 1992 bis zum 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]); darunter wurde die Fähigkeit verstanden, frei, unkontrolliert und unbeeinflusst vom geprüften Unternehmen bzw. dessen verantwortlichen Organen zu handeln und gegen Aussen entsprechend zu erscheinen. Die Revisoren durften weder Arbeitnehmer der zu prüfenden Gesellschaft sein noch Arbeiten für diese ausführen, die mit dem Prüfungsauftrag unvereinbar gewesen wären. Wurde eine Handelsgesellschaft als Revisionsstelle bestellt, so galt das Erfordernis der Unabhängigkeit sowohl für diese als auch für alle Personen, welche die Prüfung durchführten (Art. 727d Abs. 3 aOR in der Fassung vom 4. Oktober 1991; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7967/2009 vom 18. April 2011 E. 4.1). Art. 727c aOR regelte die Unabhängigkeit lediglich rudimentär, wurde jedoch durch die Rechtsprechung und Selbstregulierung der Branche konkretisiert (Watter/Rampini, BSK-OR, Rz. 14 zu Art. 728).

4.
In seinem Urteil B-7967/2009 vom 18. April 2011 stellte das Bundesverwaltungsgericht fest, dass der Beschwerdeführer über eine lange Zeit die Unabhängigkeitsvorschriften verletzt hatte, was bei Kunden und sachkundigen Aussenstehenden objektiv gesehen den Anschein der Befangenheit erwecken konnte (E. 4.4.2). Aus den Akten ging hervor, dass die A._______ Treuhand GmbH vom November 1997 bis im April 2008, d.h. während rund zehn Jahren, als Revisionsstelle der B._______ AG im Handelsregister eingetragen war. Der Beschwerdeführer hat in dieser Zeit, zumindest bis im November 2007, als alleiniger Geschäftsführer der A._______ Treuhand GmbH jeweils den Revisionsbericht für die B._______ AG erstellt. Da die Ehefrau des Beschwerdeführers zur selben Zeit einziges Verwaltungsratsmitglied der B._______ AG war, war der Revisor damit zumindest von der revidierten Gesellschaft und ihren beherrschenden Organen nicht unabhängig. Zudem war der Beschwerdeführer auch beruflich für die B._______ AG tätig. Er hatte damit erwiesenermassen während rund zehn Jahren gegen die bis am 31. Dezember 2007 in Kraft stehende Unabhängigkeitsbestimmung von Art. 727c OR verstossen. Der vom Beschwerdeführer vorgebrachte Einwand, seit dem 1. Januar 2008 sei dieser Vorwurf aufgrund des Opting-out der B._______ AG hinfällig geworden, vermochte an dem langjährigen Verstoss gegen die damals geltenden Unabhängigkeitsvorschriften nichts zu ändern (E. 4.4.1).

4.1 Hingegen rügte das Bundesverwaltungsgericht die Ausführungen der Vorinstanz in dreierlei Hinsicht als unvollständig: Zunächst hatte die Vorinstanz in Bezug auf die Gewähr für eine einwandfreie Revisorentätigkeit bis Ende des Jahres 2007 ausschliesslich die Verfehlungen des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit der Unabhängigkeit gewürdigt; entlastende bzw. positive leumundsrelevante Tatsachen hatte sie hingegen nicht in ihre Beurteilung einfliessen lassen. Ferner war die Vorinstanz nicht auf den seit der Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften vergangenen Zeitraum von gut zwei Jahren eingegangen. Sie hatte nicht berücksichtigt, dass der Beschwerdeführer seine Revisorentätigkeit seit dem 1. Januar 2008 offenbar beanstandungslos ausgeübt hatte und ihm weder in beruflicher noch in privater Hinsicht irgendwelche leumundsrelevante Verfehlungen vorgeworfen werden können. Schliesslich hatte die Vorinstanz es versäumt, eine Prognose zu erstellen und sich vor dem Hintergrund der begangenen Verfehlungen dazu zu äussern, inwiefern diese heute noch Auswirkungen auf die Tätigkeit des Beschwerdeführers hätten und wie sie sich gegebenenfalls in Zukunft auf seine Gewähr auswirkten. Insbesondere fehlten Ausführungen, mit welchem Zeithorizont der Beschwerdeführer bis zu einer aussichtsreichen erneuten Gesuchsprüfung zu rechnen hätte, wenn er sich in der Zwischenzeit nichts zuschulden kommen liesse.

