A-3843/2019 - 2020-12-02 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3843/2019

Urteil vom 2. Dezember 2020

Richter Keita Mutombo (Vorsitz),

Besetzung Richter Raphaël Gani, Richterin Sonja Bossart Meier,

Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.

1. A._______,

2. B._______,
Parteien
beide vertreten durch Tax Partner AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-US).

Sachverhalt:

A.

Der US-amerikanische Internal Revenue Service (IRS) stellte am (...) gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen in der bis zum 19. September 2019 gültig gewesenen Fassung (SR 0.672.933.61; AS 1999 1460; nachfolgend: aDBA CH-US 96) und das dazugehörige Protokoll (ebenfalls unter SR 0.672.933.61) ein Amtshilfeersuchen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV). Das Ersuchen betrifft die in den USA steuerpflichtigen natürlichen Person(en), welche in den Steuerperioden vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2012 eine Zeichnungsberechtigung, eine ähnliche Berechtigung oder eine wirtschaftliche Berechtigung am unter der Bezeichnung «Konto Nr. (...)» bei der C._______ (nachfolgend: CH-Bank) geführten Konto gehabt haben, welches im Rahmen des sog. Bankenprogramms offengelegt worden ist.

Der IRS verdächtigt, diese Personen mit Hilfe der CH-Bank auf betrügerische Weise eine Domizilgesellschaft benutzt zu haben, um dem amerikanischen Fiskus Steuern auf Erträgen von amerikanischen Wert-schriften vorzuenthalten.

Dieser Verdacht stützt sich nach Angaben des IRS auf den Umstand, dass das Konto Nr. (...) im Rahmen des Bankenprogramms offengelegt worden ist, auf Selbstanzeigen von anderen Kunden der CH-Bank, auf (weitere Quellen) und auf öffentlich zugängliche Informationen über die CH-Bank.

Der IRS ersucht amtshilfeweise insbesondere um die Bankkonto-eröffnungsunterlagen, Bankauszüge, Details zu den Transaktionen über USD 1'000.-, die gesamte Korrespondenz, interne Daten zum genannten Konto (...), interne Bankaufzeichnungen über Besprechungen und dergleichen sowie um die (EDV-Register-Einträge).

Der IRS erklärt hierbei, dass das Amtshilfeersuchen den gesetzlichen und reglementarischen Vorgaben sowie der Verwaltungspraxis der USA entspreche, sodass er diese Informationen erhalten könnte, wenn sie sich in seinem Zuständigkeitsbereich befinden würden. Weiter erklärt der IRS, dass die USA die nach dem innerstaatlichen Steuerverfahren üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft hätten.

B.

B.a Die ESTV forderte die CH-Bank am (...) auf, diverse spezifisch umschriebene Dokumente zu edieren und die betroffene Person sowie weitere beschwerdeberechtigte Personen über das Amtshilfeverfahren zu informieren und aufzufordern, eine zum Empfang von amtlichen Dokumenten bevollmächtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen.

B.b Die CH-Bank übermittelte in der Folge die verlangten Unterlagen an die ESTV und informierte am (...) A._______ sowie D._______ über das Amtshilfeverfahren.

B.c Daraufhin ersuchten die jeweiligen Rechtsvertreterinnen der informierten Personen sowie von B._______ um Einsicht in die jeweils eigenen Akten sowie in die Akten der Mitbetroffenen. Ferner stellte die Rechtsvertreterin von D._______ den Antrag, die personenbezogenen Daten einer Mitarbeiterin zu schwärzen.

B.d Mit Schlussverfügung vom (...) entschied die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz), Amtshilfe betreffend A.______ und B._____, beide mit letzter bekannter Adresse in (...), zu leisten und Informationen über die Kontobeziehung zwischen der CH-Bank und D._______ (als frühere Verwaltungsrätin der gelöschten E._______) zu übermitteln (Dispositiv- Ziff. 1 bis 3 der Schlussverfügung). Die ESTV sah folgende Unterlagen zur Übermittlung an den IRS vor:

(...)

Hierbei beabsichtigte die ESTV, Informationen zu schwärzen, die nicht amtshilfefähig sind und nicht ausgesondert werden können.

Auf den Antrag, die Daten einer in den Bankunterlagen erscheinenden Drittperson zu schwärzen, trat die ESTV nicht ein (Dispositiv Ziff. 4 der Schlussverfügung). Des Weiteren sah die ESTV vor, den IRS auf die Einschränkungen bei der Verwendung und die Geheimhaltungspflichten gemäss Art. 26 Ziff. 2 aDBA CH-US 96 hinzuweisen (Dispositiv Ziff. 5 der Schlussverfügung).

C.

