2A.37/2006 - 2006-09-01 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer und Staatssteuer 2002

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.37/2006/fco

Urteil vom 1. September 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher Dr. Rudolf Steiner,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn,
Kantonales Steuergericht Solothurn,
Centralhof, Bielstrasse 9, 4502 Solothurn.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer und Staatssteuer 2002,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil
des Kantonalen Steuergerichts Solothurn
vom 26. September 2005.

Sachverhalt:
A.
X.________ lebt seit 1995 mit seiner Partnerin, A.________, zusammen. Sie haben eine gemeinsame Tochter, B.________, geb. am 27. September 2000. Gemäss Konkubinatsvertrag vom Dezember 2000 bezahlt X.________ seiner Partnerin für die Haushaltsführung monatlich Fr. 500.-- und für die Tochter B.________ monatlich Fr. 1'500.--. Im gleichen Haushalt lebt auch sein Sohn aus früherer Ehe, C.________.

In der Steuererklärung 2002 machte X.________ einen Abzug für die Unterhaltsbeiträge für die Tochter B.________ in der Höhe von Fr. 18'000.-- sowie Kinderbetreuungskosten für die Tochter B.________ und den Sohn C.________ von je Fr. 2'000.-- geltend.

Die Veranlagungsbehörde anerkannte die geltend gemachten Unterhaltsbeiträge und die Kinderbetreuungskosten nicht. Eine Einsprache wies sie am 4. März 2004 ab. Sie erwog, bei unverheirateten, im gemeinsamen Haushalt lebenden Eltern könnten die von einem Elternteil geleisteten Unterhaltsbeiträge für das gemeinsame Kind nur anerkannt werden, wenn der entsprechende Unterhaltsvertrag durch die Vormundschaftsbehörde genehmigt worden sei. Das sei hier nicht der Fall. Auch die Abzüge für Kinderbetreuungskosten seien nicht zulässig, da die elterliche Sorge für die Tochter B.________ der Mutter des Kindes obliege und der Sohn C.________ am Ende der Steuerperiode das 17. Altersjahr bereits erreicht habe.
B.
Gegen den Einspracheentscheid führte der Steuerpflichtige Rekurs beim Steuergericht des Kantons Solothurn. Dieses nahm die Eingabe als Beschwerde für die direkte Bundessteuer und als Rekurs betreffend die Staatssteuer entgegen. Mit Entscheid vom 26. September 2005 wies das Steuergericht Rekurs und Beschwerde ab.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 20. Januar 2006 beantragt der Steuerpflichtige, der Entscheid des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 26. September 2005 sei aufzuheben und es sei ihm der Abzug des Unterhaltsbeitrages für die Tochter B.________ in der Höhe von Fr. 18'000.- für die direkte Bundessteuer und die Staatssteuer zu gewähren. Nicht mehr geltend gemacht wird der Abzug für die Kosten der Kinderbetreuung.
Das Steueramt des Kantons Solothurn und das Steuergericht des Kantons Solothurn beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf Antrag und Stellungnahme zum konkreten Fall und beschränkte sich auf allgemeine Bemerkungen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Hinsichtlich der direkten Bundessteuer und der Staatsteuer steht gegen den Entscheid des kantonalen Steuergerichts die Verwaltungsgerichtsbeschwerde offen (Art. 146 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, SR 642.11; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, SR 642.14). Es kann mit der Beschwerde die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 104 lit. a OG). Im Falle der Staatssteuer kann das Bundesgericht bei Gutheissung der Beschwerde den angefochtenen Entscheid allerdings nur kassieren, nicht an Stelle der kantonalen Behörde neu entscheiden (Art. 73 Abs. 3 StHG). Für die direkte Bundessteuer ist Art. 114 OG zu beachten. Danach kann das Bundesgericht in der Sache entscheiden und gegebenenfalls auch über die Anträge der Parteien hinausgehen (ausführlich dazu BGE 130 II 509 E. 8.3, 131 II 553 E. 4.2). An die Sachverhaltsfeststellung im angefochtenen Entscheid ist das Bundesgericht nach Art. 105 Abs. 2 OG gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden hat.

