2A.151/2005 - 2005-11-01 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

2A.151/2005/KJE/elo
{T 0/2}

Arrêt du 1er novembre 2005
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger et Yersin.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

Parties
X.________, recourant,
représenté par Me Philippe Béguin, avocat,

contre

Service des contributions du canton du Jura,
Service juridique, rue de la Justice 2, 2800 Delémont,
Chambre administrative du Tribunal cantonal du canton du Jura, Le Château, case postale 24, 2900 Porrentruy 2.

Objet
impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2001 (frais de perfectionnement professionnel),

recours de droit administratif contre l'arrêt de la Chambre administrative du Tribunal cantonal du canton du Jura du 7 février 2005.

Faits:
A.
X.________, domicilié à Y.________, a élevé réclamation à l'encontre de la décision de taxation du 28 juin 2002 du Service des contributions du canton du Jura (ci-après: le Service des contributions) pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal de la période fiscale 2001. Par lettre du 26 août 2002 puis par décision sur réclamation du 4 octobre 2002, ledit Service a partiellement admis la réclamation. Le revenu imposable était de 49'400 fr. pour l'impôt cantonal et communal et de 49'700 fr. pour l'impôt fédéral direct. La fortune imposable se montait à 41'000 fr.

Le 14 octobre 2003, la Commission cantonale des recours du canton du Jura (ci-après: la Commission cantonale des recours) a rejeté le recours de X.________. L'intéressé a, conformément aux dispositions alors en vigueur, porté cette décision devant le Tribunal cantonal du canton du Jura (ci-après: le Tribunal cantonal) pour les impôts cantonal et communal et devant le Tribunal fédéral pour l'impôt fédéral direct. Par arrêt du 3 février 2004 (2A.562/2003), après avoir consulté les parties, le Tribunal de céans a déclaré le recours irrecevable au motif que la décision attaquée de la Commission cantonale des recours ne pouvait pas être considérée comme ayant été rendue en dernière instance cantonale en matière d'impôt fédéral direct. En effet, les cantons qui prévoyaient pour les impôts cantonaux et communaux harmonisés une double instance de recours judiciaire devaient ouvrir, à partir de la période fiscale 2001, les mêmes voies de droit pour l'impôt fédéral direct (ou supprimer la seconde instance pour les impôts cantonaux et communaux). Le Tribunal fédéral a ainsi renvoyé la cause au Tribunal cantonal.
B.
Le gouvernement du canton du Jura a modifié, le 4 mai 2004, l'ordonnance d'exécution jurassienne concernant l'impôt fédéral direct, du 19 décembre 2000 (ci-après: l'ordonnance jurassienne concernant l'impôt fédéral direct), de sorte que les décisions de la Commission cantonale de recours peuvent désormais être attaquées devant la Chambre administrative du Tribunal cantonal.

Dans son arrêt du 7 février 2005, cette instance a ainsi constaté sa compétence pour statuer sur les décisions émanant de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts cantonal et communal et d'impôt fédéral direct; elle a rejeté le recours de X.________. Elle a jugé que le treizième salaire dû en 2001 mais payé au début de l'année 2002 était imposable en 2001. L'intéressé avait en effet acquis un droit ferme sur ce salaire en 2001. En outre, une facture du 19 décembre 2000 relative à des frais de perfectionnement professionnel n'était pas déductible en 2001, bien que ce fût l'année où X.________ l'avait acquittée, car la date de la facture était déterminante. Celle-ci aurait donc dû être produite avec la déclaration d'impôt 2000bis et déduite lors de la révision de l'imposition de l'année 2000.
C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 7 février 2005 du Tribunal cantonal, de fixer pour la période fiscale 2001 le revenu imposable à 41'000 fr. pour l'impôt fédéral direct et à 40'700 fr. pour les impôts cantonaux et communaux et de condamner le canton du Jura à lui payer le montant de 563.35 fr. représentant les frais encourus dans le cadre de la première procédure devant Tribunal fédéral en raison de la "non adaptation de la législation jurassienne à l'harmonisation".