C.a Dagegen erheben A._______ (nachfolgend: betroffene Person 1 oder beschwerdeführende Person 1) und B._______ (nachfolgend: betroffene Person 2 oder beschwerdeführende Person 2; beide zusammen auch: Beschwerdeführende) mit Eingabe vom (...) Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht und beantragen unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Staatskasse, die Schlussverfügung vom (...) sei aufzuheben, soweit darauf einzutreten sei, mindestens aber betreffend die beschwerdeführende Person 2. In prozessualer Hinsicht beantragen sie, das Verfahren bis zur abschliessenden Beurteilung einer von den Beschwerdeführenden am (...) eingereichten Strafanzeige gegen die CH-Bank zu sistieren.

Die Beschwerdeführenden erachten die Voraussetzungen für die Gewährung der Amtshilfe als nicht erfüllt, da sie nicht in den USA ansässig seien und das Amtshilfeersuchen gegen den Ordre public verstosse, weil es auf Daten beruhe, die der ersuchende Staat nur deshalb erhalten habe, weil das schweizerische Bankgeheimnis verletzt worden sei. Mit der verlangten Amtshilfeleistung müsste die Schweiz eine Handlung vornehmen, die gegen ihre Souveränität verstossen würde und wozu sie sich abkommensrechtlich nicht verpflichtet habe. Das Amtshilfeersuchen bezwecke, illegal erhaltene Daten zu legitimieren.

C.b Mit Vernehmlassung vom (...) beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde vom (...) sei sowohl mit Bezug auf den prozessualen Antrag als auch in materieller Hinsicht kostenpflichtig abzuweisen.

C.c Die Beschwerdeführenden nehmen mit Eingabe vom (...) unaufgefordert zur vorinstanzlichen Vernehmlassung vom (...) Stellung.

C.d Die Vorinstanz verzichtet mit Eingabe vom (...) auf eine weitere Stellungnahme ihrerseits.

C.e Mit Schreiben vom (...) reicht die Rechtsvertreterin der Beschwerdeführenden eine Kostennote ein.

Auf die Vorbringen der Parteien und die sich bei den Akten befindlichen Dokumente wird - sofern entscheidrelevant - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge-stützt auf Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96 zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Steueramtshilfegesetz vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario).

1.2 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch die Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Somit ist die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Beurteilung der angefochtenen Schlussverfügung gegeben.

1.3 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die be-troffene(n) Person(en) und weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Die Beschwerdeführenden sind als Adressaten der angefochtenen Schlussverfügung sowie mit Blick darauf, dass nach dieser Verfügung Informationen über sie an die USA übermittelt werden sollen, im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 48 VwVG durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung. Folglich sind sie zur Beschwerde berechtigt (vgl. auch BGE 143 II 506 E. 5, BGE 139 II 404 E. 2.1.3 und 2.3; Urteile des BVGer A-5048/2018 vom 22. Mai 2019 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_538/2019, 2C_539/2019 vom 13. Juli 2020] E. 1.3 und A-5777/2016 vom 15. Dezember 2016 E. 1.3.1 f. mit weiteren Hinweisen; für den vorliegenden Fall insbesondere: BGE 139 II 404 E. 2.1.3).

1.4 Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 5 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 und 3 VwVG sowie Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.

1.5 Dem prozessualen (zum Zwecke der Beweiserhebung gestellten) Editionsbegehren der Beschwerdeführenden wurde durch den Beizug der Vorakten entsprochen.

1.6 Der Sistierungsantrag ist mit Blick auf das nachstehend unter E.5.2 und 5.3 Auszuführende abzuweisen.

2.

2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerinnen können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

2.2 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.49 ff.; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, S. 292 ff., 300 f., 820 f., Ziff. 2.2.6.3, 2.2.6.5 und 5.8.3.5). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass es eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-6435/2018 vom 19. August 2020 E. 2.2).

3.

3.1 Die wirtschaftlichen Verhältnisse einer Person gehören zu deren
Privatleben, die einen Teilgehalt des Grundrechts auf Schutz der
Privatsphäre gemäss Art. 13 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (SR 101, BV) und Art. 8 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (SR 0.101, EMRK) bildet. Als Einschränkung dieses Grundrechts dürfen Bankkundendaten unter den Voraussetzungen von Art. 36 BV bzw. Art. 8 Ziff. 2 EMRK ins Ausland weitergegeben werden, d.h. sofern eine gesetzliche oder staatsvertragliche Grundlage und ein öffentliches Interesse daran besteht, sowie die entsprechende Massnahme dem Gebot der Verhältnismässigkeit genügt (vgl. statt vieler: BGE 139 II 404 E. 7.1; Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2).

3.2 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuer-sachen gegenüber den USA ist für Gesuche, welche vor Inkrafttreten der mit Art. 3 des Protokolls vom 23. September 2009 zur Änderung des DBA CH-US (SR 0.672.933.611; AS 2019 3145) per 20. September 2019 eingeführten Neufassung gestellt wurden, Art. 26 aDBA CH-US 96 (Urteil des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 2 [zur Publikation vorgesehen], Urteile des BVGer A-7431/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.1 f., A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 3.1).