I. Direkte Bundessteuer
2.
Der Sachverhalt, wie er im angefochtenen Entscheid dargestellt und in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde zum Teil ergänzt worden ist, ist unbestritten. Danach lebt der Beschwerdeführer seit 1995 mit A.________ im Konkubinat. Am 27. September 2000 wurde die gemeinsame Tochter B.________ geboren. Die Vaterschaftsanerkennung für die Tochter B.________ wurde bereits vor deren Geburt beglaubigt. Die elterliche Sorge obliegt der Mutter. Gemäss Konkubinatsvertrag vom Dezember 2000 hat der Beschwerdeführer seiner Partnerin für die Tochter einen monatlichen Unterhaltsbeitrag von Fr. 1'500.-- zu bezahlen. Dieser Konkubinatsvertrag wurde durch die Vormundschaftsbehörde am 13. August 2004 genehmigt. Die Bestätigung der Vormundschaftsbehörde wurde dem Steuergericht am 30. August 2004 eingereicht. Das kantonale Steueramt bestritt auch nicht, dass die Mutter des Kindes die vom Beschwerdeführer für die gemeinsame Tochter bezahlten Unterhaltsbeiträge als Einkommen versteuert. Insoweit ist der Sachverhalt durch den angefochtenen Entscheid und die Parteivorbringen erhärtet und für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 2 OG).

Streitig ist einzig, ob die vom Beschwerdeführer im Jahre 2002 für die gemeinsame Tochter bezahlten Unterhaltsbeiträge von seinen Einkünften abzuziehen sind.
3.
3.1 Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG werden von den Einkünften abgezogen:

c. Die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten.

Die Vorinstanz verweigerte den Abzug für die vom Beschwerdeführer an den Unterhalt der gemeinsamen Tochter B.________ bezahlten Unterhaltsbeiträge von den Einkünften. Sie erwog, dass der Beschwerdeführer und seine Lebenspartnerin durch ihr Zusammenleben die elterliche Sorge über die gemeinsame Tochter B.________ faktisch gemeinsam ausüben. Unter diesen Umständen könnten Aufwendungen für den Unterhalt der Familie wie bei verheirateten Ehegatten im System der Familienbesteuerung vom steuerbaren Einkommen nicht abgezogen werden. Die Vorinstanz beruft sich hierfür auf das Kreisschreiben Nr. 7 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. Januar 2000 (ASA 68 S. 570). Sie verwarf auch das Argument der Einsprachebehörde, welche für die Abzugsfähigkeit der fraglichen Unterhaltsbeiträge auf das Kriterium eines von der Vormundschaftsbehörde genehmigten Unterhaltsvertrages abstellen will.
3.2 Von den Einkünften werden gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG u.a. abgezogen: "die Unterhaltsbeiträge ... an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kinder". Der Begriff "elterliche Gewalt" - seit 1. Januar 2000 "elterliche Sorge" - ist ein zivilrechtlicher (vgl. Art. 296 ff . ZGB). Das Steuerrecht knüpft hier an die zivilrechtlichen Bestimmungen an, schafft also keine Disparitäten. Die Eltern des Kindes B.________ üben daher die elterliche Sorge nicht gemeinsam aus; diese obliegt vielmehr ausschliesslich der Mutter. Das hat die kantonale Steuerverwaltung zu Recht hervorgehoben. Der Gesetzeswortlaut ist in dieser Beziehung klar und nicht interpretationsbedürftig. Die Vorschrift nimmt auch nicht Rücksicht auf das Haushaltsverhältnis, das heisst, es ist unerheblich ob die Eltern im gemeinsamen Haushalt leben oder nicht. Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG, wonach die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kindern abgezogen werden können, kommt daher zur Anwendung.

Das Kreisschreiben Nr. 7 vom 20. Januar 2000, auf welches sich das Steuergericht beruft, lässt keinen anderen Schluss zu. Dieses findet auf Fälle wie den vorliegenden keine Anwendung. Das Kreisschreiben regelt nur den Fall, wo die elterliche Sorge auf die unverheirateten Eltern gemeinsam übertragen wird, wie das seit der Änderung des Zivilrechts durch das Bundesgesetz vom 26. Juni 1998 möglich ist (vgl. Art. 298a ZGB). Für diesen Fall sieht das Kreisschreiben vor, dass kein Abzug und auch keine Besteuerung der Unterhaltsbeiträge zu erfolgen habe (Kreisschreiben, a.a.O., Ziff. 3/I). Diese Lösung ist zwar kritisiert worden. Es wird geltend gemacht, dass auch in diesem Fall der Abzug beim verpflichteten Elternteil und die Besteuerung beim berechtigten Elternteil zu erfolgen habe (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, N 45 zu Art. 33 DBG). Zu dieser Kritik ist hier indessen nicht Stellung zu nehmen, nachdem das Kreisschreiben nur den Fall betrifft, wo die elterliche Sorge den beiden Eltern gemeinsam zusteht.

