A-1637/2006 - 2008-07-02 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1/1998-4/2002); Ermessenseinschätzung

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-1636/2006 und A-1637/2006
{T 0/2}

Urteil vom 2. Juli 2008

Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Parteien

X._______ AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer
(1/1998 4/2002);
Ermessenseinschätzung.

A-1636/2006 und A-1637/2006

Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG (Steuerpflichtige, Beschwerdeführerin) betreibt ein Restaurant in Wangenried. Seit dem 1. Januar 1995 ist sie im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
B.
Anlässlich einer Kontrolle durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 7. und 8. Mai 2003 betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2002 wurde eine den gesetzlichen Anforderungen nicht genügende Buchführung festgestellt. Aufgrund der vorgefundenen Mängel und angesichts des Umstands, dass die von der Steuerpflichtigen erwirtschafteten Bruttogewinne unterhalb des durchschnittlichen Bruttogewinnes gemäss den Erfahrungszahlen der ESTV lagen, wurde der Umsatz ermessensweise kalkuliert. Sodann wurde die Vorsteuerdeklaration wegen mangelhafter Rechnungen und Belege berichtigt. Die ESTV forderte mit Entscheiden vom 28. Mai 2003 für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 Fr. 16'904.-- (Ergänzungsabrechnung [EA] Nr. 280'773) und für das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 Fr. 9'331.-- (EA Nr. 280'774) jeweils zuzüglich Verzugszinse nach. C.
Die Steuerpflichtige erhob mit am 10. Juni 2003 bei der Post aufgegebenen Schreiben Einsprache gegen diese Entscheide. Sie beanstandete hauptsächlich die von der ESTV bei der Ermessensveranlagung angewandte Bruttogewinnmarge. Aus der Buchhaltung sei ersichtlich, dass sie immer etwa die gleiche Bruttogewinnmarge in der Höhe von plus bzw. minus 60% erzielt habe, was auf ihre kostengünstigen Preise zurückzuführen sei. Hinsichtlich der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Belege brachte sie vor, es sei ihr nicht immer möglich, für ihre Einkäufe eine Rechnung zu erhalten. Die zahlreichen bar getätigten Einkäufe würden deshalb einfach "an der Kasse getippt". Mit Einspracheentscheiden vom 16. August 2006 wurde die Einsprache im Umfang von Fr. 1'217.-- (betreffend das 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000) bzw. Fr. 875.-- (betreffend das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002) gutgeheissen, im Übrigen jedoch abgewiesen. Zur Gutheissung führten die zwischenzeitlich geänderten und rückwirkend
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anwendbaren Bestimmungen betreffend die Anforderungen an die Vorsteuerbelege gemäss Art. 15a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Verbindung mit Art. 37 Abs. 1 und 3 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20). Darauf basierend wurde die Vorsteuerrückbelastung zu Gunsten der Steuerpflichtigen korrigiert. Dabei wurde die für das Jahr 2002 ermittelte Vorsteuerkorrektur auf die restlichen Jahre der Kontrollperiode umgelegt. Im Übrigen hielt die ESTV jedoch daran fest, dass die Buchführung gravierende Mängel aufweise. Die von der Steuerpflichtigen vorgebrachten Argumente, weshalb eine gegenüber den Vergleichsbetrieben unterdurchschnittliche Marge erzielt worden sein soll, seien nicht begründet und belegt. Die Beschwerde sei deshalb in diesem Punkt abzuweisen.
D.
Mit Eingabe vom 8. September 2006 (Postaufgabe 11. September 2006) erhob die Steuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde sinngemäss mit dem Rechtsbegehren, die Einspracheentscheide seien aufzuheben. Es wurde hauptsächlich geltend gemacht, die vorgeworfenen Buchführungsmängel könne sie weder verstehen noch akzeptieren. Die aufgrund von statistischen Zahlen und Erfahrungswerten veranschlagte Bruttogewinnmarge von 65% sei für ihren Betrieb keinesfalls zutreffend. In ihren Vernehmlassungen je vom 25. Oktober 2006 beantragte die ESTV die Abweisung der Beschwerde, verzichtete jedoch auf weitere Ausführungen.
E.
Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten dem Bundesverwaltungsgericht zur Beurteilung der Sache übergeben. Dieses forderte mit Instruktionsverfügung vom 2. Mai 2008 die ESTV auf, die Erfahrungszahlen einzureichen, auf die sie sich in ihren Einspracheentscheiden gestützt hat. Die Beschwerdeführerin hat zu den ihr in anonymisierter Form zugestellen Erfahrungszahlen innert Frist Stellung genommen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Rechtsmittel, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 Art. 33 und Art. 53 Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen die Einspracheentscheide der Vorinstanz ist die Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell zuständig. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich nach dem MWSTG, soweit er sich in dessen zeitlichen Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2002). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten dieses Gesetzes zugetragen hat (1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1435/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (ANDRÉ MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen,
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Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 3.12).
Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt, sind die beiden umstrittenen Ergänzungsabrechnungen doch das Resultat derselben Steuerkontrolle, deren Besonderheit einzig die Tatsache ist, dass die betroffenen Steuerperioden einerseits die MWSTV und andererseits das MWSTG betreffen. Zudem beziehen sich die Einspracheentscheide auf dasselbe Steuersubjekt und die der Beschwerdeführerin vorgeworfenen Verfehlungen sind übereinstimmend. Dementsprechend hat die Beschwerdeführerin die besagten Einspracheentscheide auch in einem einzigen Schreiben mit den identischen Argumenten angefochten. Aus diesen Gründen sind die Verfahren A-1636/2006 und A-1637/2006 zusammenzulegen. 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Einspracheentscheide grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. MOSER, a.a.O., Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). 2.
2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV, Art. 46 f . MWSTG; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass die Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über ihre Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle der Steuerpflichtigen, wenn diese ihren Pflichten nicht nachkommt (Art. 48 MWSTV, Art. 60 MWSTG; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1680 ff.). Ein Verstoss der Steuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da sie durch die Nichteinhaltung dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer gefährdet (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März
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2008 E. 2.1, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.2, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2, je mit weiteren Hinweisen; Entscheid der SRK vom 19. Mai 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.131 E. 2b).
2.2 Die Mehrwertsteuerpflichtige hat ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen (Art. 47 Abs. 1 MWSTV, Art. 58 Abs. 1 MWSTG). Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass von "Wegleitungen" für Mehrwertsteuerpflichtige Gebrauch gemacht (vgl. betreffend MWSTV die "Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige" [im Folgenden: Wegleitung 1997] bzw. betreffend MWSTG "Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer" [im Folgenden: Wegleitung 2001]). Darin sind genauere Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Wegleitung 1997 Rz. 870 ff., Wegleitung 2001 Rz. 878 ff.). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Wegleitung 1997 Rz. 874, Wegleitung 2001 Rz. 890) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können (sog. "Prüfspur"; vgl. Wegleitung 1997 Rz. 879, Wegleitung 2001 Rz. 890). Nach der Rechtsprechung ist die Steuerpflichtige selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet. Sie ist zwar mehrwertsteuerlich nicht gehalten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege sind aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.3, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.3; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 233 E. 2c.aa, mit Hinweisen). Damit befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten Steuern geltenden Regelungen (vgl. Wegleitung 1997 Rz. 877, Wegleitung 2001 Rz. 888).
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Die detaillierte und chronologische Führung eines Kassabuches muss besonders hohen Anforderungen genügen (vgl. dazu auch HANS GERBER, Die Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue [StR] 1980 S. 306). Soll also ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist zu verlangen, dass darin die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig in bargeldintensiven Betrieben täglich kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die erfassten Bareinnahmen vollständig sind, d.h. den effektiven Bareinnahmen entsprechen (vgl. etwa Urteile des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 2A.569/2006 vom 28. Februar 2007 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2, A-1397/2007 vom 19. Juli 2007 E. 2.3). 2.3 Die ESTV hat eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Art. 48 MWSTV, Art. 60 MWSTG).
2.3.1 Auseinanderzuhalten sind somit zwei unterschiedliche Konstellationen, die zu einer Ermessenseinschätzung führen: Zum einen geht es um diejenige der ungenügenden Aufzeichnungen. Insbesondere muss eine Schätzung dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.3, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.4, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 233 E. 2c.aa). Zum andern kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erforderlich machen, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt nicht übereinstimmen. Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt die Steuerpflichtige ist nicht in der Lage, allfällige besondere Umstände, aufgrund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen
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oder zumindest glaubhaft zu machen (Urteil des Bundesgerichts vom 28. August 1985, veröffentlicht in ASA 58 S. 380 E. 3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.3, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4; Entscheid der SRK 2003-094 vom 10. August 2005 E. 2d).