Le Service des contributions, le Tribunal cantonal et l'Administration fédérale des contributions ont conclu au rejet du recours.
D.
La Juge déléguée a procédé à un complément d'instruction au sujet des frais professionnels.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
I. Recevabilité.
1.
1.1 L'arrêt du 7 février 2005 de la Chambre administrative du Tribunal cantonal concerne l'impôt fédéral direct ainsi que les impôts cantonal et communal de la période fiscale 2001. Il peut être entrepris devant le Tribunal fédéral par la voie du recours de droit administratif pour l'impôt fédéral direct (art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [ci-après: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11], en vigueur depuis le 1er janvier 1995). Il en va de même s'agissant des impôts cantonal et communal (art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [ci-après : LHID ou la loi sur l'harmonisation; RS 642.14] et art. 168a de la loi jurassienne d'impôt du 26 mai 1988 [ci-après: LI/JU]) puisque le recourant se plaint du traitement fiscal de son treizième salaire (art. 7 al. 1 LHID) et de ses frais de perfectionnement professionnel (art. 9 al. 1 LHID) qui sont des matières harmonisées figurant aux titres 2 à 5 et 6, chapitre 1er LHID.
1.2 Le Tribunal cantonal doit rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour les impôts cantonal et communal, avec des motivations séparées - ce qui n'exclut pas des renvois - et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément les deux impôts (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511), ce qui n'a pas été le cas dans l'arrêt entrepris. Deux recours différents, qui peuvent aussi être contenus dans la même écriture, doivent également être introduits devant le Tribunal fédéral avec des conclusions adaptées à chacun des impôts. En effet, les conditions de ces recours de droit administratif ne sont pas entièrement les mêmes, notamment en ce qui concerne les compétences du Tribunal fédéral. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral peut statuer sur le fond (art. 114 OJ) - et il peut aller au-delà des conclusions des parties, à l'avantage ou au détriment de celles-ci - alors que pour les impôts cantonal et communal, selon l'art. 73 LHID, le Tribunal de céans ne peut qu'annuler l'arrêt attaqué et renvoyer l'affaire pour une nouvelle décision à l'autorité inférieure.

Dès lors, en tant que le recourant demande de fixer, pour l'année 2001, le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal à 40'700 fr., son recours est irrecevable (art. 73 al. 3 LHID). En outre, l'intéressé n'a pas distingué, dans son recours, l'impôt fédéral direct des impôts cantonal et communal, de sorte qu'il n'est pas certain qu'il remplisse les conditions de l'art. 108 OJ. Le Tribunal cantonal a toutefois suscité la confusion, en rendant une seule décision pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal et en confondant les motivations, de sorte qu'il y a lieu de ne pas être trop sévère quant à la forme du recours.

II. Impôt fédéral direct.
2.
Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail (art. 17 LIFD). Le revenu imposable se détermine d'après le système postnumerando annuel, soit sur la base des revenus acquis pendant la période fiscale (art. 4 al. 3 de l'ordonnance jurassienne concernant l'impôt fédéral direct; art. 210 al. 1 LIFD). Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd., no 12 p. 80). Un revenu est considéré comme réalisé, d'après les principes généraux du droit fiscal, lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il a acquis un droit ferme à obtenir un bien ou une prestation. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242; RDAF 2003 II 622 consid. 3.2.1 p. 626, 2A.182/2002; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, no 18 ss ad art. 16 p. 284; Markus Reich, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 1-82, no 33 ss ad art. 16 p.138; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., p. 326 ss).

Selon l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33 LIFD, dont les frais professionnels de l'activité lucrative dépendante (art. 26 LIFD). Ces frais comprennent toutes les dépenses effectuées par le contribuable pendant la période de calcul qui sont nécessaires à l'acquisition du revenu (Xavier Oberson, op. cit., no 185 p. 131). En font partie les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée (art. 26 let. d LIFD; art. 8 de l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct; RS 642.118.1). Le perfectionnement tend à élargir les connaissances acquises dans le cadre de la profession exercée.