4.2 Soweit es die bislang fehlende Berücksichtigung positiver Tatsachen bis zur Beendigung des Verstosses betrifft, kommt die Vorinstanz in ihrer Verfügung vom 31. August 2011 zum Schluss, solche fänden vorliegend zu Gunsten des Beschwerdeführers keine Anwendung. Zwar lägen bis zum Jahre 2009 weder strafrechtliche Verurteilungen noch Verlustscheine gegen den Beschwerdeführer vor. Auch sei eine aus eigener Initiative erfolgte Wiederherstellung des rechtmässigen Zustandes grundsätzlich entlastend zu berücksichtigen. Allerdings sei das Opting-Out der B._______ AG im Jahre 2008, durch welches der Unabhängigkeitsverstoss beendet worden sei, dem Beschwerdeführer nicht entlastend anzurechnen. Vielmehr sei es mit Blick auf die anbegehrte Zulassung des Unternehmens erfolgt. Der Beschwerdeführer habe neben dem Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschriften im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit für die B._______ AG zusätzlich einen solchen aufgrund seiner Tätigkeit für die C._______ SA begangen. So sei er von Februar 1991 bis Januar 1998 Verwaltungsratspräsident dieses Unternehmens gewesen, wobei die B._______ AG gleichzeitig seit Mai 1993 als Revisionsstelle der C._______ SA fungiert habe. Zudem falle die fehlende Einsicht des Beschwerdeführers, einen Verstoss gegen die Unabhängigkeit begangen zu haben, negativ ins Gewicht, was insgesamt zu keinerlei entlastenden Umständen für ihn führen könne.

Der Beschwerdeführer bringt hiergegen vor, er sei nicht an der Erstellung des Jahresabschlusses der C._______ SA beteiligt gewesen und habe dem Unternehmen lediglich beratend zur Seite gestanden. Die Vorinstanz ignoriere, dass er die Unabhängigkeitsvorschriften sehr wohl einhalte, wie sich nicht zuletzt auch daran zeige, dass die B._______ AG das Mandat als Revisionsstelle der D._______ AG niedergelegt habe, nachdem der Beschwerdeführer ein Verwaltungsratsmandat bei diesem Unternehmen angenommen habe. Zudem habe die Vorinstanz erneut nicht berücksichtigt, dass seine jahrelange Revisionstätigkeit nie beanstandet worden sei. Die Annahme der Vorinstanz, das Opting-Out sei ihm nicht zuzurechnen, sei willkürlich und durch nichts bewiesen.

Dem Beschwerdeführer kann insoweit gefolgt werden, als er sich seit der Aufnahme seiner selbständigen Erwerbstätigkeit im Jahr 1985 nichts Aktenkundiges hat zuschulden kommen lassen. Weder zivilrechtliche noch strafrechtliche oder betreibungs- und konkursrechtliche Verurteilungen sind gegen ihn bekannt. Ebenso wenig ist bekannt, dass er sich bei der Betreuung seiner Mandate in fachlicher oder persönlicher Hinsicht etwas hätte zuschulden lassen kommen. Jedoch ist der Vorinstanz dahingehend zuzustimmen, dass ein solch einwandfreies Verhalten von jedem Revisor erwartet werden kann und daher sein Wohlverhalten ihn nicht entlasten kann.

Auch im Hinblick auf das Opting-Out der B._______ AG ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass dieses nicht zu Gunsten des Beschwerdeführers zu berücksichtigen ist. Zwar erfolgte das Opting-Out im März 2008 und damit lange vor Abweisung des ursprünglichen Gesuchs durch Verfügung vom 10. Dezember 2009. Gleichwohl ist davon auszugehen, dass der Verzicht auf eine eingeschränkte Revision in erster Linie im Hinblick auf die anbegehrte Zulassung des Unternehmens als Revisor, und nicht zur Beendigung des Unabhängigkeitsverstosses erfolgte.

Hingegen fällt der von der Vorinstanz ermittelte weitere Verstoss des Beschwerdeführers gegen die Unabhängigkeitsvorschriften nicht wesentlich ins Gewicht. Zwar ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer insoweit gegen die Unabhängigkeit verstossen hat, als er neben dem Mandat des Verwaltungsratspräsidenten der C._______ SA die Revision des Unternehmens durch die B._______ AG, welcher seine Ehefrau vorstand, genehmigte. Gleichwohl fand dieser Verstoss bis zu seinem Rücktritt als Verwaltungsratspräsident im Jahre 1998 statt und liegt damit 14 Jahre zurück. Dabei ist zu beachten, dass die Vorinstanz selbst in ihrer Praxis in der Regel nur Unabhängigkeitsverstösse der letzten 10 Jahre vor der Beurteilung des Gesuchs berücksichtigt. Der Verstoss fällt daher gegenüber dem Hauptvorwurf kaum noch ins Gewicht.