3.3 Gemäss Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96 tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen gemäss ihren Steuergesetzgebungen erhältlichen Auskünfte aus, die notwendig sind zur Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder zur Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben. In Fällen von Steuerbetrug ist der Informationsaustausch nicht durch den persönlichen Geltungsbereich (Art. 1 aDBA CH-US 96) des Abkommens beschränkt (vgl. Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96). Weil der Informationsaustausch nicht auf die abkommensberechtigten Personen beschränkt ist, können Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen. Eine unbeschränkte Steuerpflicht der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Person in den USA ist keine Voraussetzung für die Leistung von Amtshilfe (vgl. hierzu: Urteile des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 3.2 in fine, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 3.2, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 2 mit weiteren Hinweisen).

3.4 Es handelt sich bei dieser Amtshilfebestimmung um eine gegenüber der bis zum Abschluss (bereits) des ersten DBA mit den USA geübten schweizerischen Abkommenspraxis erweiterte Auskunftsklausel, weil sie die Informationspflicht nicht auf für die «richtige Anwendung des Abkommens» notwendigen Auskünfte begrenzt (vgl. BGE 96 I 733 E. 2), sondern den zuständigen Behörden erlaubt, unter sich diejenigen Auskünfte auszutauschen, die zur Verhütung von «Betrugsdelikten und dergleichen» im Zusammenhang mit einer unter das Abkommen fallenden Steuer notwendig sind (vgl. hierzu: Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 2 mit weiteren Hinweisen).

3.5 Unter das Abkommen fallen Einkommenssteuern (Art. 2 Ziff. 1 aDBA CH-US 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommenssteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 aDBA CH-US 96). Ebenfalls dazu gehört die so genannte «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die insbesondere auf Dividenden, Zinsen und Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlösen erhoben wird (BGE 139 II 404 E. 9.2; Urteile des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.3, A-4069/2019 vom 21. April 2020 E. 2.1 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_325/2020 vom 13. Juli 2020], A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 3.1 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_253/2020 vom 13. Juli 2020], A-5047/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.1 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_540/2019 vom 13. Juli 2020], A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.1 mit Hinweisen, A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 3.2, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 3.2).

3.6 Auch wenn die Amtshilfe nach Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-USA 96 gemäss dem Wortlaut dieser Bestimmung bezweckt, Betrugsdelikte und dergleichen zu verhüten, heisst das nicht, dass sich die Auskunftspflicht nur auf vorbeugende Massnahmen bezieht. Sie besteht auch, wenn bereits ein Steuerbetrug begangen wurde. Sie dient der Verfolgung und Ahndung von Steuerdelikten und damit letztlich dem öffentlichen Interesse, die Durchsetzung von Steueransprüchen zu gewährleisten. Der Umstand, dass hinreichende Anhaltspunkte für ein Delikt gegeben sind, stellt demnach die notwendige und gleichzeitig ausreichende Voraussetzung für die Gewährung der Amtshilfe dar. Ob solche ausreichende Verdachtsmomente bestehen, ist am Auftrag der ersuchenden Behörde zu messen (vgl. statt vieler: BGE 139 II 404 E. 7.2.2 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-4069/2019 vom 21. April 2020 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_325/2020 vom 13. Juli 2020] E. 2.2, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 3.2).

3.7 Bei der Auslegung des Begriffs der Betrugsdelikte und dergleichen nach Art. 26 aDBA-US 96 und Ziff. 10 Protokoll 96 ist vom Begriff des Abgabebetrugs nach Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) auszugehen (BGE 139 II 404 E. 9.4). Dieser geht weiter als der Steuerbetrugstatbestand gemäss Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 139 II 404 E. 9.4; zum Begriff «Abgabebetrug und dergleichen» siehe auch: Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.2).

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt im vorliegenden Kontext ein Abgabebetrug vor, wenn eine ausländische Domizilgesellschaft im Rahmen des sog. Qualified Intermediary-Systems dazu verwendet wird, amerikanische Einkommenssteuern des wirtschaftlich an dieser Gesellschaft Berechtigten zu hinterziehen, wobei sie den zur Absicherung dieser Einkommenssteuer eingerichteten Kontrollmechanismus umgeht (BGE 139 II 404 E. 9.8; Urteil des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 6.1 ff.; zum sog. Qualified Intermediary-System siehe auch: Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.1). Das Bundesgericht bejaht sodann einen Steuerbetrug im Sinne von Art. 186 DBG, wenn das «Formular A» und das «Formular W-8BEN» falsche Angaben enthalten, zumal diesen Formularen Urkundencharakter zukommt (vgl. BGE 139 II 404 E. 9.9 ff.; Urteil des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 6.5 ff.).