Mit der von der Vorinstanz vertretenen Begründung, dass die nicht verheirateten Eltern einen gemeinsamen Haushalt führen, kann dem Beschwerdeführer der Abzug der gemachte Kinderunterhaltsbeiträge daher nicht verwehrt werden.
3.3 Zu prüfen bleibt die von der Einsprachebehörde gegebene Begründung. Diese verlangte für die Anerkennung der Abzugsfähigkeit der vorliegend bezahlten Kinderunterhaltsbeiträge, dass der Beschwerdeführer eine schriftliche und von der Vormundschaftsbehörde genehmigte Abmachung der Eltern vorlege.
Die Abzugsfähigkeit von Unterhaltsbeiträgen für minderjährige Kinder gilt nur für Unterhaltsbeiträge, die familienrechtlich geschuldet sind, und nicht für freiwillige Beiträge (s. auch Locher, a.a.O., N 44 zu Art. 33 DBG). Hat ein Vater nach Art. 260 ff . ZGB sein Kind anerkannt, so ist er gemäss Art. 276 zum Unterhalt verpflichtet. Die Höhe der Unterhaltsbeiträge können in einem gerichtlichen Urteil oder in einer Vereinbarung festgelegt werden. Für das Kind ist der Unterhaltsvertrag allerdings erst verbindlich und durchsetzbar, wenn er durch die Vormundschaftsbehörde rechtskräftig genehmigt worden ist (Art. 287 Abs. 1 ZGB; BGE 126 III 49 E.3a/cc S. 57 f.; vgl. Hegnauer, Berner Kommentar, N 69 ff. zu Art. 287 /288 ZGB). In der Regel werden Unterhaltsbeiträge aufgrund einer schriftlichen Vereinbarung bezahlt. Ein Teil der Doktrin vertritt die Auffassung, dass auch Unterhaltsbeiträge, die ohne solche Vereinbarung geleistet werden, beim Verpflichteten abziehbar und beim Empfänger steuerbar sind (Locher, a.a.O., N 28 zu Art. 35 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, N 58 zu Art. 23 und N 53 zu Art. 33 DBG; so wohl auch Gerhard Hauser, Zu den steuerlichen Folgen des neuen Scheidungsrechts, insbesondere zur gemeinsamen
elterlichen Sorge, ASA 68 S. 359). Nach anderer Ansicht braucht es hingegen einen genehmigten Vertrag, müsste doch sonst von fiktiven Beiträgen ausgegangen werden (Bosshard/ Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zürich 2000, S. 151 f.). Diese Frage muss hier nicht definitiv entschieden werden, weil die Beschwerde bereits aus einem anderen Grund gutzuheissen ist.
3.4 Der Beschwerdeführer legte im Verfahren vor dem Steuergericht einen Konkubinatsvertrag vom Dezember 2000 vor, der auch die Unterhaltspflicht gegenüber seiner von ihm anerkannten Tochter regelt und der in diesem Punkt von der Vormundschaftsbehörde genehmigt worden ist. Unbegründet ist der Einwand der Steuerverwaltung, dass die Genehmigung durch die Vormundschaftsbehörde erst am 13. August 2004 erfolgte und keine Auswirkungen für die Steuerveranlagung 2002 haben könne. Mit der Rechtskraft der Genehmigung wurde diese Vereinbarung auch für das Kind verbindlich und zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt des Abschlusses (BGE 126 III 49 E. 3a/cc S. 58; Hegnauer, a.a.O., N 73 zu Art. 287 /288 ZGB). Die von der Vormundschaftsbehörde genehmigte Unterhaltsvereinbarung muss daher berücksichtigt werden. Die vom Beschwerdeführer für die gemeinsame Tochter bezahlten Unterhaltsbeiträge sind somit von seinen Einkünften abzuziehen. Die Beschwerde ist hinsichtlich der direkten Bundessteuer gutzuheissen.
II. Staatssteuer
4.
§ 41 Abs. 1 lit. f des Steuergesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985 (StG/SO), in der Fassung vom 30. Juni 1999, regelt die Voraussetzungen für den Abzug für die Unterhaltsbeiträge an den anderen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder gleich wie das Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG). Die beiden Vorschriften sind zudem mit der Vorschrift für die direkte Bundessteuer (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG) praktisch identisch. Bei dieser gesetzlichen Ausgangslage rechtfertigt es sich nicht, der Bestimmung in Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG einen anderen Sinn beizulegen als der entsprechenden bundessteuerrechtlichen Vorschrift des Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG. Etwas anderes liesse sich mit dem Harmonisierungsauftrag (Art. 129 Abs. 1 und 2 BV) nicht vereinbaren. Die Unterhaltszahlungen sind daher auch für die Staatssteuer zu anerkennen. Die Beschwerde ist hinsichtlich der Staatssteuer begründet.
5.
Nach dem Gesagten ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer und der Staatssteuer gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 114 Abs. 2 OG; Art. 73 Abs. 3 StHG).

