2C_160/2008 - 2008-09-01 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2001, direkte Bundessteuer 2001

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_160/2008

Urteil vom 1. September 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Küng.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2001,

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 18. Dezember 2007.

Sachverhalt:

A.
X.________, wohnhaft in Deutschland, war zu 75 % und Z.________ zu 25 % an der einfachen Gesellschaft R.________ beteiligt. Deren Sitz befand sich anfänglich in A.________/ZG und seit dem 1. Januar 2001 in B.________/ZG in einer von X.________ gemieteten Wohnung. Per 11. Oktober 2001 wurde die Wohnung aufgegeben, wobei aber der Mietvertrag bis Ende 2001 lief. Am 5. Dezember 2001 übertrug X.________ seinen Gesellschaftsanteil für DM 200'000.-- der S.________ GmbH. Diese Übertragung erfolgte "mit schuldrechtlicher Wirkung" vom 11. Oktober 2001, und auf dieses Datum übertrug die S.________ GmbH einen Anteil von 8,33 % an Z.________, womit dieser zu einem Drittel und die S.________ GmbH zu zwei Dritteln an der einfachen Gesellschaft R.________ beteiligt waren.

B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 12. März 2003 wurden X.________ und Y.________ vom 1. Januar 2001 bis 11. Oktober 2001 für ein steuerbares Einkommen von Fr. 173'251.-- (satzbestimmend Fr. 221'900.--) bei der Kantons- und Gemeindesteuer sowie von Fr. 183'398.-- (satzbestimmend Fr. 234'900.--) bei der direkten Bundessteuer pro 2001 eingeschätzt. Dabei wurde der vom 1. Januar 2001 bis 11. Oktober 2001 aufgelaufene Gewinnanteil von Fr. 52'766.-- sowie der Gewinn aus der Veräusserung der Beteiligung von Fr. 153'132.-- (Umrechnungskurs für DM 200'000.-- per 11. Oktober 2001) unter Abzug der AHV-Beiträge steuerlich erfasst. Auf Einsprache hin wurde das steuerbare Einkommen mit Entscheid vom 25. September 2006 auf Fr. 153'200.-- (satzbestimmend Fr. 199'700.--) bei der Kantons- und Gemeindesteuer bzw. auf Fr. 165'400.-- (satzbestimmend Fr. 209'900.--) bei der direkten Bundessteuer herabgesetzt, indem zusätzliche Gewinnungskosten von Fr. 22'152.-- berücksichtigt wurden. Dagegen erhob X.________ Rekurs bzw. Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zug. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug bezog sich in ihrer Vernehmlassung vom 23. Januar 2007 zuhanden des Verwaltungsgerichts auf ein an sie gerichtetes Schreiben (samt sieben Beilagen) vom
22. Januar 2003 der Vertreterin der S.________ GmbH, nämlich der Treuhandgesellschaft Q.________. In seiner Replik vom 2. Mai 2007 verlangte der Beschwerdeführer ausdrücklich Einsicht in diese von der Erwerberin der Beteiligung an der einfachen Gesellschaft R.________ stammenden Unterlagen, um hierzu Stellung nehmen zu können. Ihrer Duplik vom 11. Juni 2007 zuhanden des Verwaltungsgerichts legte die Steuerverwaltung des Kantons Zug die Kopie der Aufstellung R.________ mit der Gewinnaufteilung für das Geschäftsjahr 2001 bei. Diese Duplik wurde dem Beschwerdeführer samt Beilage - über das auf Weisung des Verwaltungsgerichts vom Beschwerdeführer bezeichnete Zustelldomizil in der Schweiz - am 13. Juni 2007 Zugestellt. Gleichzeitig wurde der Schriftenwechsel abgeschlossen, und am 18. Dezember 2007 wies das Verwaltungsgericht die Rechtsmittel ab.