3.8 Die ESTV hat kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen vornehmen zur Frage, ob der Verdacht auf Steuerbetrug begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Darin erschöpfen sich aber auch bereits die Untersuchungen (vgl. Urteil des BGer 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2). Es kann nicht Aufgabe der ersuchten Instanz sein, bei der Prüfung ihrer Auskunftspflicht gleichsam wie ein Strafrichter zu untersuchen, ob im konkreten Fall alle Merkmale des Steuerbetrugs erfüllt seien. Die Auskunft soll ja im Gegenteil den Behörden des ersuchenden Staates erst die endgültige Beurteilung ermöglichen. Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheides über das Gesuch, also in aller Regel nach der Vornahme der eigenen Abklärungen, feststehenden Tatsachen den Verdacht aufSteuerbetrug und dergleichen genügend begründen (vgl. BGE 139 II 404 E. 9.5; Urteil des BGer 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 4; Urteile des BVGer A-732/2019 vom 26. September 2019 E. 2.4.2, A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.4.2).

3.9 Alle Informationen, die ein Vertragsstaat erhalten hat, sind ebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates beschafften Informationen und dürfen nur Personen oder Behörden zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, Erhebung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtmitteln hinsichtlich der unter dieses Abkommen fallenden Steuern befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diesen Zweck verwenden (Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96; vgl. Urteile des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 [zur Publikation vorgesehen] E. 3.4 ff.; und nachfolgend E. 5.8).

3.10 Gemäss Art. 26 Ziff. 3 aDBA CH-US 96 dürfen die Bestimmungen des Amtshilfeartikels auf keinen Fall dahin ausgelegt werden, dass sie einem der Vertragsstaaten die Verpflichtung auferlegen, Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Vorschriften oder der Verwaltungspraxis eines der beiden Staaten abweichen, oder die seiner Souveränität, Sicherheit oder dem Ordre public widersprechen, oder Angaben zu vermitteln, die weder aufgrund der eigenen noch aufgrund der Gesetzgebung des ersuchenden Staates beschafft werden können.

3.11 Im Rahmen der internationalen Behördenzusammenarbeit besteht sodann grundsätzlich kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; vgl. auch: Urteil des BVGer A-2980/2019 vom 20. Mai 2020 E. 3.5.1). Die Vorinstanz ist deshalb an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüchen sofort entkräftet werden kann. Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-2725/2019 vom 25. Februar 2020 E. 2.2 mit Hinweisen). Es liegt dabei an der betroffenen Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. Urteile des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 [das BGer ist mit Urteil 2C_352/2020 vom 26. Mai 2020 auf die Beschwerde nicht eingetreten] E. 2.2, A-2725/2019 vom 25. Februar 2020 E. 2.3 mit Hinweisen).

3.12 In formeller Hinsicht hat das Amtshilfeersuchen des IRS den Voraussetzungen gemäss Art. 6 StAhiG zu genügen. Art. 26 aDBA CH-US 96 setzt allerdings nicht voraus, dass der Name des Betroffenen im Ersuchen angegeben wird. Nennt das Ersuchen keine Namen, so sind jedoch die übrigen Umstände umso detaillierter zu beschreiben, damit die Notwendigkeit bzw. die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationsübermittlung vom ersuchten Staat mit zumutbarem Aufwand beurteilt werden kann (vgl. zum Ganzen statt vieler: BGE 139 II 404 E. 7.2.3 mit Hinweisen, auf welchen auch BGE 143 II 136 E. 6.3 verweist; Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1).

4.

4.1 Im vorliegenden Fall nennt das Amtshilfeersuchen keinen Namen der vom Ersuchen betroffenen Person(en), sondern bezieht sich auf eine durch die CH-Bank im Rahmen des sog. Bankenprogramms identifizierte Kontoverbindung. Das Amtshilfeersuchen umschreibt die betroffene Person(en) als zeichnungsberechtigte oder mit einer ähnlichen Berechtigung ausgestattete Person oder als wirtschaftlich berechtigte Person einer bestimmten, vom IRS näher umschriebenen Kontoverbindung.

Das Ersuchen enthält weiter sämtliche Angaben gemäss Art. 6 StAhiG (E. 3.12; vgl. hierzu auch: BGE 139 II 404 E. 7.3.1 ff.). Dies wird von den Beschwerdeführenden - zu Recht - nicht in Frage gestellt.