2.3.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, eine solche vorzunehmen. Ihr Ermessen hat sie dabei pflichtgemäss auszuüben. 2.4
2.4.1 In Ausübung dieses pflichtgemässen Ermessens hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteile des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 3.2, 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.3, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die Anwendung von Erfahrungszahlen kommt namentlich in Betracht, wenn die Lohnsumme unbestritten feststellbar ist. Bei der Anwendung von Erfahrungszahlen ist allerdings deren Streubreite zu beachten, wenn eine den individuellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll (Urteile des Bundesgerichts vom 4. Mai 1983, veröffentlicht in ASA 52 S. 234 E. 4, vom 31. März 1983, veröffentlicht in ASA 50 S. 669 E. 2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.3, A-1397/2007 vom 19. Juli 2007 E. 2.4; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d.aa und E. 4e.bb.aaa; vgl. zum Ganzen auch PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in ASA 69 S. 526 ff., 557). Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung mitzuberücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (vgl. GERBER, a.a.O., S. 307). Auch eine Schätzung durch Umlage von einem oder mehreren Geschäftsjahren auf die übrigen kontrollierten Steuerperioden ist gemäss konstanter Praxis des Bundesgerichts
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grundsätzlich zulässig (Urteil des Bundesgerichts vom 3. Mai 2006, veröffentlicht in ASA 76 S. 773 E. 3.2 und E. 4.3.2). 2.4.2 Der ESTV obliegt im Rahmen einer Ermessensveranlagung bloss, den pflichtwidrig nicht oder falsch deklarierten Umsatz der Steuerpflichtigen zu ermitteln. Die Geltendmachung der eventuell angefallenen Vorsteuern ist demgegenüber ein Recht der Steuerpflichtigen; ihr ist es anheim gestellt, ob sie davon Gebrauch machen will. Es ist nicht die Aufgabe der ESTV, ein Recht, das der Steuerpflichtigen zusteht, für diese auszuüben. Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt, obliegt der formgerechte Beweis für deren Vorliegen der Steuerpflichtigen (BLUMENSTEIN/ LOCHER, a.a.O., S. 379). Abzüge sind deshalb grundsätzlich nicht zu schätzen (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Mai 2006, veröffentlicht in ASA 76 S. 682 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1353/2006 vom 7. April 2008 E. 3.1, A-1374/2006 vom 21. Januar 2008 E. 3.2). Hingegen ist eine Umlage mangelhaft belegter Vorsteuerbeträge eines Teils der Kontrollperiode auf den gesamten kontrollierten Zeitraum nicht unzulässig (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 3.1; Entscheid der SRK 2003-167 vom 12. Mai 2005 E. 4b.bb.ccc und 5b.aa). Werden also die Abzüge von der Steuerpflichtigen nicht deklariert bzw. auf Aufforderung hin nicht nachgewiesen, sind sie vollumfänglich zu verweigern, ohne dass eine Schätzung Platz greifen würde. Es bleibt aber darauf hinzuweisen, dass es der Steuerpflichtigen unbenommen ist, sogar noch im Rahmen einer Beschwerde gegen eine Schätzung, mittels Belegen den Nachweis für angefallene Vorsteuern zu erbringen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 3.1, A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.5.4; Entscheid der SRK 2003-186 vom 10. Oktober 2005 E. 4f; zum Ganzen: Entscheid der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b). 2.5 Ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung gegeben sind, überprüft das Bundesverwaltungsgericht uneingeschränkt. Bei der Kontrolle von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen auferlegt es sich allerdings eine gewisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte Praxis der SRK fort (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 1.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.1; vgl. auch Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d.cc). Die Rechtmässigkeit dieser Praxis wurde höchstrichterlich
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bestätigt (Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3).
Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es der Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Erst wenn ihr der Nachweis gelingt, dass der Vorinstanz dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nimmt das Bundesverwaltungsgericht eine Korrektur der vorinstanzlichen Schätzung vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.2, A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5.2; vgl. Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2). Insoweit erfolgt eine Abkehr von der allgemeinen Beweislastregel, wonach die Steuerbehörde die Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen (sog. steuerbegründende und -mehrende Tatsachen), währenddem die Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist, das heisst für solche Tatsachen, welche eine Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1503/2007 vom 5. Dezember 2007 E. 1.3, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1 und A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4, je mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49, E. 3b.bb).
3.
Im vorliegenden Fall ist zunächst darüber zu befinden, ob die ESTV zu Recht die von der Beschwerdeführerin geführte Buchhaltung abgelehnt und damit die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation als erfüllt erachtet hat. Falls dies zu bejahen ist, gilt es in einem zweiten Schritt zu überprüfen, ob die Ermessensveranlagung sich als rechtmässig erweist (E. 4 hienach). 3.1 Die ESTV nahm die Ermessenseinschätzung aufgrund der mangelhaften Buchführung vor. So sei kein Kassabuch geführt worden, sondern bloss ein Journal, welches Eintragungen über die Bareinnahmen und -ausgaben in nicht chronologischer Reihenfolge und ohne Saldierungen ausweise. Die darin eingetragenen, jeweils auf zehn oder hundert Franken gerundeten Tageseinnahmen würden nicht mit den verbuchten Einnahmen übereinstimmen. Das Konto "Kasse"
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weise verschiedentlich Minussaldi auf. Das von der ESTV anhand des Journals und der vorgelegten Belege teilweise rekonstruierte Kassabuch belege ebenfalls Minussaldi. Zudem seien in den Jahren 2001 und 2002 unverbuchte Aufwendungen festgestellt worden. Als weiteren Grund für die Ermessenseinschätzung nennt die ESTV den Umstand, dass das von der Beschwerdeführerin ausgewiesene Verhältnis zwischen Warenaufwand und Umsatz stark von den Erfahrungswerten der ESTV abweiche.
3.2 Die Beschwerdeführerin bringt vor, die bemängelten Minussaldi seien einerseits durch den Zusammenzug von Tageseinnahmen entstanden, andererseits könne bei genauer Datumsüberprüfung auch ein buchmässiger Minussaldo entstehen, wenn ein Familienmitglied Barauslagen zuerst von Privat bezahle und ein oder zwei Tage später die Belege zum Eintragen in die Kasse bringe.
3.3 Vorweg ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren bis auf die Auszüge aus den Erfolgsrechnungen keine die Buchführung betreffenden Unterlagen eingereicht hat. Ohne Zweifel ist beim Restaurant der Beschwerdeführerin von einem so genannten "bargeldintensiven Betrieb" auszugehen. Im Gastgewerbebetrieb der Beschwerdeführerin erfolgte ein Grossteil des Umsatzes in bar, weswegen unter keinen Umständen auf das korrekte Führen eines Kassabuches verzichtet werden kann (vgl. oben, E. 2.2). Gemäss unwidersprochener Ausführungen der Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin aber kein Kassabuch geführt, sondern lediglich ein Journal, in welchem die Einnahmen und Ausgaben nicht wie erforderlich (vgl. oben, E. 2.2) chronologisch erfasst und periodisch saldiert worden sind. Die darin eingetragenen Tageseinnahmen stimmen nach unwidersprochen gebliebener Darstellung der Vorinstanz zudem nicht mit den verbuchten Einnahmen überein und es sind in den Jahren 2001 und 2002 verschiedentlich Aufwendungen unverbucht geblieben. Da die Beschwerdeführerin die Tageseinnahmen in gerundeten Beträgen in dieses Journal eingetragen hat, führt dies sodann dazu, dass ein Teil des tatsächlich vereinnahmten Entgelts von der Buchhaltung nicht erfasst wird. Die ausgewiesenen Ergebnisse können deshalb offensichtlich nicht mit dem wirklichen Sachverhalt übereinstimmen (vgl. oben, E. 2.3). Ebenfalls von der Beschwerdeführerin nicht bestritten wurde die Rekonstruktion des Kassabuches für die Monate Juli 2000 und Januar 2002 durch die ESTV. Dieses weist per Tagesende an zahlreichen Tagen Fehlbeträge aus (Jahr 2000: 3.7.: Fr. -1'400.--,
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4.7.: Fr. -730.30, 12.7.: Fr. -1'851.55 etc.; Jahr 2002: 10.1.: Fr. -350.--, 17.1.: Fr. -501.20, 24.1.: Fr. -1'664.--, 25.1.: Fr. -254.--). Die Beschwerdeführerin hält dafür, die vorgeworfenen Minussaldi seien durch den Zusammenzug von Tageseinnahmen bzw. aufgrund der Reihenfolge der Verbuchung der einem bestimmten Tag zuzuordnenden Einnahmen und Ausgaben entstanden. Sie hat diese Behauptung allerdings nicht im Detail und in nachvollziehbarer Weise dargelegt und nachgewiesen. Aus dem rekonstruierten Kassabuch ist solches jedenfalls nicht ersichtlich. Wie die ESTV in diesem Zusammenhang vielmehr zu Recht bemerkt, kann sich ohnehin nicht "weniger als nichts" in der Kasse befinden.