4.3 Hinsichtlich des Verstreichens von drei Jahren sowie dem zwischenzeitlichen Wohlverhalten des Beschwerdeführers seit Beendigung der Hauptverfehlung stellt die Vorinstanz in ihrer Verfügung vom 31. August 2011 fest, dass die Beendigung im Verhältnis zur Dauer und Schwere der Verfehlungen erst verhältnismässig kurz zurückliege. Zudem zeige sich der Beschwerdeführer wenig einsichtig, weshalb Zweifel bestünden, ob er mit dem Konzept und der Tragweite der Unabhängigkeitsvorschriften genügend vertraut und auch gewillt sei, diese einzuhalten. Offensichtliche Verstösse dieser Art gegen Unabhängigkeitsvorschriften könnten von jedermann leicht durch Konsultation des Handelsregisterauszugs festgestellt werden. Die Vertrauenswürdigkeit von Personen, welche in der jüngeren Vergangenheit gegen die Unabhängigkeit verstossen hätten, sei durch die öffentlich zugänglichen Informationen herabgesetzt.

Der Beschwerdeführer beanstandet, die Vorinstanz habe sich erneut nicht zu seinem einwandfreien Verhalten seit Beendigung des Verstosses geäussert.

Wie bereits im Zusammenhang mit dem Verhalten des Beschwerdeführers bis zur Beendigung des Verstosses erörtert, ist von einem Revisor ein einwandfreies Verhalten zu erwarten (E. 4.2). Insoweit ist die Vorinstanz nicht verpflichtet, dieses ohnehin erwartete Wohlverhalten des Beschwerdeführers bei ihrer Beurteilung in besonderer Weise zu dessen Gunsten zu berücksichtigen. Hinzu kommt, dass sich aus dem ganzen Schriftverkehr des Beschwerdeführers mit der Vorinstanz und dem Gericht der Eindruck bestätigt, dass der Beschwerdeführer - wenn überhaupt - nur bedingt Einsicht in sein Fehlverhalten zeigt.

4.4 Bezüglich einer zu erstellenden Prognose, mit welchem Zeithorizont der Beschwerdeführer bis zu einer aussichtsreichen erneuten Gesuchsprüfung zu rechnen habe, stellt die Vorinstanz fest, die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit könne zwei Jahre nach Eintritt der Rechtskraft der Verfügung als wiederhergestellt betrachtet werden. Da bereits drei Jahre seit Beendigung des Verstosses vergangen seien, könne ein sachkundiger Dritter vorliegend nach insgesamt rund 5 Jahren wieder Vertrauen in die Tätigkeit des Beschwerdeführers fassen.

Der Beschwerdeführer wendet hiergegen ein, dass die Möglichkeit einer erneuten Einreichung des Gesuchs erst zwei Jahre nach Rechtskraft der angefochtenen Verfügung einem zweijährigen Berufsverbot gleich komme, was faktisch die endgültige Aufgabe der Revisorentätigkeit bedeuten würde.

Die Vorinstanz hat sich in ihrer Verfügung vom 31. August 2011 eingehend mit der Frage auseinandergesetzt, wann der Beschwerdeführer mit einer erneuten Gesuchsprüfung rechnen könne. Dabei hat sie sich dazu geäussert, inwiefern der begangene Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschriften heute noch Auswirkungen auf die Tätigkeit des Beschwerdeführers habe und sich in Zukunft auf seine Gewähr auswirke. So hat sie aufgrund der Dauer und Schwere des Verstosses sowie der lediglich bedingt vorhandenen Einsicht des Beschwerdeführers in sein Fehlverhalten die Gewähr für eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen zum jetzigen Zeitpunkt mit überzeugenden Gründen verneint und mit ebenso guten Gründen angenommen, die Gewähr könnte in zwei Jahren nach Eintritt der Rechtskraft der Verfügung wieder bejaht werden. Zudem kann die Abweisung eines Gesuches um Zulassung als Revisor zum heutigen Zeitpunkt nicht als Berufsverbot angesehen werden. Zwar ist es dem Beschwerdeführer verwehrt, als leitender Revisor Dienstleistungen zu erbringen. Hingegen kann der Beschwerdeführer über seine Gesellschaften weiterhin eine Vielzahl von (Treuhand-) Dienstleistungen anbieten, da diese nicht von einer Zulassung der Aufsichtsbehörde abhängig sind. Auch ist zu beachten, dass die B._______ AG reorganisiert und neu strukturiert werden kann, in dem eine bereits zugelassene Person ins Unternehmen aufgenommen wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 6).

