2C_125/2015 - 2015-06-01 - Droit fondamental - Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 125/2015

Urteil vom 1. Juni 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Markus Kaufmann,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde.

Gegenstand
Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung II, vom 7. Januar 2015.

Sachverhalt:

A.
A.________ wurde mit Verfügung vom 26. September 2007 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) unbefristet als Revisionsexperte zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen. Er ist Alleineigentümer, alleiniges Mitglied des Verwaltungsrates und der Geschäftsleitung sowie Revisionsmitarbeiter der am 17. September 2008 als Revisionsexpertin zugelassenen Z.________ AG. Diese war unter anderem die Revisionsstelle der Y.________ AG (vom 17. März 2010 bis 4. Dezember 2012), X.________ AG (vom 15. Dezember 2003 bis 14. Dezember 2012), W.________ AG (vom 9. Juni 2010 bis 19. Dezember 2012), V.________ AG, Autokranbetrieb, U.________ (vom 18. April 2011 bis 28. Dezember 2012), T.________ AG (vom 23. April 2010 bis 14. Dezember 2012), S.________ AG und R.________ AG (jeweils vom 19. April 2010 bis 14. Dezember 2012). Die genannten Gesellschaften werden in der Holding Y.________ AG zusammengefasst und zu 100 % von der Y.________ AG beherrscht (sog. Y.________-Gruppe). A.________ prüfte als leitender Revisor die Konzernrechnungen 2010 und 2011 der Y.________ AG sowie die Jahresrechnungen der genannten Gesellschaften der Y.________-Gruppe ab dem Jahr 2010 (mit Ausnahme der X.________ AG ab 2003). Am 5. Juli 2012 legte
A.________ sein Revisionsmandat nieder, nachdem Aktionäre an diesem Tag Zweifel an seiner Unabhängigkeit geäussert hatten.

B.
Mit Schreiben vom 29. August 2012 teilte die RAB A.________ die Eröffnung eines Verfahrens zum befristeten Entzug seiner Zulassung mit. Mit Verfügung vom 18. Februar 2013 entzog sie ihm die am 26. September 2007 erteilte Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren, unter Löschung der entsprechenden Eintragung im Revisorenregister. Zur Begründung führte sie aus, A.________ habe grob und mehrjährig gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen verstossen.

C.
A.________ erhob am 9. April 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 7. Januar 2015 ab.

D.
A.________ erhebt mit Eingabe vom 9. Februar 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und das Aufsichtsverfahren ohne Kostenfolge einzustellen. Eventualiter sei das Urteil aufzuheben und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem beantragt er Erteilung der aufschiebenden Wirkung.

Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Die RAB beantragt Abweisung der Beschwerde.

Mit Verfügung des Präsidenten der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts vom 5. März 2015 wurde der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zuerkannt.

Erwägungen:

1.
Der gestützt auf das Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG; SR 221.302) ergangene Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts kann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Ein Ausschlussgrund ist nicht gegeben, namentlich nicht derjenige von Art. 83 lit. t BGG, da der Entzug nicht mit fehlenden geistigen oder körperlichen Fähigkeiten, sondern mit fehlendem Leumund und Vertrauenswürdigkeit begründet wird (vgl. Urteile 2C 834/2010 vom 11. März 2011 E. 1; 2C 927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 1.1; 2C 1182/2012 vom 29. Mai 2013 E. 1.1).

2.

2.1. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 lit. a RAG erbringen, bedürfen einer Zulassung (Art. 3 Abs. 1 RAG). Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG). Nach Art. 4 der Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV, SR 221.302.3) wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind insbesondere strafrechtliche Verurteilungen und bestehende Verlustscheine.

2.2. Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen (u.a.) von Art. 4 RAG nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen (Art. 17 Abs. 1 RAG). Die Zulassungsvoraussetzungen sind auch dann nicht mehr erfüllt, wenn der Zulassungsinhaber keinen guten Leumund mehr hat. Zum beruflichen Leumund gehört die Einhaltung der gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften gemäss Art. 728 und 729 OR (Urteile 2C 690/2013 vom 24. Januar 2014 E. 6.2.2; 2C 709/2012 vom 20. Juni 2013 E. 4.3; 2C 927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2; 2C 834/2010 vom 11. März 2011 E. 5; Urs Bertschinger, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], Basler Kommentar Revisionsrecht [BK RevR], 2011, Art. 4 RAG N. 48).

