A-1568/2006 - 2008-09-02 - Impôt anticipé - Verrechnungssteuer (Nichteintreten; Wirkungen einer Verständigung zwischen Steuerbehörde und Steuer-pflichtigem).

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1568/2006
{T 0/2}

Urteil vom 2. September 2008

Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

Parteien
X._______ GmbH, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Verrechnungssteuer (Nichteintreten
; Wirkungen einer Verständigung zwischen Steuerbehörde und Steuerpflichtigem).

Sachverhalt:

A.
Die X. GmbH (...) mit Sitz in Zürich bezweckt .... Sie wurde am ... ins Handelsregister eingetragen und ging auf dem Weg der Umwandlung aus der am ... mit Sitz in Zermatt eingetragenen X. AG (...) hervor (...).

B.
Am 16. Juli 1997 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) offenbar bei der X. AG eine Buchprüfung durch, in deren Nachgang Letztere am 21. August 1997 um (im Schreiben der ESTV näher beschriebene) Angaben und Unterlagen ersucht wurde. Nachdem am 18. November 1997 offenbar erneut eine Buchprüfung durchgeführt worden war, teilte die ESTV der X. AG am 16. Dezember 1997 mit, Buchungstatbestände auf (spezifizierten) Konti betreffend das Jahr 1992 würden als steuerbare Leistung an den Aktionär bzw. an nahestehende natürliche und juristische Personen betrachtet, welche der Verrechnungssteuer von 35% unterlägen.
Mit Schreiben vom 9. Februar 1998 teilte die ESTV der X. AG mit, mangels Beibringung der einverlangten Angaben und Unterlagen würde über die geldwerten Leistungen ermessensweise abgerechnet. Die geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen für die Jahre 1992-1995 betrügen (aus im Schreiben der ESTV näher dargelegten und aufgeschlüsselten Gründen) insgesamt Fr. ....--, was zu einem zu entrichtenden Verrechnungssteuerbetrag von Fr. ....-- führe.
Die X. AG ersuchte am 9. Oktober 1998 um Ausstellung einer korrigierten Rechnung, da die Aufrechnungen der ESTV (aus näher dargelegten Gründen) vielfach nicht zutreffen würden. Ihrer Eingabe legte die X. AG zahlreiche Belege bei.
Am 1. März 2000 informierte die X. GmbH die ESTV auf Aufforderung hin über die erfolgte Umwandlung. Nachdem am 13. Dezember 2001 offenbar eine Besprechung zwischen der ESTV und dem Vertreter der X. GmbH stattgefunden hatte, teilte die ESTV Letzterer am 18. Dezember 2001 mit, für das Jahr 1996 würden - wie mit dem Vertreter besprochen - mangels genügenden gegenteiligen Nachweises dem Aktionär bzw. nahestehenden Dritten ausgerichtete geldwerte Leistungen im Umfang von ermessensweise festgesetzten Fr. ....-- aufgerechnet, was zu einem Verrechnungssteuerbetreffnis von Fr. ....-- führe.
Mit Schreiben vom 3. Juli 2002 teilte die ESTV der X. GmbH unter Bezugnahme auf die erwähnten Buchprüfungen, die erfolgte Korrespondenz und die Besprechung mit deren Vertreter erneut mit, diverse Geschäftsfälle könnten auf Grund der Buchhaltung nicht klar nachvollzogen werden; vielfach seien die Belege unvollständig oder fehlten ganz. Wie mit dem Vertreter besprochen würden deshalb unbegründete Aufwände für Bankzinsen/-spesen, Versicherungskosten, Reise- und Geschäftsspesen sowie Wareneinkäufe von total Fr. ....-- für die Geschäftsjahre 1992 bis 2000 nach Ermessen aufgerechnet. Daraus resultiere ein Total von Fr. ....--, was zu einer Verrechnungssteuer von Fr. ....-- führe. Diese Rechnung ersetze jene vom 9. Februar 1998 und 18. Dezember 2001. Die Steuerschuld sei bis zum 5. August 2002 zu überweisen. Ein förmlicher Entscheid erging nicht.