3.
3.1 Le recourant estime que son treizième salaire dû pour l'année 2001, dont il a perçu la moitié le 15 janvier 2002 et l'autre moitié le 15 février de la même année, ne doit pas être pris en compte dans le revenu imposable de la période fiscale 2001 mais dans celui de la période fiscale 2002. En l'imposant en 2001, l'autorité de taxation aurait violé le droit fédéral.
3.2 Même si le recourant a touché son treizième salaire en 2002, il y a acquis un droit ferme en 2001. C'est en 2001 que le principe et le montant du treizième salaire ont été décidés. Malgré les difficultés économiques de la société pour laquelle il travaillait, la perception de son treizième salaire n'est jamais apparue comme peu probable. Preuve en est qu'il avait perçu le montant total de ce salaire à mi-février 2002. La suspension de la quotation à la bourse suisse de l'action de la société en question ne change rien à cette appréciation puisqu'elle n'est intervenue qu'au début 2002. En outre, le recourant a lui-même déclaré la totalité de son salaire 2001, y compris son treizième salaire, dans sa déclaration d'impôt de la période fiscale 2001.

Au vu de ce qui précède, le treizième salaire dû pour l'année 2001 est imposable, avec l'ensemble du salaire 2001, lors de la période fiscale 2001. Le recours doit être rejeté sur ce point.
4.
4.1 Le recourant a suivi des cours au Centre professionnel du Littoral neuchâtelois dont la qualité de frais professionnels et, par conséquent, la déductibilité ne sont pas contestées. La facture s'élevait à 2'900 fr. et a été établie le 19 décembre 2000. Les cours ont eu lieu de janvier à juin 2001. L'autorité intimée a jugé que ces frais ne pouvaient pas être déduits lors de la période fiscale 2001, au motif que la facture était datée du 19 décembre 2000. Elle aurait ainsi dû être produite avec la déclaration d'impôt de la période fiscale transitoire 2000bis. Le recourant prétend au contraire que, conformément à l'art. 26 LIFD, les 2'900 fr. doivent être déduits du revenu de la période fiscale 2001, année où il a acquitté la facture et suivi les cours.
4.2 Dans le cas d'espèce, la déduction des frais de perfectionnement est régie par la réglementation particulière du passage, le 1er janvier 2001, du système praenumerando bisannuel au système postnumerando annuel (art. 4 al. 3 et 4 de l'ordonnance jurassienne concernant l'impôt fédéral direct et art. 215a al. 1 LI/JU). Selon l'art. 218 al. 5 lettre c LIFD, les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà pris en compte, sont considérés comme charges extraordinaires. La moyenne des charges extraordinaires supportées en 1999 et 2000, années qui tombent dans la brèche de calcul, est déductible. Dans le canton du Jura, ce montant est déduit du revenu imposable afférent à la période fiscale précédant le passage du système praenumerando au système postnumerando intervenu en 2001, soit la période fiscale 1999/2000; les taxations entrées en force sont révisées en faveur du contribuable (art. 218 al. 4 let. a LIFD, art. 4 al. 4 de l'ordonnance jurassienne concernant l'impôt fédéral direct et 215a al. 4 LI/JU).
4.3 Les textes applicables (loi sur l'impôt fédéral direct; ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct; circulaire no 26 de l'Administration fédérale des contributions du 22 septembre 1995 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante, http:/www.estv.admin.ch/data/f/index_sitemap.htm) et la jurisprudence ne définissent pas le moment de la réalisation des frais de perfectionnement. La doctrine se contente de préciser que les frais professionnels (le problème se pose plutôt pour les frais de réinsertion que les frais de perfectionnement) doivent, en principe, être rattachés à la période de calcul pendant laquelle le revenu, auquel ils sont liés, est acquis (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., p. 249; Philip Funk, Des Begriff des Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommens- steuerrecht, §14 no I A., p. 233; Bruno Knüssel in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), no 8-9 ad art. 26 LIFD, p. 294; Xavier Oberson, Droit fiscal
suisse, 2e éd., no 185, p. 131; Hans Zehnder, Die Behandlung des Kosten für Ausbildung und berufliche Weiterbildung im schweizerischen Streuerrecht, no 2.3.2.3, p. 58). La pratique varie d'un canton à l'autre. Selon celle de l'autorité de taxation du canton du Jura, la date de la facture est déterminante.
4.4 Dans le présent cas, il n'est pas contesté que les frais invoqués par le recourant sont déductibles. L'arrêt du Tribunal cantonal n'est que très succinctement motivé sur la question du moment de la réalisation des frais de perfectionnement. En faveur du point de vue du recourant, doit être retenu le fait qu'il a acquitté la facture et suivi les cours en 2001. L'autorité intimée invoque un parallèle avec la pratique en matière de déduction des frais d'entretien d'immeubles qui veut que ce soit la date de la facture qui fasse foi. En matière de travaux d'entretien, la facture finale arrive alors que ceux-ci sont achevés. La date de la facture et son paiement (sous réserve de versements d'acomptes) sont postérieurs aux travaux. La situation est toutefois différente pour les frais de perfectionnement. La facture est envoyée et doit, le plus souvent, être acquittée avant les cours. Il n'est pas certain que le contribuable paie la facture reçue. Il est notamment possible qu'il change d'avis et renonce, pour une raison ou une autre, à suivre les cours. Au demeurant, il est douteux que le montant d'une facture envoyée mais non acquittée soit déductible, de sorte que le critère de la date de la facture n'a pas de valeur absolue. En
outre, même en ce qui concerne les frais d'entretien d'immeubles, la pratique consistant à prendre en considération la date de la facture n'est pas unanimement suivie. Le Tribunal administratif du canton de Fribourg, par exemple, a jugé (RF 2003 p. 766 ss, 4F 02 126) que, la détermination du moment de la déductibilité des frais d'entretien d'immeubles relevant de la pratique administrative, l'autorité de taxation fribourgeoise était libre d'opter pour la date du paiement plutôt que pour celle de l'établissement de la facture.