Die Würdigung aller Umstände durch die Vorinstanz und die gezogenen Schlussfolgerungen sind daher als angemessen zu betrachten und erweisen sich als gerechtfertigt.

4.5 Der Beschwerdeführer rügt weiter, die Vorinstanz habe den Grundsatz der Verhältnismässigkeit verletzt. Die Unabhängigkeitsverletzung habe lediglich im Innenverhältnis bestanden. Der Entzug der Zulassung bedeute ein Berufsverbot; als angemessene mildere Massnahme hätte ein Verweis oder eine Busse genügt.

Die Vorinstanz macht geltend, die Massnahme sei erforderlich, um den gesetzlichen Schutzzielen gerecht zu werden. Der Beschwerdeführer habe jahrelang gegen Unabhängigkeitsvorschriften verstossen und besitze auch jetzt keine Einsicht in das eigene Fehlverhalten. Von einem faktischen Berufsverbot könne nicht gesprochen werden, da sich der Beschwerdeführer entsprechend neu organisieren könne.

Bei der Verhältnismässigkeitsprüfung ist insbesondere zu beachten, dass die Revisionspflicht den Schutz von Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen sowie von Gläubigern bezweckt und der Unternehmensüberwachung dient (zur Sicherung von Arbeitsplätzen und einer nachhaltigen wirtschaftlichen Entwicklung; Botschaft RAG, BBl 2004 3969 ff., 3989). Der Revisionsstelle kommt dabei eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit alle geschützten Personengruppen in die Lage versetzen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen. Dieses Ziel der gesetzlichen Regelung von Revisionsdienstleistungen kann nur erreicht werden, wenn diese durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erbracht werden, deren Qualifikation im Rahmen der Zulassung anhand der strengen Zulassungsvoraussetzungen zu prüfen ist. Die Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleistungen ist daher von erheblichem öffentlichen Interesse (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 3). Im Zusammenhang mit dem Entzug der Zulassung hat das Bundesgericht immerhin festgestellt, diese solle die ultima ratio bilden für den Fall, dass zum Schutz der in Frage stehenden öffentlichen Interessen und zur Abwendung von weiteren Störungen einzig die Möglichkeit bleibe, den Betroffenen von der weiteren Berufsausübung auszuschliessen (Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.3 sowie 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.2.3; Daniel C. Pfiffner, in: BSK-Revisionsrecht, Rz. 5 zu Art. 17 RAG).

Der Beschwerdeführer hat über einen Zeitraum von mehreren Jahren gegen die für seine Tätigkeit zentralen Unabhängigkeitsvorschriften verstossen. Revisionstätigkeit setzt voraus, dass den einschlägigen Normen vollumfänglich Beachtung geschenkt wird (Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2010 E. 4.4). Als Mitglied der Treuhand-Kammer muss dem Beschwerdeführer zudem das geltende Standesrecht geläufig sein. Der Umstand, dass dem Beschwerdeführer ansonsten beruflich nichts vorzuwerfen ist, kann diese Verletzungen bei weitem nicht aufwiegen. Bei derart schweren Verstössen gegen die Unabhängigkeitsvorschriften kommt ein allfällig zulässiger schriftlicher Verweis (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3988/2010 vom 31. Mai 2011 E. 3) als mildere Massnahme nicht in Betracht. Die Verweigerung der Zulassung erweist sich damit als verhältnismässig.

4.6 Aus dem Obenstehenden folgt, dass die Vorinstanz die Anforderungen an den unbescholtenen Leumund bzw. die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit richtig beurteilt und dem Beschwerdeführer zu Recht die Zulassung verweigert hat. Die Beschwerde ist demnach abzuweisen.