Nach verschiedenen telefonischen Unterredungen übermittelte die X. GmbH mit Hinblick auf eine Abzahlungsvereinbarung mit Schreiben vom 19. September 2002 die diesbezüglichen "Eckdaten". Daraufhin "bestätigte" die ESTV mit Schreiben vom 29. Oktober 2002 einen Abzahlungsplan, der fünf jährliche Raten von Fr. ....-- vorsah, zahlbar jeweils spätestens bis Ende Jahr, erstmals bis 31. Dezember 2002. Zu diesem Abzahlungsplan erteilte der eigens hiefür zusätzlich ausdrücklich bevollmächtigte Vertreter der X. GmbH sein Einverständnis.

C.
Nachdem die X. GmbH unter mehrfachem Hinweis auf ihre angespannte Liquiditätslage bis zum 13. Mai 2004 der ESTV insgesamt Fr. ....-- überwiesen hatte, setzte Letztere am 1. Februar 2005 den Restbetrag von Fr. ....-- (zuzüglich Zins) in Betreibung. Am 16. März 2005 erfolgte eine weitere Zahlung der X. GmbH im Umfang von Fr. ....--. Mit förmlichen Entscheid vom 7. November 2005 hielt die ESTV fest, nach Anrechnung der erfolgten Ratenzahlungen schulde die X. GmbH der ESTV den Verrechnungssteuerbetrag von Fr. ....--, die Betreibungskosten von Fr. 410.-- sowie (näher spezifizierte) Zinsen. Weiter wurde der von der X. GmbH erhobene Rechtsvorschlag beseitigt.
Mit Einsprache vom 6. Dezember 2005 wurde beantragt, der Entscheid sei aufzuheben, es sei festzustellen, die von der ESTV geltend gemachte Forderung von Fr. ....-- nebst Zins bestehe nicht zu Recht und die angehobene Betreibung sei einzustellen. Zur Begründung wurde unter anderem gerügt, die ESTV hätte eine ordentliche Einschätzung anhand der eingereichten Belege bzw. der Buchhaltung vornehmen müssen. Weiter sei die geschäftsmässige Begründetheit der fraglichen Aufwendungen nachgewiesen und die Qualifikation der ESTV, es bestehe eine geldwerte Leistung, widerlegt worden. Schliesslich wurde die Ansicht vertreten, die Steuerforderung der ESTV sei nicht auf die X. GmbH übergegangen und mit der Löschung der X. AG untergegangen.
Auf diese Einsprache trat die ESTV mit Einspracheentscheid vom 21. Februar 2006 nicht ein. Zur Begründung hielt die ESTV fest, vorliegend sei ein verwaltungsrechtlicher Vertrag zustande gekommen, wonach eine Steuer von total Fr. ....-- zuzüglich Verzugszins geschuldet sei. Sollte ein Rückstand in der Ratenzahlung eintreten, würde der Restbetrag sofort fällig. Beruhe ein Entscheid auf einer rechtsgültig zustande gekommenen Vereinbarung, fehle eine formelle Beschwer zur Anfechtung des Entscheides, dies mit Ausnahme der Anfechtung wegen Willensmängeln. Solche lägen nicht vor und würden nicht geltend gemacht.

D.
Gegen diesen Entscheid erhob die X. GmbH (Beschwerdeführerin) am 22. März 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK). Sie beantragte neben der Aufhebung des Einspracheentscheids der ESTV vom 21. Februar 2006 unter Kosten- und Entschädigungsfolge und der Feststellung, dass die von der ESTV geltend gemachte (näher umschriebene) Forderung nicht zu Recht bestehe, die Einstellung der gegen sie erhobenen (genauer bezeichneten) Betreibung. Eventualiter sei das Verfahren zum Entscheid an die ESTV zurückzuweisen.
Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 28. Juni 2006 auf Nichteintreten bzw. eventualiter auf Abweisung der Beschwerde, wobei dann festzuhalten sei, dass die Beschwerdeführerin der ESTV (näher aufgeschlüsselte) Steuern und Betreibungskosten schulde.
Auf die Begründung der Eingaben an die SRK wird - soweit erforderlich - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz; VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Da die übrigen Voraussetzungen zur Erhebung einer Beschwerde eingehalten sind, ist auf diese einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).
1.3 Die ESTV hat in ihrem Einspracheentscheid vom 21. Februar 2006 auf Nichteintreten erkannt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist derjenige, auf dessen Begehren bzw. Rechtsmittel nicht eingetreten worden ist, befugt, durch die ordentliche Beschwerdeinstanz überprüfen zu lassen, ob dieser Nichteintretensentscheid zu Recht ergangen ist (anstelle vieler: BGE 124 II 499 E. 1, mit weiteren Hinweisen). Allerdings kann in einer Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid nur geltend gemacht werden, die Vorinstanz habe zu Unrecht das Bestehen der Eintretensvoraussetzungen verneint. Damit wird das Anfechtungsobjekt auf die Eintretensfrage vor der Einspracheinstanz beschränkt, deren Verneinung als Verletzung von Bundesrecht mit Beschwerde gerügt werden kann (BGE 132 V 74 E. 1.1; vgl. auch statt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1471/2006 und A-1472/2006 vom 3. März 2008 E. 1.2).