C.
Mit Beschwerde vom 14. Februar 2008 beantragt X.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 18. Dezember 2007 aufzuheben und auf die Besteuerung des Kapitalgewinns von DM 200'000.-- aus der Veräusserung der Beteiligung zu verzichten; eventuell sei die Sache an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug zum Neuentscheid zurückzuweisen.
Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR. 642.14), beide in der Fassung gemäss Anhang Nr. 57 bzw. 58 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32), zulässig. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt Zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Vorweg ist die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) zu prüfen. Der Beschwerdeführer beanstandet, dass ihm entgegen seinem ausdrücklichen Antrag das Schreiben vom 22. Januar 2003 nie zur Kenntnis gebracht worden sei, obwohl es "ein wesentlicher Pfeiler des Urteils ist".

2.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 2 BV ist formeller Natur. Ist er verletzt worden, kann dies zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führen, ohne dass die Angelegenheit materiell geprüft würde (BGE 134 II 97 E. 2.1; 132 V 387 E. 5.1).

2.3 Der Anspruch einer Partei, im Rahmen eines Gerichtsverfahrens zu replizieren, bildet einen Teilgehalt des Gehörsanspruches. Die Partei ist vom Gericht nicht nur über den Eingang einer Eingabe zu orientieren, sondern sie muss auch die Möglichkeit zur Replik haben (BGE 132 I 42 E. 3.3.3 S. 47, mit Hinweisen). Es steht in erster Linie der Partei und nicht dem Richter zu, darüber zu befinden, ob neu beigebrachte Unterlagen es rechtfertigen, dass hierzu Stellung genommen wird (Urteil 2C_688/2007 vom 11. Februar 2008 E. 2.2 mit Hinweisen). In diesem Sinne besteht aufgrund von Art. 29 Abs. 2 BV ein eigentliches Replikrecht, und zwar in sämtlichen Gerichtsverfahren, d.h. selbst in jenen, die nicht in den Anwendungsbereich von Art. 6 Ziff. 1 EMRK fallen (BGE 133 I 98 E. 2.1). Dies gilt auch dann, wenn neue Unterlagen im Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels beigebracht werden; es wird verletzt, wenn - wie hier - gleichzeitig mit der Zustellung der neuen Unterlagen an die Partei der Schriftenwechsel abgeschlossen wird (Urteil 2C_688/2007 vom 11. Februar 2008 E. 2.2 mit Hinweisen).