4.2 Hinsichtlich des Tatverdachts (vgl. E.3.6) führt der IRS aus, die Kontoverbindung sei am (...) eröffnet und am (...) geschlossen worden. Der höchste Vermögensstand habe Fr. (...) betragen. Während des massgeblichen Zeitraums habe man über diese Kontoverbindung amerikanische Wertschriften gehalten. Als Kontoinhaberin sei eine ausländische Domizilgesellschaft aufgetreten. In den Bankunterlagen werde ein «Formular W-8BEN» (Declaration of Non-US Status) geführt. Nach dem in den Bankunterlagen geführten «Formular A» sei jedoch «(Pseudonym mit weiteren Angaben zur Steuerpflicht in den USA)» wirtschaftlich Berechtigter (beneficial owner) gewesen, welcher auch über eine limitierte Vertretungsmacht (limited power of attorney) über das Konto verfügt habe. Diese Person sei zu (...) am ausgewiesenen Vermögen berechtigt gewesen. Für diese Person sei jedoch weder ein «Formular W-9» noch ein «Formular 1099» aktenkundig.

Weiter macht der IRS folgende Angaben:

(...)

Im «Formular A» vom (...) (Paginiernummern 00029 und 00031) sind die Beschwerdeführenden (...) als «Beneficial Owner» der von der Domizilgesellschaft gehaltenen Vermögenswerte aufgeführt. Die Domizilgesellschaft (mit Sitz in [...] und Zustelladresse in [...]) hat gleichentags im «Formular W-8BEN» (Paginiernummer 00085) demgegenüber sich selbst als «Beneficial Owner» bezeichnet. Insoweit scheinen widersprüchliche Angaben gemacht worden zu sein.

Gemäss dem «Specimen signatures of the company» (Paginiernummer 00033) waren eine Mitarbeiterin sowie ein Mitarbeiter von D._______ für das Konto der Domizilgesellschaft zeichnungsberechtigt. Indessen verfügten die Beschwerdeführenden über eine limitierte Vertretungsvollmacht (Paginiernummern 00087 und 00089). Insoweit scheinen die Beschwerdeführenden Zugriff auf die Vermögenswerte der Domizilgesellschaft gehabt zu haben.

Des Weiteren ergibt sich aus der «(Quelle)» (Paginiernummer 00009 bis 00017), dass die beschwerdeführende Person 1 mit der CH-Bank diverse Anlagen diskutiert hat und diverse Überweisungen an die Beschwerdeführenden getätigt worden sind, wobei zumindest mit Bezug auf die Zahlung vom (...), welche die (...) betroffen haben soll, hinreichende Anhaltspunkte dafür bestehen, dass «das Spiel der Gesellschaft» nicht gespielt worden ist.

Die Beschwerdeführenden stellen - aufgrund des Gesagten zu Recht - nicht in Abrede, dass das von ihnen angewendete Verhalten einem Muster gleicht, mit welchem in den USA in der Vergangenheit oftmals Abgabebetrug begangen wurde, zu dessen Aufklärung und Ahndung Amtshilfe möglich ist (E. 3.6; BGE 139 II 404 E. 9.3 ff.).

4.3 Strittig ist jedoch, ob das Amtshilfeersuchen überhaupt eine in den USA steuerlich ansässige Person betrifft, mithin ob auch diesbezüglich hinreichende Anhaltpunkte vorliegen. Die Beschwerdeführenden machen im Wesentlichen geltend, den Bankunterlagen liessen sich keine hinreichenden Anhaltspunkte entnehmen betreffend die Dauer ihres Aufenthalts in den USA. Zudem seien die vom IRS geltend gemachten Anhaltspunkte betreffend ihre Steuerpflicht in den USA widersprüchlich.

4.3.1 Im vorliegenden Fall macht der IRS geltend, dass die von der Domizilgesellschaft vereinnahmten Einkünfte aus amerikanischen Wertschriften steuerlich einer anderen Person zugerechnet werden müssten (Durchgriff). Es bestehen aufgrund des vorstehend unter E. 4.2 Ausgeführten hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die Einkünfte aus den amerikanischen Wertschriften wirtschaftlich den Beschwerdeführenden zuzurechnen sind.

4.3.2 Im hier zu beurteilenden Fall hat die Domizilgesellschaft - wie erwähnt - ein «W-8BEN» ausgefüllt und geltend gemacht, sie sei die «wirtschaftlich Berechtigte» von Einkünften aus von ihr gehaltenen amerikanischen Wertschriften. Gleichzeitig machte sie geltend, sie sei als sog. non-US-Person zu betrachten. Gestützt darauf konnte die CH-Bank als sog. Qualified Intermediary für ihre Kundin die Entlastung von der US-Quellensteuer auf Zinsen und Dividenden erwirken, ohne gegenüber dem IRS und der amerikanischen Zahlstelle die Identität der Kundin offenzulegen (vgl. zur US-Quellensteuer und zum Qualified Intermediary System: BGE 139 II 404 E. 9.2 und 9.7.1). Da die Angaben zum «wirtschaftlich Berechtigten» im Formular «W-8BEN» nicht identisch sind mit den Angaben im «Formular A», bestehen mit Bezug auf das hier zu beurteilende steuerliche Konstrukt hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass dem amerikanischen Fiskus auf betrügerische Art und Weise Quellensteuern vorenthalten worden sein könnten (vgl. oben E.3.7).