5.
Bei diesem Ausgang des Verfahren ergibt sich, dass der Beschwerdeführer als unterlegene Partei die Kosten des Verfahrens zu tragen hat (Art. 63 Abs. 1 VwVG, Art. 1 ff des Reglements vom 28. April 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320]). Diese werden auf Fr. 2'000.- festgelegt und nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils mit dem vom Beschwerdeführer geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

Der Beschwerdeführer hat bei diesem Ausgang des Verfahrens keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdefürer auferlegt. Sie werden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

- das Eidgenössische Justiz und Polizeidepartement, EJPD (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Ronald Flury Agata Zielniewicz

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: 9. Mai 2012

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 1 Gesuch um Zulassung - 1 Ein Gesuch um Zulassung bei der Aufsichtsbehörde muss einreichen:
¹	Ein Gesuch um Zulassung bei der Aufsichtsbehörde muss einreichen:
^a	jede natürliche Person, die als Revisorin oder Revisor oder als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte Revisionsdienstleistungen erbringen will;
^b	jedes Revisionsunternehmen, das als Revisor, als Revisionsexperte oder als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen Revisionsdienstleistungen erbringen will;
^c	jede natürliche Person, die basierend auf einer Zulassung gemäss Buchstabe a als leitende Prüferin oder leitender Prüfer Prüfungen nach den Finanzmarktgesetzen nach Artikel 1 Absatz 1 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20078 (Finanzmarktgesetze) durchführen will (Art. 9a Abs. 2 RAG);
^d	jedes Revisionsunternehmen, das basierend auf der Zulassung gemäss Buchstabe b als Prüfgesellschaft Prüfungen nach den Finanzmarktgesetzen durchführen will (Art. 9a Abs. 1 RAG);
^e	jede natürliche Person, die basierend auf einer Zulassung gemäss Buchstabe a als leitende Prüferin oder leitender Prüfer Prüfungen nach den Artikeln 68 und 68a des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 194611 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) durchführen will;
^f	jedes Revisionsunternehmen, das basierend auf der Zulassung gemäss Buchstabe b als Prüfgesellschaft Prüfungen nach den Artikeln 68 und 68a AHVG durchführen will.
²	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller muss zusammen mit dem Gesuch den Nachweis über die Einzahlung der Gebühr nach Artikel 38 einreichen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 6 Voraussetzungen für Revisionsunternehmen - 1 Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
¹	Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
^a	die Mehrheit der Mitglieder seines obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans sowie seines Geschäftsführungsorgans über die entsprechende Zulassung verfügt;
^b	mindestens ein Fünftel der Personen, die an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen beteiligt sind, über die entsprechende Zulassung verfügt;
^c	sichergestellt ist, dass alle Personen, die Revisionsdienstleistungen leiten, über die entsprechende Zulassung verfügen;
^d	die Führungsstruktur gewährleistet, dass die einzelnen Mandate genügend überwacht werden.
²	Finanzkontrollen der öffentlichen Hand werden als Revisionsunternehmen zugelassen, wenn sie die Anforderungen nach Absatz 1 erfüllen. Die Zulassung als staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen ist nicht möglich.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 17 Entzug der Zulassung - 1 Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
¹	Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
²	Erfüllt ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr oder verletzt es die rechtlichen Pflichten wiederholt oder in grober Weise, so kann ihm die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorher anzudrohen; dies gilt nicht bei groben Verstössen gegen das Gesetz.
³	Die Aufsichtsbehörde informiert die betroffenen Gesellschaften und die Börse über den Entzug der Zulassung.
⁴	Während der Dauer des befristeten Entzugs unterliegt die betroffene natürliche Person oder das betroffene Revisionsunternehmen weiterhin den Auskunfts- und Meldepflichten gemäss Artikel 15a.44