2.4 Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst auch das Recht, Einsicht in alle Akten zu nehmen, die geeignet sind, Grundlage des Entscheids zu bilden (BGE 132 II 485 E. 3 S. 494 f.). Im Recht der direkten Steuern ergibt sich der Umfang des Gehörsanspruchs zunächst aus den Spezialbestimmungen von Art. 114 DBG und Art. 41 Abs. 1 StHG bzw. § 112 des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (StG/ZG). Darüber hinaus gelten die aus der Bundesverfassung folgenden Verfahrensregeln. Allerdings ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 BV kein über die erwähnten Bestimmungen hinausgehendes Einsichtsrecht (Urteil 2A.67/2004 vom 17. Februar 2005 E. 3.3). Art. 114 DBG gilt auch im Beschwerdeverfahren (Art. 142 Abs. 5 DBG).
2.4.1 Die Steuerverwaltung des Kantons Zug bezog sich in ihrer Vernehmlassung zuhanden des Verwaltungsgerichts auf ein sich in ihren Akten befindliches Schreiben vom 22. Januar 2003 der Vertreterin der S.________ GmbH, welches sich u.a. mit dem Verkauf der Beteiligung an der einfachen Gesellschaft R.________ befasst. In seiner Replik vom 2. Mai 2007 verlangte der Beschwerdeführer ausdrücklich Einsicht in diese von der Erwerberin der Beteiligung stammenden Unterlagen, um hierzu gegebenenfalls Stellung zu nehmen. Seine Eingabe veranlasste die Vorinstanz einzig, der Steuerverwaltung des Kantons Zug mit Verfügung vom 8. Mai 2007 Gelegenheit für eine Duplik einzuräumen. Dem Beschwerdeführer wurde aber nicht gleichzeitig angeboten, in die sich nunmehr beim Verwaltungsgericht befindenden Steuerakten (darunter das Schreiben vom 22. Januar 2003) Einsicht zu nehmen. Ihrer Duplik vom 11. Juni 2007 zuhanden des Verwaltungsgerichts legte die Steuerverwaltung die Kopie der Aufstellung R.________ mit der Gewinnaufteilung für das Geschäftsjahr 2001 bei. Aus diesem - auch vom Beschwerdeführer unterzeichneten - Dokument ist ersichtlich, dass der vom 1. Januar bis 11. Oktober 2001 erzielte Gewinn der einfachen Gesellschaft anteilsmässig auf den
Beschwerdeführer und Z.________ aufgeteilt wurde und dass der vom 12. Oktober bis 31. Dezember 2001 erzielte Gewinn der S.________ GmbH als neuer Gesellschafterin und Z.________ entsprechend ihren Anteilen zukam. Diese Duplik wurde dem Beschwerdeführer samt Beilage - über das Zustelldomizil - am 13. Juni 2007 Zugestellt. Gleichzeitig wurde der Schriftenwechsel abgeschlossen. Damit hatte der Beschwerdeführer zwar Kenntnis von einem Beweismittel, auf welches sich die Vorinstanz in ihrer Erwägung 2d stützt. Keine Kenntnis hatte er allerdings vom Schreiben vom 22. Januar 2003 selbst, auf welches sich die Vorinstanz in derselben Erwägung ebenfalls bezieht. Diesem ist nämlich die zentrale Feststellung zu entnehmen, der Beschwerdeführer habe seinen Anteil von 75 % an der einfachen Gesellschaft "mit Wirkung per 11. Oktober 2001" veräussert. Dieses Schreiben bekam der Beschwerdeführer bislang nicht zu Gesicht. Dabei ist offensichtlich, dass diese Stellungnahme, die den hier umstrittenen Sachverhalt aus Sicht der Erwerberin der Beteiligung an der einfachen Gesellschaft R.________ darstellt, für den Ausgang des Verfahrens von Bedeutung war bzw. sein konnte.
2.4.2 Die Vorinstanz hält freilich dafür, es wäre Sache des Beschwerdeführers gewesen, Akteneinsicht zu verlangen bzw. vor Ort in diese Einsicht zu nehmen. Nachdem er dies versäumt habe, sei auch sein Gehörsanspruch nicht verletzt.
Diese Argumentation greift zu kurz und verkennt den Ablauf des Verfahrens in zeitlicher Hinsicht. Der Beschwerdeführer erhielt nämlich überhaupt erst aufgrund der Vernehmlassung der kantonalen Steuerverwaltung Kenntnis von der Existenz des Schreibens vom 22. Januar 2003. In seiner Replik vom 2. Mai 2007 ersuchte er, "zu den Unterlagen, die die Steuerverwaltung zur Stützung ihrer Auffassung heranzieht, auch Stellung nehmen" zu dürfen. Darin liegt ein Gesuch um Aktenedition. Diesem wurde implizit insoweit stattgegeben, als dem Beschwerdeführer zusammen mit der Duplik der Steuerverwaltung eine Kopie der Aufstellung R.________ mit der Gewinnaufteilung für das Geschäftsjahr 2001 beigelegt wurde. Das Dokument war aber nur eine von sieben Beilagen zum Schreiben vom 22. Januar 2003. Dieses Schreiben selbst durfte das Verwaltungsgericht dem Beschwerdeführer indessen möglicherweise nicht ohne Weiteres herausgeben bzw. hätte dieser allenfalls nicht einfach einsehen können, weil es nicht von ihm stammt bzw. nicht von ihm unterzeichnet ist (Art. 114 Abs. 1 DBG, Art. 41 Abs. 1 StHG bzw. § 112 Abs. 1 StG). Das Schreiben enthält vorwiegend steuerliche Aspekte, welche die S.________ GmbH betreffen und damit dem Steuergeheimnis unterliegen (Art.
110 DBG, Art. 39 Abs. 1 StHG, § 108 StG). Solche Akten dürfen erst nach einer Güterabwägung offengelegt werden (Art. 114 Abs. 2 DBG, Art. 41 Abs. 1 StHG, § 112 Abs. 2 StG).
Für den Fall, dass - wie hier - einem Gesuch um Akteneinsicht nicht voll entsprochen wird, enthalten Art. 114 Abs. 3 DBG bzw. der damit übereinstimmende § 112 Abs. 3 StG klare Anweisungen (in Klammer die Abweichungen im StG):
"Wird einem Steuerpflichtigen (einer steuerpflichtigen Person) die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert, so darf darauf zum Nachteil des Steuerpflichtigen (der steuerpflichtigen Person) nur abgestellt werden, wenn ihm (ihr) die Behörde von dem für die Sache wesentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen."
3. Dieses Prozedere kam hier nicht zur Anwendung: Die Vorinstanz stellte dem Beschwerdeführer nur eine von sieben Beilagen zu und dies erst noch ohne das diesen Zugrunde liegende Schreiben vom 22. Januar 2003. Bei dieser Ausgangslage durfte der Beschwerdeführer in guten Treuen davon ausgehen, dass er von der entscheidwesentlichen Unterlage in Kenntnis gesetzt wurde. Er konnte nicht wissen, was noch alles dem Schreiben vom 22. Januar 2003 beigelegt worden war. Dem Beschwerdeführer nun vorzuwerfen, er habe es versäumt, rechtzeitig Akteneinsicht zu verlangen, ist bei dieser Sachlage verfehlt. Es kommt hinzu, dass es für den in Deutschland wohnenden Beschwerdeführer (von Beruf Rechtsanwalt) mit grossen Umtrieben verbunden gewesen wäre, nach Zug zu reisen, um auf der Kanzlei des Verwaltungsgerichts in gewisse Akten der Steuerverwaltung Einsicht zu nehmen, die ihm allenfalls sogar nicht vollständig gewährt worden wäre. Unter den gegebenen Umständen hat es die Vorinstanz versäumt, das Begehren um Akteneinsicht regelkonform und in zumutbarer Weise zu behandeln. Darin liegt eine Verletzung von Art. 114 Abs. 3 DBG und § 112 Abs. 3 StG bzw. von Art. 29 Abs. 2 BV.