4.3.3 Gemäss Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96 ist im Falle von «tax fraud and the like» der Informationsaustausch nicht auf den persönlichen Geltungsbereich des Abkommens beschränkt (E. 3.3 und 3.4). Demzufolge spielt die Frage der Ansässigkeit der Beschwerdeführenden grundsätzlich keine Rolle (vgl. oben E. 3.3). Allerdings ist vorliegend - gleich wie beim Tatverdacht (E. 4.2 und 4.3.2) - immerhin zu prüfen, ob genügend Anhaltspunkte zur berechtigten Annahme vorliegen, dass es sich bei den Beschwerdeführenden um US-Steuerpflichtige im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. a aDBA CH-US 96 handeln könnte. Dabei verweist letztere Norm für die Bestimmung der Steuerpflicht auf das Recht des Ansässigkeitsstaats (Urteil des BVGer A-6385/2012 vom 6 Juni 2013 E. 9.2 f.). Gemäss dem Steuerrecht der Vereinigten Staaten gelten als US-Steuerpflichtige namentlich alle US-Staatsbürger, «green card holders» oder «resident aliens». In den USA nicht niedergelassene Ausländer («non resident aliens») können ebenfalls steuerpflichtig sein, allerdings nur für in den USA generiertes Einkommen (Urteil des BVGer A-6385/2012 vom 6. Juni 2013 E. 9.2.2, mit Hinweis auf die anwendbaren einschlägigen Ansässigkeitstests). Es ist Sache der amerikanischen Steuerbehörden abzuklären, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Beschwerdeführenden in den USA steuerpflichtig sind (vgl. Urteil des BVGer A-6478/2012 vom 17. April 2013 E. 7.2.3 in fine).

Angesichts der vom IRS vorgebrachten Sachverhaltselemente (vgl. E. 4.2) bestehen insgesamt hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die Beschwerdeführenden in den USA unbeschränkt steuerpflichtig sein könnten. Gleich wie im mit Urteil des BVGer A-4311/2010 vom 30. Oktober 2012 behandelten Fall, halten die Beschwerdeführenden neben einer Liegenschaft in den USA weitere Liegenschaften ausserhalb. Indessen halten sie sich offenkundig zumindest zeitweise in den USA auf. Dass ihr Aufenthalt von einer gewissen Dauer und damit auch steuerlich relevant sein könnte, dafür sprechen die vom IRS erwähnten Mobiltelefone mit einer Nummer in den USA und die Benutzung eines Fax mit einer Nummer in den USA. Beides ist für kurzzeitige Ferienaufenthalte wohl eher unüblich. Zudem bestehen zumindest Anhaltspunkte dafür, dass die CH-Bank von einer Steuerpflicht in den USA ausgegangen ist, hat sie doch die vorliegend strittigen Unterlagen im Rahmen des Bankenprogramms offengelegt und ist aus dem (Quelle) vom (...) zu schliessen, dass die Mitarbeiter bankintern angenommen haben, dass die beschwerdeführende Person 1 in den USA wohnhaft sei. Ob und in welchem Zeitraum dies tatsächlich gegeben war und auch steuerlich massgeblich ist, bleibt der Prüfung im amerikanischen Steuerverfahren vorbehalten.

Demzufolge erübrigt es sich, auf die Ausführungen der Beschwerdeführenden zur Frage der Steuerpflicht in den USA weiter einzugehen.

5.
Schliesslich ist noch auf die Einwände der Beschwerdeführenden betreffend den Vorbehalt der schweizerischen Souveränität und den schweizerischen Ordre public einzugehen.

5.1 Die Beschwerdeführenden machen hierzu sinngemäss geltend, eine Bewilligung nach Art. 271 Ziff. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) entbinde nicht von der Einhaltung der übrigen Bestimmungen des schweizerischen Rechts, insbesondere von Geschäfts- und Bankkundengeheimnissen. Übermittle eine Bank detaillierte, kundenspezifische Daten, so verletze sie nach dem Gesagten nicht nur Art. 47 des Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0), sondern nehme auch verbotene Handlungen für einen fremden Staat vor (vgl. Art. 271 und 273 StGB).

Weiter machen die Beschwerdeführenden geltend, die Datenübermittlung im Rahmen des sog. Bankenprogramms sei sodann widerrechtlich, weil sie kein «U.S. related account» betreffe. Damit sei die Souveränität der Schweiz verletzt worden. Sinngemäss führen die Beschwerdeführenden weiter aus, die Souveränität der Schweiz werde auch durch die Gewährung der Amtshilfe verletzt.