En outre, la question se pose, en l'occurrence, lors du passage du système praenumerando au système postnumerando. La façon dont l'autorité de taxation allait tenir compte des différents éléments du revenu et des déductions durant cette période et le moment où il fallait les déclarer n'étaient pas aisés à comprendre pour le contribuable. Le Guide général jurassien 2001 relatif à la façon de remplir la déclaration d'impôt n'était, en outre, d'aucun secours au recourant. Il renvoie, en ce qui concerne les "frais d'obtention du revenu salarié" (chiffre 16 a de la déclaration), aux indications figurant sur la formule 7. Cette formule se contente de définir ce qui est considéré comme frais de perfectionnement mais ne dit rien sur le moment où ces frais sont réputés être réalisés et doivent être déclarés. Par contre, le guide susmentionné précise, au rang des nouveautés, que les frais de reconversion et de réinsertion professionnelles déductibles sont ceux supportés l'année au cours de laquelle la réinsertion professionnelle a lieu. Cette information peut prêter à confusion. Le contribuable peut honnêtement en déduire que les autres frais professionnels sont également déductibles l'année où ils sont supportés, soit, en l'occurrence, en
2001 lorsque les cours ont été suivis. Par ailleurs, le recourant n'a manifestement pas cherché à profiter d'une lacune du système, mais il ne savait simplement pas quand il devait faire valoir la facture en cause lors de la période transitoire. Dès lors, en l'absence d'un critère généralement reconnu et praticable, l'autorité intimée a abusé de son appréciation en refusant au recourant la déduction de ses frais de perfectionnement lors de la période fiscale et de calcul 2001.

Le recours doit donc être admis en ce qui concerne la facture de 2'900 fr. relative aux frais de perfectionnement professionnel qui doit être déduite du revenu imposable de la période fiscale 2001.
III. Impôts cantonal et communal.
5.
Conformément aux art. 7 al. 1 et 9 al. 1 LHID, l'art. 15 LI/JU prévoit que le produit d'une activité lucrative dépendante est imposable et l'art. 23 al. 1 let. c LI/JU que les frais de perfectionnement en rapport avec l'activité exercée sont déductibles. En outre, le canton du Jura a également introduit le système postnumerando en 2001 pour les impôts cantonal et communal (art. 64 LHID; art. 56 al. 1 LI/JU).