Hinsichtlich des Vorwurfs, der Bruttogewinn der Beschwerdeführerin weiche stark von den Erfahrungswerten der ESTV ab, ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin in der Tat Bruttogewinne ausweist, die konstant unter dem Erfahrungswert der ESTV von 65% liegen. Gemäss ihren Erfolgsrechnungen erzielte die Beschwerdeführerin folgende Bruttogewinne: Jahr 2002: 62.8% (Abweichung vom Erfahrungswert 2.2%); Jahr 2001: 60% (Abweichung 5%); Jahr 2000: 60.9% (Abweichung 4.1%); Jahr 1999: 58.9% (Abweichung 6.1%); Jahr 1998: 60.5% (Abweichung 4.5%). Wenn auch allenfalls gesagt werden darf, die Beschwerdeführerin weiche in Einzelfällen mit 5% (Jahr 2001) und 6.1% (Jahr 1999) wohl erheblich vom Erfahrungswert der ESTV ab, so kann nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts dies von der durchschnittlichen Diskrepanz von 4.38% zum Erfahrungswert betrachtet über die gesamte Kontrollperiode hinweg nicht ohne Weiteres angenommen werden; liegt sie damit doch durchaus innerhalb der Streubreite von Erfahrungszahlen (vgl. dazu E. 4.3.1 hienach). Da die Beschwerdeführerin jedoch ohne Zweifel gegen die Buchführungsvorschriften verstossen hat, durfte die Verwaltung dennoch die konstant tiefen Bruttogewinne insofern beanstanden, als sie zur Annahme berechtigt war, dass ein Teil der Bareinnahmen unverbucht geblieben sind (und auf diese Weise zu einem tiefen Bruttogewinn führte). 3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften, die die Beschwerdeführerin zu verantworten hat, dazu führen, dass die Vorinstanz mit Recht die materielle Richtigkeit der anlässlich der Kontrolle vorhandenen Buchhaltungsergebnisse in Abrede stellte. Die Verwaltung war unter
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diesen Umständen dazu berechtigt und verpflichtet, die erzielten Umsätze durch Schätzung zu ermitteln.
4.
Sind, wie im vorliegenden Fall, die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es der Beschwerdeführerin, den Nachweis zu erbringen, dass die Schätzung der Vorinstanz unrichtig ist bzw. dieser dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind. Sie hat sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessenseinschätzung im Einzelnen zu befassen und unter Hinweis auf Beweismittel die Schätzung der Verwaltung zu widerlegen (vgl. oben E. 2.5). 4.1 Die Beschwerdeführerin bestreitet die von der ESTV gestützt auf ihre Erfahrungszahlen angewandte Bruttogewinnmarge von 65%. Konkret bringt sie gegen die Schätzung vor, ihr Bruttogewinn habe über die Jahre hinweg tatsächlich nie generell gleich gehalten werden können. Dieser schwanke je nach Einkauf, Angeboten, Lebensmittelpreisen und Anlässen. Auch biete sie ihre Leistungen von guter Qualität und mit guter Bedienung zu günstigen Preisen an. Wie die Erfolgsrechnungen der Jahre 1998 bis 2002 belegen würden, habe ihr Betrieb nie einen Bruttogewinn von 65% erwirtschaftet. Nicht weiter bestritten hat die Beschwerdeführerin die durch Umlage ermittelten Rückbelastungen der Vorsteuerkorrekturen, weshalb im Rahmen dieses Verfahrens nicht weiter darauf einzugehen ist (vgl. E. 2.4.2). 4.2 Die ESTV hat sich bei der kalkulatorischen Umsatzermittlung auf ihre Erfahrungszahlen abgestützt, welche ihr für Vergleichsbetriebe zur Verfügung standen. Gestützt auf diese Erhebungen ist sie von einer Bruttogewinnmarge von 65% und einem entsprechenden Materialanteil von 35% ausgegangen. Bei der Ermittlung des Materialanteils hat sie betragsmässig den Warenaufwand zu Grunde gelegt, wie er der Buchhaltung der Beschwerdeführerin entnommen werden konnte, bereinigt um die unverbuchten Aufwendungen (für die Jahre 1998 2001 im Umlageverfahren ermittelt).