Die Vorinstanz führt aus, es sei nicht Sache der ESTV, über eine materielle Verletzung des Bankenrechts zu befinden. Rechtsprechungsgemäss wirke sich eine zu weitgehende Informationsübermittlung der Bank nicht auf ein damit zusammenhängendes Amtshilfeersuchen aus, womit selbst ein allfälliges anderslautendes Urteil der zuständigen Strafbehörde nicht zu einem anderen Ergebnis führen würde. Weiter argumentiert die Vorinstanz, dass die bisherige Rechtsprechung zu den anonymisierten Daten und zum Bankenprogramm auch für den vorliegenden Fall Geltung habe.

5.2 Es ist in der Tat augenscheinlich, dass der IRS über sehr detaillierte Kenntnisse verfügt über die von der CH-Bank gemeldete Kontenverbindung. Der vom IRS angeführte Umstand, wonach (...), lässt es durchaus plausibel erscheinen, dass die CH-Bank im Rahmen des Bankenprogramms (zu) weitgehende Informationen übermittelt hat. In diesem Zusammenhang ist jedoch daran zu erinnern, dass es sich vorliegend um Informationen handelt, die eine beendete Bankenbeziehung betreffen und dass das Bankenprogramm für solche Fälle eine weitreichendere Informationsübermittlung zulässt (vgl. Urteil des BGer 2C_1043/2016 und 2C_1044/2016 vom 6. August 2018 E. 5.5.2). Letztlich kann jedoch offenbleiben, ob es sich bei den möglicherweise (zu) weitgehenden Informationen um die Namen der betroffen(en) Personen oder um Umstände handelt, die eine US-Steuerpflicht suggerieren.

Zumindest soweit sich die von der CH-Bank im Rahmen des Bankenprogramms übermittelten allgemeinen Informationen auf das Verhaltensmuster der Bankkunden bezieht, handelt es sich um zulässige Informationen. Die Schweiz hat nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch dann Amtshilfe zu gewähren, wenn sich das Ersuchen der USA bloss auf die in zulässiger Weise übermittelten Verhaltensmuster der Bankkunden stützt (Urteil des BGer 2C_1044/2016 vom 6. August 2018 E. 5.5.4 und 6). Damit würde sich eine allfällige Verfehlung der Bank wie namentlich die Verletzung des Bankkundengeheimnisses auf das vorliegende Verfahren nicht auswirken.

5.3 Ebenso ist unerheblich, ob der IRS weitere spezifische Informationen aus anderer Quelle erhalten hat (vgl. z.B. SachverhaltA). Denn eine allfällige Verletzung des Bankkundengeheimnisses bzw. ein fehlbares Verhalten durch die Bank oder (...) hindert im Hinblick auf das Vertrauensprinzip (E. 3.11) die Gewährung der Amtshilfe nicht:

Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit Amtshilfeersuchen, die auf gestohlenen Daten beruhen, ausgeführt, dass deren Verwendung durch den ersuchenden Staat unschädlich ist, soweit er hierfür keine Zahlung geleistet hat und auch keine Zusicherung abgegeben hat, diese Informationen nicht zu verwenden (vgl. Urteil des BGer 2C_141/2018 vom 24. Juli 2020 E. 6.2.3). Ist der ersuchenden Behörde kein treuwidriges Verhalten vorzuwerfen, ist die Amtshilfe zu gewähren, soweit die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind.

Vorliegend wird weder geltend gemacht noch liegen Anhaltspunkte dafür vor, dass dem ersuchenden Staat ein solches treuwidriges Verhalten vorzuwerfen wäre.

5.4 Aus den in E. 5.2 und 5.3 genannten Gründen erübrigt es sich, den Ausgang des (...) hängigen Strafverfahrens abzuwarten. Entsprechend rechtfertigt sich auch keine Sistierung des vorliegenden Beschwerdeverfahrens (oben E. 1.6).

5.5 Die Beschwerdeführenden rügen sodann, das Ersuchen erweise sich als treuwidrig, weil es lediglich «pro forma» erfolge. Sinngemäss führen sie weiter aus, der ersuchende Staat verfüge bereits über die zu übermittelnden Informationen und wolle lediglich deren Verwertbarkeit erwirken.

Die Vorinstanz bestreitet, dass die CH-Bank dem Department of Justice bzw. dem IRS die Namen der betroffenen Person(en) bekannt gegeben habe. Vielmehr habe die Bank eine Pseudonymisierung verwendet.

5.6 Es ist zwar mit den Beschwerdeführenden einig zu gehen, dass Indizien vorliegen, dass der IRS die betroffene(n) Person(en) bereits mit Namen kennt. Einen urkundlichen Nachweis für ihre Behauptung vermögen sie jedoch nicht beizubringen (vgl. E. 3.11), zumal die CH-Bank zwar umfangreiche, aber anonymisierte Unterlagen übermittelt haben könnte. Damit ist ohne Weiteres auf die tatsächlichen Ausführungen des ersuchenden Staates, mithin seiner Behörden abzustellen (E. 3.11).