La loi sur l'harmonisation ne règle pas le moment de la réalisation du revenu. Certains auteurs considèrent implicitement que ce moment fait partie de l'harmonisation (Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die harmonisierung des direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., no 11 ad art. 7 p. 100). Les impôts fédéral, cantonal et communal étant harmonisés en ce qui concerne le revenu et les frais d'acquisition de ce revenu, il y a lieu de considérer que le moment de leur réalisation l'est également.

En conséquence, les considérations développées ci-dessus pour l'impôt fédéral direct s'appliquent également aux impôts cantonal et communal (cf. consid. 3 et 4). Partant, le treizième salaire dû pour l'année 2001 est entièrement imposable lors de la période fiscale 2001. Le recours est donc rejeté sur ce point. En revanche, la déduction, lors de la période fiscale 2001, de la facture de 2'900 fr. relative aux frais de perfectionnement professionnel encourus par le recourant est admise, et l'arrêt du Tribunal cantonal est annulé sur ce point.
IV. Dépens de la première procédure devant le Tribunal fédéral.
6.
6.1 Le recourant demande que les frais (temps consacré à la rédaction du recours, courriers, téléphones, etc.) qu'il a encourus lors de la première procédure devant le Tribunal fédéral, qui s'est achevée par l'arrêt du 3 février 2004 déclarant le recours irrecevable au motif que la décision attaquée de la Commission cantonale des recours n'avait pas été rendue en dernière instance cantonale, soient mis à la charge du canton du Jura. Il estime, en effet, qu'il n'a fait que suivre la voie de recours légale de l'époque et indiquée sur la décision attaquée. Ce ne serait, dès lors, pas à lui de supporter les frais de cette procédure encourus "en raison de la non adaptation de la législation jurassienne à l'harmonisation fiscale".
6.2 L'art. 159 OJ prévoit que le Tribunal fédéral décide, en statuant sur la contestation elle-même, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause seront supportés par celle qui succombe. Le Tribunal fédéral examine d'office la question des dépens (ATF 111 Ia 154 consid. 4 et 5 p. 156 ss; André Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, p. 849; Jean-François Poudret/Suzette Sandoz-Monod, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, art. 136 -171 , ad art. 159 OJ p. 158).
6.3 L'arrêt du 3 février 2004 est définitif et il a passé en force de chose jugée dès qu'il a été prononcé (art. 38 OJ). Le grief du recourant est donc irrecevable.

Au demeurant, même s'il était recevable, le grief devrait être rejeté. Il est exact qu'en déférant la décision de la Commission cantonale de recours devant le Tribunal fédéral, le recourant a respecté la voie de droit d'alors (art. 14 de l'ordonnance jurassienne concernant l'impôt fédéral direct en vigueur jusqu'au 3 mai 2004 et art. 146 LIFD). Son recours a toutefois été déclaré irrecevable. Le Tribunal fédéral, dans son arrêt du 3 février 2004, a tenu compte des circonstances particulières de l'affaire et il a statué sans frais. Il n'a pas alloué de dépens au recourant qui n'a pas obtenu gain de cause. Même si tel avait été le cas, le recourant, qui n'était pas représenté par un avocat, n'y avait pas droit. Au demeurant, le recours tenant sur une seule page et n'étant que très sommairement motivé, le recourant n'avait certainement pas consacré un travail important à la rédaction de son mémoire. Le temps qu'il y a dédié n'a ainsi pas dépassé ce que chaque individu peut devoir consacrer à ses affaires personnelles (ATF 125 II 518 consid. 5b p. 519; 113 Ib 353 consid. 6b p. 357).

V. Frais et dépens.
7.
Il résulte de ce qui précède que le présent recours doit être partiellement admis dans la mesure où il est recevable. L'arrêt du Tribunal cantonal du 7 février 2005 est annulé, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que les impôts cantonal et communal, relativement à la déduction, lors de la période fiscale 2001, des frais de perfectionnement professionnel.