3.1 Rekurs und Beschwerde an das Verwaltungsgericht sind vollkommene Rechtsmittel, mit denen alle Mängel - Tat-, Rechts- und auch Ermessensfragen - des angefochtenen Entscheids gerügt werden können. Die Befugnis des Bundesgerichts zur Überprüfung des Sachverhalts ist hingegen beschränkt; es kann nur eingreifen, wenn die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Bei den vom Beschwerdeführer erhobenen Rügen geht es auch um Sachverhaltsfragen, die den Ausgang des Verfahrens beeinflussen konnten (Art. 97 Abs. 1 BGG), weshalb die Verletzung des rechtlichen Gehörs im bundesgerichtlichen Verfahren nicht geheilt werden kann (vgl. BGE 132 V 387 E. 5.1).

4.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als begründet und ist gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuweisen.

5.
Entsprechend diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht dem Kanton Zug, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Dem nicht anwaltschaftlich vertretenen Beschwerdeführer ist praxisgemäss keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das angefochtene Urteil aufgehoben; die Sache wird an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Zug auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. September 2008

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Küng

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 114 Consultation du dossier - 1 Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
¹	Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
²	Le contribuable peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose.218
³	Lorsqu'une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu'elle lui a au surplus permis de s'exprimer et d'apporter ses propres moyens de preuve.
⁴	L'autorité qui refuse au contribuable le droit de consulter son dossier confirme, à la demande de celui-ci, son refus par une décision susceptible de recours.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 41 Droits du contribuable - 1 Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s'y opposent pas.
¹	Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s'y opposent pas.
²	Les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits importants.
³	Les décisions de taxation sont notifiées au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Les autres décisions et prononcés doivent, en outre, être motivés.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 142 Procédure - 1 La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
¹	La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
²	Lorsque le recours est interjeté par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ou par l'AFC, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer.
³	Lorsque l'avis présenté par l'autorité en réponse au recours du contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci.
⁴	Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation.
⁵	Le droit du contribuable de consulter le dossier est régi par l'art. 114.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 110 Secret fiscal - 1 Les personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux.
¹	Les personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux.
²	Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une base légale de droit fédéral le prévoit expressément.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 39 Obligations des autorités - 1 Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
¹	Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
²	Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s'autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de la déclaration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton.
³	Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tous renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
⁴	...183

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.