1.4 Beim vorliegenden Verfahren hat sich das Bundesverwaltungsgericht somit auf die Frage zu beschränken, ob die Vorinstanz zu Recht auf die Einsprache vom 6. Dezember 2005 nicht eingetreten ist. Soweit die Beschwerdeführerin mit ihrem Hauptbegehren auf Feststellung des Nichtbestehens der Verrechnungssteuerschuld einen materiellen Antrag stellt, kann demnach auf die Beschwerde nicht eingetreten werden. Damit erübrigen sich von Vornherein Ausführungen zur Subsidiarität von Feststellungsbegehren gegenüber (negativen) Leistungsbegehren (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 3.5).
2.
2.1 Nach Art. 42 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) können Verfügungen und Entscheide der ESTV innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werde. Diese ist schriftlich bei der ESTV einzureichen, hat einen bestimmten Antrag zu enthalten und die zu seiner Begründung dienenden Tatsachen anzugeben. Weitere formelle Voraussetzungen zur Einspracheerhebung nennt das VStG nicht ausdrücklich. Als weitere Voraussetzung anerkannt ist indessen, dass die Einsprache erhebende Person hiezu legitimiert sein muss. Dies bedeutet, dass Einsprache nur erheben kann, wer partei- und prozessfähig sowie durch den angefochtenen Entscheid beschwert ist, also mit anderen Worten über ein Rechtsschutzinteresse verfügt (vgl. [bezogen auf die Beschwerde] Entscheid der SRK vom 10. Februar 2006, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.61 E. 1b mit Hinweisen; [bezogen auf die Einsprache bei den direkten Steuern] Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf 2008, § 20 N. 7).
2.2 Die ESTV hält in ihrem auf Nichteintreten lautenden Einspracheentscheid vom 21. Februar 2006 dafür, es habe der X. GmbH an einem Rechtsschutzinteresse und damit an der Legitimation zur Einspracheerhebung gefehlt. Beruhe nämlich ein Entscheid auf einer rechtsgültig zustande gekommenen Vereinbarung, so liege eine formelle Beschwer nur vor, wenn der Vergleich wegen Willensmängeln angefochten werde. Vorliegend sei mit der Abzahlungsvereinbarung vom 29. Oktober/27. November 2002 zulässigerweise eine solche Vereinbarung "über tatsächliche Unklarheiten und Unstimmigkeiten bei der Steuererhebung abgeschlossen" und "umstrittene Steuerfaktoren festgesetzt" worden. Da - zu Recht - keine Willensmängel geltend gemacht würden, sei dieser rechtsgültig zustande gekommene verwaltungsrechtliche Vertrag damit einzuhalten.
2.3
2.3.1 Die in der Praxis gemeinhin als Rulings bezeichneten Verständigungen zwischen Steuerpflichtigen und Steuerbehörden über bestimmte Elemente des steuerrechtlich relevanten Sachverhalts sind aus dem steuerrechtlichen Alltag nicht wegzudenken (vgl. Botschaft zum neuen MWSTG, BBl 2008 6995) und auch volkswirtschaftlich von nicht zu unterschätzender Bedeutung (vgl. etwa Peter Eisenring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 68 S. 99; Peter Nobel/Robert Waldburger, Der Unternehmensstandort Schweiz aus steuer- und aktienrechtlicher Sicht, in: Ernst A. Kramer/Peter Nobel/Robert Waldburger [Hrsg.], Festschrift für Peter Böckli, Zürich/Basel/Genf 2006, 51 f.). Die heutigen Steuergesetze enthalten bis anhin allerdings keine ausdrückliche Regelung derartiger Verständigungen. Ab dem 1. Januar 2007 findet sich indessen für die vom Bund erhobenen Steuern nunmehr erstmals eine solche Grundlage im allgemeinen Verwaltungsverfahrensgesetz des Bundes: Unter dem Marginale "Gütliche Einigung und Mediation" besteht in Art. 33b VwVG, der auch auf Steuerverfahren anwendbar ist (Art. 2 Abs. 1 VwVG e contrario), im Sinne einer so genannten Kann-Vorschrift die Möglichkeit, sich über den Inhalt der Verfügung zu einigen. Die alsdann allenfalls erzielte Einigung wird durch die Behörde zum Inhalt ihrer Verfügung gemacht, es sei denn, deren Inhalt verstosse gegen Bundesrecht, beruhe auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts oder erweise sich als unangemessen (Art. 33b Abs. 4 i.V.m. Art. 49 VwVG; vgl. Michael Beusch, Steuerrechtlicher Rechtsschutz durch das Bundesverwaltungsgericht, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2008 - Best of zsis, Zürich/Basel/Genf 2008, 196). Ein Anspruch auf Abschluss einer solchen Vereinbarung besteht indessen - zumindest nach noch geltendem Recht - nicht (vgl. demgegenüber Art. 68 E-MWSTG gemäss Entwurf A [BBl 2008 7167] sowie die Botschaft zum neuen MWSTG [BBl 2008 6995]).