Les frais de justice, d'un montant de 2'000 fr., seront supportés pour moitié par le recourant et pour moitié par le canton du Jura dont les intérêts pécuniaires sont en cause (art. 156 al. 1 et 156 al. 2 a contrario en relation avec les art. 153 et 153a OJ). Les frais mis à la charge du recourant sont couverts par l'avance de frais de 1'000 fr. qu'il a versée. Le canton du Jura versera une indemnité de dépens à laquelle le recourant, assisté d'un avocat, peut prétendre pour la procédure fédérale (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est partiellement admis, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, et l'arrêt du Tribunal cantonal du 7 février 2005 annulé relativement à la déduction des frais de perfectionnement professionnel.
2.
Le recours est partiellement admis, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal, et l'arrêt du Tribunal cantonal du 7 février 2005 annulé relativement à la déduction des frais de perfectionnement professionnel.
3.
La cause est renvoyée au Service des contributions du canton du Jura pour une nouvelle décision dans le sens des considérants.
4.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis pour moitié (1'000 fr.) à la charge du recourant et pour moitié (1'000 fr.) à la charge du canton du Jura.
5.
Le canton du Jura versera une indemnité de 1'000 fr. au recourant à titre de dépens pour la procédure fédérale.
6.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire du recourant, au Service des contributions et à la Chambre administrative du Tribunal cantonal du canton du Jura, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct.
Lausanne, le 1er novembre 2005
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière:

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 14 Imposition d'après la dépense - 1 Les personnes physiques ont le droit d'être imposées d'après la dépense au lieu de verser l'impôt sur le revenu si elles remplissent les conditions suivantes:
¹	Les personnes physiques ont le droit d'être imposées d'après la dépense au lieu de verser l'impôt sur le revenu si elles remplissent les conditions suivantes:
^a	ne pas avoir la nationalité suisse;
^b	être assujetties à titre illimité (art. 3) pour la première fois ou après une absence d'au moins dix ans;
^c	ne pas exercer d'activité lucrative en Suisse.
²	Les époux vivant en ménage commun doivent remplir l'un et l'autre les conditions de l'al. 1.
³	L'impôt est calculé sur la base des dépenses annuelles du contribuable et des personnes dont il a la charge effectuées durant la période de calcul en Suisse et à l'étranger pour assurer leur train de vie, mais au minimum d'après le plus élevé des montants suivants:15
^a	429 100 francs par an;
^b	pour les contribuables chefs de ménage: sept fois le loyer annuel ou la valeur locative au sens de l'art. 21, al. 1, let. b;
^c	pour les autres contribuables: trois fois le prix de la pension annuelle pour le logement et la nourriture au lieu du domicile au sens de l'art. 3;
^d	la somme des éléments bruts suivants:
^d1	les revenus provenant de la fortune immobilière sise en Suisse,
^d2	les revenus provenant des objets mobiliers se trouvant en Suisse,
^d3	les revenus des capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par gage immobilier,
^d4	les revenus provenant de droits d'auteur, de brevets et de droits analogues exploités en Suisse,
^d5	les retraites, rentes et pensions de sources suisses,
^d6	les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d'impôts étrangers en application d'une convention contre les doubles impositions conclue par la Suisse.
⁴	L'impôt est perçu d'après le barème de l'impôt ordinaire (art. 36). La réduction prévue à l'art. 36, al. 2bis, 2e phrase, n'est pas applicable.17
⁵	Si les revenus provenant d'un État étranger y sont exonérés à la condition que la Suisse les impose, seuls ou avec d'autres revenus, au taux du revenu total, l'impôt est calculé non seulement sur la base des revenus mentionnés à l'al. 3, let. d, mais aussi de tous les éléments du revenu provenant de l'État-source qui sont attribués à la Suisse en vertu de la convention correspondante contre les doubles impositions.
⁶	Le Département fédéral des finances (DFF)18 adapte le montant fixé à l'al. 3, let. a, à l'indice suisse des prix à la consommation. L'art. 39, al. 2, s'applique par analogie.19