4.3
4.3.1 Die Festsetzung des Bruttogewinns der Beschwerdeführerin basiert wie erwähnt auf den durch die Verwaltung erhobenen Erfahrungszahlen. Die ESTV hat hierfür zwischen 1994 bis 2004 die entsprechenden (unbestrittenen) Zahlen von insgesamt 63 Landgasthöfen mit einem Umsatz von zwischen Fr. 300'000.-- und Fr. 500'000.-aus der ganzen Schweiz während jeweils zwischen zwei bis sechs
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Jahren erfasst und ausgewertet. Gemäss diesen Erhebungen beträgt der durchschnittliche Materialaufwand eines Landgasthofes 35%. Der durchschnittliche Bruttogewinn liegt somit bei 65%. Dieser (exakte) Mittelwert wird von 11 Betrieben erreicht; 29 Betriebe liegen darüber, wovon deren 6 sogar einen Bruttogewinn von 70% und mehr ausweisen. Somit erzielen 40 Landgasthöfe (und damit die grosse Mehrheit der Betriebe) einen Bruttogewinn von 65% und mehr. 23 Betriebe weisen einen Bruttogewinn von unter 65% aus; wovon 4 Betriebe genau 60% und nur wenige Betriebe (nämlich deren 5) einen Bruttogewinn von unter 60% erzielen.
4.3.2 Beim Restaurant der Beschwerdeführerin handelt es sich bezüglich Lage (ländliches Gebiet) und Umsatzhöhe um einen mit den ausgewerteten Gasthöfen vergleichbaren Betrieb. Wenn die Vorinstanz nun bei der Beschwerdeführerin für die gesamte beanstandete Kontrollperiode, die innerhalb des Erhebungszeitraumes für die Erfahrungszahlen liegt, als Bruttogewinn den Mittelwert von 65% einsetzt, so befindet sie sich damit ohne Zweifel innerhalb des Rahmens ihres pflichtgemässen Ermessens.
Was die Beschwerdeführerin gegen die Annahme des (durchschnittlichen) Bruttogewinns von 65% vorbringt, vermag die Schätzung der ESTV nicht zu widerlegen. Zunächst ist festzuhalten, dass die von ihr eingereichten Ergebnisse der Erfolgsrechnungen, die einen jährlichen Bruttogewinn von jeweils unter 65% ausweisen, nicht massgebend sein können, beruhen diese doch auf der Buchführung, die von der ESTV gerade zu Recht beanstandet worden ist (vgl. E. 3.3 und E. 3.4). Mit ihrem bloss generellen und allgemeinen Hinweis auf ihre "Philosophie", das heisst "gute Qualität und gute Bedienung zu einem günstigen Preis", hat die Beschwerdeführerin nicht das Vorliegen besonderer Umstände nachgewiesen, die die Abweichungen vom Durchschnittswert rechtsgenügend zu erklären und damit die Schätzung der ESTV zu widerlegen vermöchten. Vielmehr ist davon auszugehen, dass das genannte, allgemein formulierte Geschäftsziel wohl auch von zahlreichen anderen Betrieben verfolgt wird und also nicht allein der Beschwerdeführerin zu eigen sein dürfte. Nicht ungewöhnlich ist zudem, dass der Bruttogewinn gewissen Schwankungen unterliegt, die wie die Beschwerdeführerin vorbringt u.a. vom Einkauf, den Angeboten und Anlässen abhängen. Solches gehört aber zum üblichen Geschäftsverlauf und trifft für die anderen Gastronomiebetriebe ebenso zu. Gerade durch die Berechnung und Anwendung
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eines Durchschnittswerts, der sich vorliegend aus einem Zeitraum von über 10 Jahren und von Betrieben aus der gesamten Schweiz errechnet, sollen derartige Schwankungen aufgefangen werden. Dass bei der Beschwerdeführerin während der Kontrollperiode indes darüber hinausgehende, speziell zu berücksichtigende Verhältnisse vorgelegen haben, die die Anwendung eines unter dem Durchschnitt liegenden Bruttogewinnes geradezu erforderlich machen würden, sind aber weder aktenkundig noch hat die Beschwerdeführerin wie eben ausgeführt solche nachgewiesen.