2.3.2 Selbst ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage ist die Zulässigkeit von Verständigungen in einem gewissen Rahmen anerkannt. Sie können vorab über bestimmte Elemente des steuerrechtlich relevanten Sachverhalts erzielt werden, insbesondere wenn dieser durch eine amtliche Untersuchung nicht oder nur unter unverhältnismässig grossen Schwierigkeiten geklärt werden kann (BGE 119 Ib 431 E. 4a; Urteil des Bundesgerichts vom 23. Juni 1994, veröffentlicht in ASA 63 S. 661 E. 5a; Entscheid der SRK vom 3. Februar 1998, veröffentlicht in Steuer Revue 1998 512 E. 2a). So können auch Bewertungsfragen Gegenstand von Verständigungen sein. Letztere können sich allerdings nach - freilich nicht unkritisiert gebliebener - bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht auf eigentliche Rechtsfragen beziehen, da Bestand und Umfang der Steuerschuld ausschliesslich durch das Gesetz festgelegt werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, veröffentlicht in Steuerentscheid [StE] 2004 A 21.14 Nr. 15 E. 4.2 [zur direkten Bundessteuer]; zur Kritik vgl. etwa Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A. Zürich 2006, Vorbemerkungen zu §§ 119-131 N 18; vgl. auch Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 320 mit Hinweisen). Umstritten ist bei alledem die Rechtsnatur der (verfahrensrechtlichen) Verständigung, insbesondere die Frage, ob es sich um einen eigentlichen verwaltungsrechtlichen Vertrag handle oder nicht (bejahend Ulrich Cavelti, Gütliche Verständigung vor Instanzen der Verwaltungsrechtspflege, Archiv für Juristische Praxis [AJP] 1995, 175 ff.; Peter Rickli, Die Einigung zwischen Behörden und Privaten im Steuerrecht, Basel/Frankfurt am Main 1987, 103; [verneinend] Blumenstein/Locher, a.a.O., 320; August Mächler, Vertrag und Verwaltungsrechtspflege, Zürich/Basel/Genf 2005, § 11 Rz. 80 f.). Diese Frage braucht vorliegend - wie nachstehend zu zeigen ist - indessen nicht beantwortet zu werden.
2.4
2.4.1 Die prozessualen Wirkungen zulässiger Verständigungen waren - soweit ersichtlich - noch nie Gegenstand ausdrücklicher höchstrichterlicher Klärung. Damit wurde insbesondere noch nie festgehalten, eine gültige Verständigung entfalte die gleichen Wirkungen wie ein rechtskräftiger formeller Entscheid. Dies anerkennen auch diejenigen Lehrmeinungen, welche - wie die ESTV - von einer gleichen Wirkung ausgehen (Hans-Peter Hochreutener, La procédure de taxation dans le domaine des droits de timbre et de l'impôt anticipé, in: OREF [éd.]; Les procédures en droit fiscal, 2 éd. Bern/Stuttgart/Wien 2005, 519; vgl. auch ders., in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Basel etc. 2005, Rz. 30 zu Art. 42; ders., in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Basel etc. 2005, Rz. 30 zu Art. 38; ders., in: Pascal Hinny/Xavier Oberson [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, Zürich/Basel/Genf 2006 Rz. 81 zu Art. 38). Nachfolgend bleibt mithin zu prüfen, wie es sich damit verhält.