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 22 Löschung des Eintrags - Der Eintrag einer Zulassung wird von der Aufsichtsbehörde aus dem Register gelöscht, wenn:
^a	die zugelassene Person verstorben ist;
^b	das zugelassene Unternehmen aufgelöst und im Handelsregister gelöscht wurde;
^c	einer Person oder einem Unternehmen die Zulassung befristet oder unbefristet entzogen wurde;
^d	die zugelassene Person oder das zugelassene Unternehmen dies beantragt;
^e	die Dauer der Zulassung des Revisionsunternehmens abgelaufen ist.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 4 Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit - 1 Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
¹	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
²	Zu berücksichtigen sind insbesondere:
^a	strafrechtliche Verurteilungen;
^b	bestehende Verlustscheine.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 53 - Hat der Täter den Schaden gedeckt oder alle zumutbaren Anstrengungen unternommen, um das von ihm bewirkte Unrecht auszugleichen, so sieht die zuständige Behörde von einer Strafverfolgung, einer Überweisung an das Gericht oder einer Bestrafung ab, wenn:
^a	als Strafe eine bedingte Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr, eine bedingte Geldstrafe oder eine Busse in Betracht kommt;
^b	das Interesse der Öffentlichkeit und des Geschädigten an der Strafverfolgung gering sind; und
^c	der Täter den Sachverhalt eingestanden hat.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 728 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:
¹	die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr;
²	eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft;
³	eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;
⁴	das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;
⁵	die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhängigkeit führt;
⁶	der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisionsstelle am Prüfergebnis begründet;
⁷	die Annahme von wertvollen Geschenken oder von besonderen Vorteilen.
³	Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsstelle eine Personengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und für andere Personen mit Entscheidfunktion.
⁴	Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision beteiligt sind, dürfen in der zu prüfenden Gesellschaft weder Mitglied des Verwaltungsrates sein noch eine andere Entscheidfunktion ausüben.
⁵	Die Unabhängigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn Personen die Unabhängigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen, die der Revisionsstelle, den an der Revision beteiligten Personen, den Mitgliedern des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans oder anderen Personen mit Entscheidfunktion nahe stehen.
⁶	Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit erfassen auch Unternehmen, die durch die Gesellschaft oder die Revisionsstelle kontrolliert werden oder die Gesellschaft oder die Revisionsstelle kontrollieren.614

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 727 - 1 Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
¹	Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
¹	Publikumsgesellschaften; als solche gelten Gesellschaften, die:
^1a	Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert haben,
^1b	Anleihensobligationen ausstehend haben,
^1c	mindestens 20 Prozent der Aktiven oder des Umsatzes zur Konzernrechnung einer Gesellschaft nach Buchstabe a oder b beitragen;
²	Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten:
^2a	Bilanzsumme von 20 Millionen Franken,
^2b	Umsatzerlös von 40 Millionen Franken,
^2c	250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt;
³	Gesellschaften, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind.
^1bis	Erfolgt die Rechnungslegung nicht in Franken, so ist zur Festlegung der Werte gemäss Absatz 1 Ziffer 2 für die Bilanzsumme der Umrechnungskurs zum Bilanzstichtag und für den Umsatzerlös der Jahresdurchschnittskurs massgebend.611
²	Eine ordentliche Revision muss auch dann vorgenommen werden, wenn Aktionäre, die zusammen mindestens 10 Prozent des Aktienkapitals vertreten, dies verlangen.
³	Verlangt das Gesetz keine ordentliche Revision der Jahresrechnung, so können die Statuten vorsehen oder kann die Generalversammlung beschliessen, dass die Jahresrechnung ordentlich geprüft wird.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 729 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 530 - 1 Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit gemeinsamen Kräften oder Mitteln.
¹	Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit gemeinsamen Kräften oder Mitteln.
²	Sie ist eine einfache Gesellschaft im Sinne dieses Titels, sofern dabei nicht die Voraussetzungen einer andern durch das Gesetz geordneten Gesellschaft zutreffen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 1186 - 1 Die Rechte, die das Gesetz der Gläubigergemeinschaft und dem Anleihensvertreter zuweist, können durch die Anleihensbedingungen oder durch besondere Abreden zwischen den Gläubigern und dem Schuldner nur ausgeschlossen, geändert oder beschränkt werden, wenn eine Mehrheit der Gläubiger weiterhin die Anleihensbedingungen anpassen kann.
¹	Die Rechte, die das Gesetz der Gläubigergemeinschaft und dem Anleihensvertreter zuweist, können durch die Anleihensbedingungen oder durch besondere Abreden zwischen den Gläubigern und dem Schuldner nur ausgeschlossen, geändert oder beschränkt werden, wenn eine Mehrheit der Gläubiger weiterhin die Anleihensbedingungen anpassen kann.
²	Soweit Anleihensobligationen gesamthaft oder teilweise ausserhalb der Schweiz öffentlich ausgegeben werden, können anstelle der Bestimmungen dieses Abschnitts die Bestimmungen einer anderen mit der öffentlichen Ausgabe zusammenhängenden Rechtsordnung über die Gläubigergemeinschaft, ihre Vertretung, Versammlung und Beschlüsse für anwendbar erklärt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten - 1 Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz - 1 Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.