4.3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Vorgehen der ESTV nicht zu beanstanden ist. Inwiefern sie dadurch ihr pflichtgemässes Ermessen verletzt haben soll, ist nicht ersichtlich. Die Schätzungsgrundlagen und -methoden erscheinen nicht als sachwidrig oder unvereinbar mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalles. 5.
Diesen Ausführungen zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten für das vereinigte Verfahren in der Höhe von insgesamt Fr. 1'500.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit den geleisteten Kostenvorschüssen in gleicher Höhe zu verrechnen.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerdeverfahren A-1636/2006 und A-1637/2006 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten für das (vereinigte) Beschwerdeverfahren von Fr. 1'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von gesamthaft Fr. 1'500.-verrechnet.
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4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo

Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

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SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 48 Taxes cantonales destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets - (art. 24, al. 6, let. d, LTVA)
¹	L'AFC fixe pour chaque fonds les pourcentages de la déduction applicable à chaque établissement affilié qui assure l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets.
²	Elle tient en l'occurrence compte du fait que:
^a	le fonds ne reverse pas toutes les taxes encaissées, et que
^b	les acquéreurs assujettis ont déduit entièrement, au titre de l'impôt préalable, l'impôt qui leur a été facturé sur les prestations d'approvisionnement en eau, de traitement des eaux usées ou de gestion des déchets.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 60 Remboursement pour cause de réexportation - 1 Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
¹	Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
^a	les biens non modifiés sont réexportés sans avoir été préalablement remis à un tiers dans le cadre d'une livraison sur le territoire suisse et sans avoir été utilisés auparavant;
^b	les biens ont été utilisés sur le territoire suisse mais sont réexportés en raison de l'annulation de la livraison; dans ce cas, le remboursement ne comprend ni l'impôt calculé sur la contre-prestation due pour l'utilisation des biens ou sur la perte de valeur subie du fait de leur utilisation, ni l'impôt sur le montant non remboursé des droits de douane à l'importation et des redevances dues en vertu de lois fédérales autres que douanières.
²	L'impôt est remboursé uniquement aux conditions suivantes:
^a	la réexportation a lieu dans les cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle l'impôt a été perçu;
^b	il est prouvé que le bien réexporté est celui qui avait été importé.
³	Dans certains cas, le remboursement peut dépendre d'une déclaration faite en bonne et due forme dans le pays étranger où le bien a été importé.
⁴	Les demandes de remboursement doivent être présentées lorsque les biens sont déclarés pour le régime de l'exportation. Les demandes de remboursement ultérieures peuvent être prises en considération si elles sont remises par écrit à l'OFDF dans les 60 jours qui suivent l'établissement du document d'exportation avec lequel les biens ont été taxés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD108).

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.52

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 58 Exceptions à l'obligation de payer un intérêt moratoire - Aucun intérêt moratoire n'est perçu dans les cas suivants:
^a	la dette fiscale est garantie par un dépôt en espèces;
^b	les biens mis en libre pratique (art. 48 LD103) ont été taxés provisoirement (art. 39 LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c	des biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle (art. 49, 51, al. 2, let. b, 58 et 59 LD) ont été, moyennant apurement du régime douanier:
^cbis	l'importateur de biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c1	réexportés, ou
^c2	placés sous un autre régime douanier (art. 47 LD);
^d	...
^e	les biens sont taxés au moyen d'une déclaration collective périodique en vue de la procédure douanière (art. 42, al. 1, let. c, LD) ou après coup sur la base d'une procédure douanière simplifiée (art. 42, al. 2, LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de leur importation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.