2.4.2 Geht man mit der ESTV davon aus, bei der Abzahlungsvereinbarung vom 29. Oktober/27. November 2002 handle es sich um einen verwaltungsrechtlichen Vertrag, so wäre dieser - unter Vorbehalt einer gesetzlichen Anfechtungsmöglichkeit und einer Aufhebung wegen Willensmängeln oder veränderter Verhältnisse - tatsächlich inhaltlich verbindlich (Mächler, a.a.O., § 11 Rz. 83). Allerdings stünde dies der Erhebung eines Rechtsmittels von Vornherein nicht entgegen (Mächler, a.a.O., § 11 Rz. 138); die Frage der Zulässigkeit sowie der Verbindlichkeit des Vereinbarten und die Tragweite des verfassungsrechtlich in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV; SR 101) verankerten Grundsatzes von Treu und Glauben ist nämlich eine materielle Frage, und nicht eine solche nach der Zulässigkeit eines Rechtsmittels. Sodann hätte bei Annahme eines verwaltungsrechtlichen Vertrags die ESTV zwecks Beseitigung der auftretenden Leistungsstörungen (zur Erlangung eines Rechtsöffnungstitels) an sich den Klageweg beschreiten müssen (vgl. Art. 35 Bst. a VGG; vgl. auch Stefan Vogel, Die "clausula rebus sic stantibus" als Mittel zur Anpassung und Aufhebung von verwaltungsrechtlichen Verträgen, Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht 2008, 308 f.). Da dieser indessen bis Ende 2006 versperrt war - Art. 116 des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege (BS 3 351 und seither erfolgte Änderungen) war nicht einschlägig - musste die ESTV zwar einen förmlichen Entscheid im Sinne von Art. 41 VStG erlassen. Damit verliess sie indessen den einvernehmlichen "vertraglichen Weg" und kehrte zurück zum hoheitlichen Verfügungshandeln. Daraufhin der heutigen Beschwerdeführerin die Einsprachelegitimation abzusprechen - wie dies die ESTV getan hat - würde gegen Treu und Glauben verstossen und entspräche auch nicht dem bei Verfügungen zu gewährenden Rechtsschutz (vgl. Rickli, a.a.O., 137 f. sowie unten E. 2.4.3); vielmehr ist die Einsprache materiell zu behandeln.
2.4.3 Geht man dagegen davon aus, die Verständigung entfalte nicht ohne weiteres materiellrechtliche Wirkungen, sondern stelle - wie etwa der Veranlagungsvorschlag bei den direkten Steuern - als Vereinbarung über verfahrensrechtliche Rechte und Pflichten blosse Grundlage für den Erlass einer Verfügung dar, so bedeutet die Verständigung - nur, aber immerhin - Folgendes: Die Verwaltung entbindet den Rechtsunterworfenen von einer weiteren Mitwirkung bei der Klärung des Sachverhaltes und der Private verzichtet auf den Antrag der Abnahme zusätzlicher Beweise (Mächler, a.a.O., § 11 Rz. 81). Unter diesen Umständen ist eine Anfechtung formell fraglos ohne weiteres zulässig und sind die sich stellenden Fragen (Zulässigkeit und Verbindlichkeit des Vereinbarten, Treu und Glauben) einmal mehr solche materieller Art (vgl. etwa auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, veröffentlicht in StE A 21.14 Nr. 14 E. 2a/bb; Rickli, a.a.O., 137 f.). Dass dem so ist, zeigt sich auch an der Konzeption von Art. 33b VwVG und dem diesem inhaltlich entsprechenden Art. 50 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts vom 6. Oktober 2000 (SR 830.1), dessen Abs. 2 ausdrücklich von einer "anfechtbaren" Verfügung" spricht. Bezeichnenderweise und zu Recht ist denn auch in keinem der zum Thema der Verständigung ergangenen Urteile (vgl. oben E. 2.3.2) auch nur ansatzweise angetönt, es sei fraglich, ob auf die Rechtsmittel einzutreten gewesen wäre. Solches würde nämlich auch bedeuten, dass selbst bei einer Verständigung nicht zugänglichen Fragen die gerichtliche Kontrolle von Vornherein ausgeschlossen würde, was nicht zuletzt angesichts der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG) schlechterdings nicht der Fall sein kann (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, veröffentlicht in StE 2004 A 21.14 Nr. 15 E. 4.2).