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Kanton Solothurn, welcher unterliegt, aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG). Dieser hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren zudem angemessen zu entschädigen (Art. 159 Abs. 1 und 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 26. September 2005 aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird hinsichtlich der Staatssteuer gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 26. September 2005 aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'500.-- wird dem Kanton Solothurn auferlegt.
4.
Der Kanton Solothurn hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 1'500.-- zu entschädigen.
5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Steueramt des Kantons Solothurn, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 1. September 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 296 - 1 L'autorité parentale sert le bien de l'enfant.
¹	L'autorité parentale sert le bien de l'enfant.
²	L'enfant est soumis, pendant sa minorité, à l'autorité parentale conjointe de ses père et mère.
³	Les parents mineurs ou sous curatelle de portée générale n'ont pas l'autorité parentale. Celle-ci revient aux parents lorsqu'ils deviennent majeurs. Lorsque la curatelle de portée générale est levée, l'autorité de protection de l'enfant statue sur l'attribution de l'autorité parentale selon le bien de l'enfant.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 298^a - 1 Si la mère n'est pas mariée avec le père et que le père reconnaît l'enfant, ou si le lien de filiation est constaté par décision de justice et que l'autorité parentale conjointe n'est pas encore instituée au moment de la décision de justice, les parents obtiennent l'autorité parentale conjointe sur la base d'une déclaration commune.
¹	Si la mère n'est pas mariée avec le père et que le père reconnaît l'enfant, ou si le lien de filiation est constaté par décision de justice et que l'autorité parentale conjointe n'est pas encore instituée au moment de la décision de justice, les parents obtiennent l'autorité parentale conjointe sur la base d'une déclaration commune.
²	Les parents confirment dans la déclaration commune:
¹	qu'ils sont disposés à assumer conjointement la responsabilité de l'enfant;
²	qu'ils se sont entendus sur la garde de l'enfant, sur les relations personnelles ou la participation de chaque parent à sa prise en charge ainsi que sur la contribution d'entretien.
³	Avant de déposer leur déclaration, les parents peuvent demander conseil à l'autorité de protection de l'enfant.
⁴	Si les parents déposent leur déclaration en même temps que la reconnaissance de l'enfant, la déclaration est reçue par l'officier de l'état civil. S'ils la déposent plus tard, elle est reçue par l'autorité de protection de l'enfant du lieu de domicile de l'enfant.
⁵	Jusqu'au dépôt de la déclaration, l'enfant est soumis à l'autorité parentale exclusive de la mère.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 260 - 1 Lorsque le rapport de filiation existe seulement avec la mère, le père peut reconnaître l'enfant.
¹	Lorsque le rapport de filiation existe seulement avec la mère, le père peut reconnaître l'enfant.
²	Le consentement du représentant légal est nécessaire si l'auteur de la reconnaissance est mineur ou s'il est sous curatelle de portée générale ou encore si l'autorité de protection de l'adulte en a décidé ainsi.261
³	La reconnaissance a lieu par déclaration devant l'officier de l'état civil ou par testament ou, lorsqu'une action en constatation de paternité est pendante, devant le juge.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 287 - 1 Les conventions relatives aux contributions d'entretien n'obligent l'enfant qu'après avoir été approuvées par l'autorité de protection de l'enfant.
¹	Les conventions relatives aux contributions d'entretien n'obligent l'enfant qu'après avoir été approuvées par l'autorité de protection de l'enfant.
²	Les contributions d'entretien fixées par convention peuvent être modifiées, à moins qu'une telle modification n'ait été exclue avec l'approbation de l'autorité de protection de l'enfant.
³	Si la convention est conclue dans une procédure judiciaire, le juge est compétent pour l'approbation.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 288 - 1 Si l'intérêt de l'enfant le justifie, les parties peuvent convenir que l'obligation d'entretien sera exécutée par le versement d'une indemnité unique.
¹	Si l'intérêt de l'enfant le justifie, les parties peuvent convenir que l'obligation d'entretien sera exécutée par le versement d'une indemnité unique.
²	La convention ne lie l'enfant que:
¹	lorsqu'elle a été approuvée par l'autorité de protection de l'enfant ou, si elle a été conclue dans une procédure judiciaire, par le juge, et
²	lorsque l'indemnité a été versée à l'office qu'ils ont désigné.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	6700 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;
^b	6700 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;
^c	2800 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun.105
²	Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.106
³	En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.