5.7 Abschliessend ist anzumerken, dass die von den Beschwerdeführenden verwendeten Argumente nicht geeignet sind, die Amtshilfe gestützt auf Art. 26 Ziff. 3 aDBA CH-US 96 zu verweigern. Denn entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden ist nicht ersichtlich, inwieweit mit der Gewährung der Amtshilfe im vorliegenden Fall die schweizerische Souveränität oder der schweizerische Ordre public verletzt wird (zum Begriff des Ordre public: BGE 132 III 389 E. 2.2.2; Urteil des BVGer A-5146/2018 vom 28. Juli 2020 E. 8.2).

5.8 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen ist.

5.9 Nachdem international wie national unterschiedliche Auffassungen darüber bestehen, wie weit der in den jeweiligen Amtshilfebestimmungen enthaltene Spezialitätsvorbehalt reicht und insbesondere, ob ihm eine persönliche Dimension zukommt, ist es angezeigt, dass die ESTV den IRS anlässlich der Übermittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwendungsbeschränkung informiert (Urteile des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3.7 2. Absatz [zur Publikation vorgesehen], 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7). Die ESTV wird Ziff. 5 des Dispositivs der angefochtenen Verfügung dahingehend zu präzisieren haben, dass die zu übermittelnden Informationen nur gemäss Art. 26 Abs. 2 aDBA CH-US 96 in Verfahren betreffend A._______ und B._______ sowie D._______ verwendet werden dürfen. Diese Anpassung ist jedoch für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens ohne Belang.

5.10
Ausgangsgemäss haben die unterliegenden Beschwerdeführenden die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'000.- festzusetzen (vgl. Art. 1 , 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

6.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätz-licher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Der Sistierungsantrag wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

3.
Die ESTV wird angewiesen, Ziff. 5 des Dispositivs der angefochtenen Schlussverfügung dahingehend zu ändern, dass die zu übermittelnden Informationen nur gemäss Art. 26 Abs. 2 aDBA CH-US 96 in Verfahren betreffend A._______ und B._______ sowie D._______ verwendet werden dürfen.

4.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden den Beschwerdeführenden auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

5.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

6.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Keita Mutombo Monique Schnell Luchsinger

(Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite.)

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 5 Droit de procédure applicable - 1 Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
¹	Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
²	L'art. 22a, al. 1, PA sur les féries n'est pas applicable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 36 Restriction des droits fondamentaux - 1 Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
¹	Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
²	Toute restriction d'un droit fondamental doit être justifiée par un intérêt public ou par la protection d'un droit fondamental d'autrui.
³	Toute restriction d'un droit fondamental doit être proportionnée au but visé.
⁴	L'essence des droits fondamentaux est inviolable.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 8 Droit au respect de la vie privée et familiale - 1. Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de sa correspondance.
¹	Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de sa correspondance.
²	Il ne peut y avoir ingérence d'une autorité publique dans l'exercice de ce droit que pour autant que cette ingérence est prévue par la loi et qu'elle constitue une mesure qui, dans une société démocratique, est nécessaire à la sécurité nationale, à la sûreté publique, au bien-être économique du pays, à la défense de l'ordre et à la prévention des infractions pénales, à la protection de la santé ou de la morale, ou à la protection des droits et libertés d'autrui.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 14 - 1 Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	Lorsque l'attitude astucieuse de l'auteur a pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important représentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts pécuniaires, l'auteur est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
³	Quiconque, par métier ou avec le concours de tiers, se procure ou procure à un tiers un avantage illicite particulièrement important ou porte atteinte de façon particulièrement importante aux intérêts pécuniaires ou à d'autres droits des pouvoirs publics en commettant une infraction au sens des al. 1 ou 2 dans les domaines des contributions ou des douanes, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
⁴	Si une loi administrative spéciale prévoit une amende pour une infraction correspondant aux al. 1, 2, ou 3, mais dépourvue de caractère astucieux, une amende est infligée en sus dans les cas visés aux al. 1 à 3. Elle est fixée conformément à la loi administrative correspondante.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 271 - 1. Quiconque, sans y être autorisé, procède sur le territoire suisse pour un État étranger à des actes qui relèvent des pouvoirs publics,
¹	Quiconque, sans y être autorisé, procède sur le territoire suisse pour un État étranger à des actes qui relèvent des pouvoirs publics,
²	Quiconque, en usant de violence, ruse ou menace, entraîne une personne à l'étranger pour la livrer à une autorité, à un parti ou à une autre organisation de l'étranger, ou pour mettre sa vie ou son intégrité corporelle en danger, est puni d'une peine privative de liberté d'un an au moins.
³	Quiconque prépare un tel enlèvement est puni d'une peine privative de liberté ou d'une peine pécuniaire.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47 - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
^a	révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit;
^b	tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel;
^c	révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers.
^1bis	Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...199
⁴	La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin.
⁵	Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées.
⁶	La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.