2.5 Damit ist der auf Nichteintreten lautende Einspracheentscheid aufzuheben und die Streitsache ins Einspracheverfahren zurückzuweisen. Obwohl sich beide Parteien auch zu den nachfolgend erwähnten Fragen (teilweise) geäussert haben, bleibt es dem Bundesverwaltungsgericht angesichts des eingeschränkten Streitgegenstandes (vgl. oben E. 1.3) verwehrt, sich dazu äussern, ob eine Verständigung überhaupt zulässig war, ob diese rechtsgültig zustande gekommen ist, bejahendenfalls welchen Inhalt sie aufweist (Tragweite der "Abzahlungsvereinbarung") und inwieweit sich die Parteien diesen unter dem Aspekt von Art. 9 BV entgegenhalten lassen müssen. Hierüber wird die ESTV im zweiten Rechtsgang zu befinden haben.

3.
Damit wird der angefochtene Entscheid gemäss dem Antrag der Beschwerdeführerin zwar aufgehoben. Da aber auf deren eigentliche materiellen Anträge nicht eingetreten werden kann, erweist sich der Verfahrensausgang in der Sache als noch unentschieden. Demzufolge hat die Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten von Fr. 8'000.-- zur Hälfte, also im Umfang von insgesamt Fr. 4'000.--, zu tragen. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Die ESTV hat jedoch der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten, welche in Anwendung von Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 6'000.-- (inkl. Mehrwertsteuer und Auslagen) festgesetzt wird.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 21. Februar 2006 wird aufgehoben und die Sache zur Fällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 8'000.-- werden der Beschwerdeführerin zur Hälfte auferlegt und im übrigen Umfang auf die Gerichtskasse genommen. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss von Fr. 8'000.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils im Umfang von Fr. 4'000.-- zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 6'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (...; mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 42 - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC; elle doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui la motivent.
³	Si la réclamation a été valablement formée, l'AFC revoit sa décision sans être liée par les conclusions présentées.
⁴	La procédure de réclamation est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.
⁵	La décision sur réclamation doit être motivée et indiquer la voie de recours.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 42 - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC; elle doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui la motivent.
³	Si la réclamation a été valablement formée, l'AFC revoit sa décision sans être liée par les conclusions présentées.
⁴	La procédure de réclamation est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.
⁵	La décision sur réclamation doit être motivée et indiquer la voie de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33^b
¹	L'autorité peut suspendre la procédure, avec le consentement des parties, afin de permettre à celles-ci de se mettre d'accord sur le contenu de la décision. L'accord doit inclure une clause de renonciation des parties aux voies de droit ainsi qu'une clause réglant le partage des frais.
²	Afin de favoriser la conclusion d'un accord, l'autorité peut désigner comme médiateur une personne physique neutre et expérimentée.
³	Le médiateur est soumis uniquement à la loi et au mandat de l'autorité. Il peut administrer des preuves; il ne peut procéder à une inspection locale, demander une expertise ou entendre des témoins qu'après y avoir été habilité par l'autorité.
⁴	L'autorité fait de l'accord le contenu de sa décision, sauf si l'accord comporte un vice au sens de l'art. 49.
⁵	Si les parties parviennent à un accord, l'autorité ne prélève pas de frais de procédure. Si elles n'y parviennent pas, l'autorité peut renoncer à leur imposer des débours pour la médiation pour autant que les intérêts en cause le justifient.
⁶	Chaque partie peut en tout temps demander la reprise de la procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 35 Principe - Le Tribunal administratif fédéral connaît par voie d'action en première instance:
^a	des contestations qui reposent sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements, ses entreprises ou par des organisations visées à l'art. 33, let. h;
^b	...
^c	des contestations opposant la Banque nationale et la Confédération au sujet des conventions sur les services bancaires et de la convention sur la répartition du bénéfice;
^d	des demandes de confiscation de valeurs patrimoniales conformément à la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite53.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 41 - L'AFC rend toutes les décisions qui sont nécessaires pour la perception de l'impôt anticipé; elle rend une décision, en particulier:
^a	lorsque la créance fiscale, la responsabilité solidaire ou l'obligation du transfert est contestée;
^b	lorsque, dans un cas déterminé, il lui est demandé, à titre provisionnel, de fixer officiellement l'assujettissement, les bases du calcul de l'impôt, la responsabilité solidaire ou l'obligation du transfert;
^c	lorsque le contribuable ou la personne solidairement responsable ne paie pas l'impôt dû selon le relevé.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.