2.3. Nach Art. 728 Abs. 1 OR (in der Fassung vom 16. Dezember 2005, in Kraft seit 1. Januar 2008) muss die Revisionsstelle unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Abs. 2 enthält eine nicht abschliessende Liste von Aktivitäten, die mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar sind, so z.B. die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidungsfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr (Ziff. 1), eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär (Ziff. 3) sowie das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen (Ziff. 4). Für die eingeschränkte Revision enthält Art. 729 Abs. 1 OR die gleichen Anforderungen wie Art. 728 Abs. 1 OR. Eine Entsprechung von Art. 728 Abs. 2 OR findet sich in Art. 729 OR nicht. Nach Art. 729 Abs. 2 OR sind das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft zulässig; sofern das Risiko der
Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.

3.

3.1. In sachverhaltlicher Hinsicht hat die Vorinstanz festgestellt: Der Beschwerdeführer prüfte als leitender Revisor die Konzernrechnungen 2010 und 2011 der Y.________ AG und die Jahresrechnungen der Gesellschaften der Y.________-Gruppe und unterzeichnete die Revisionsberichte. B.D.________ war Aktionär und Verwaltungsratspräsident der Y.________ AG sowie Verwaltungsratspräsident der einzelnen Gesellschaften der Y.________-Gruppe mit Ausnahme der V.________ AG, Autokranbetrieb, U.________. Der Beschwerdeführer vertrat seit der Gründungsversammlung der Y.________ AG am 15. März 2010 B.D.________ als Aktionär jeweils an den Generalversammlungen der Y.________ AG. Er vertrat B.D.________ auch an der ausserordentlichen Generalversammlung vom 24. Januar 2012 als Tagespräsident. Weiter nahm er an den von B.D.________ geleiteten Verwaltungsratssitzungen der Gesellschaften der Y.________-Gruppe teil. Er nahm auch an der Sitzung des Verwaltungsrates und der Geschäftsleitung der Y.________ AG vom 5. Juni 2012 in Vertretung von B.D.________ teil, versandte vorgängig die Jahresrechnungen inkl. Revisionsberichte und präsentierte die interne Rechnung. Er wurde für die ausserordentliche Generalversammlung der W.________ AG vom 12. Juni 2012 als
alleiniger Vertreter der Alleinaktionärin mit dem Auftrag bestimmt, als Tagespräsident tätig zu sein sowie die Beschlüsse des Verwaltungsrates der Muttergesellschaft umzusetzen und zu vollziehen. Neben den Generalversammlungen und Verwaltungsratssitzungen nahm der Beschwerdeführer an zahlreichen Aktionärsversammlungen teil und erhielt von den Aktionären mehrmals Aufträge übertragen. Er war Anfangs 2009 mitverantwortlich für die approximative Ermittlung der Kosten der Umstrukturierung der Y.________-Gruppe, involviert in die Umsetzung der Umstrukturierung und bei der Definition und Eingrenzung möglicher Fringe Benefits beteiligt. Er hatte den Auftrag, einen Vorschlag für das neue Gewinnbeteiligungsmodell auszuarbeiten sowie das Budget 2010 und den Finanzplan 2010-2012 vorzustellen. Schliesslich wurde er von allen Aktionären beaufragt, einen Lösungsvorschlag in Bezug auf die Forderung von D.D.________ und C.D.________ betreffend Lohnfortzahlungen und Aufbesserung der Pensionskassenleistungen auszuarbeiten und stellte im Rahmen einer Aktionärversammlung vom 2. Dezember 2009 in Aussicht, weitere Gespräche zu führen und eine Lösung noch im selben Jahr anzustreben. Nachdem an der Generalversammlung vom 5. Juli 2012 von einigen
Aktionären Zweifel an der Unabhängigkeit des Beschwerdeführers geäussert wurden, legte dieser am gleichen Tag das Revisionsmandat nieder.

3.2. Der Beschwerdeführer anerkennt diesen Sachverhalt, der grundsätzlich für das Bundesgericht verbindlich ist (Art. 105 BGG). Er ergänzt ihn aber insofern, als er bei den Gesellschaften der X.________-Gruppe keine ordentlichen, sondern nur eingeschränkte Revisionen durchgeführt habe. Die Vorinstanz hat dazu keine Feststellungen gemacht. Der Beschwerdeführer rügt auch nicht, er habe bereits vor der Vorinstanz geltend gemacht, nur eingeschränkte Revisionen durchgeführt zu haben, doch habe die Vorinstanz dies in rechtsverletzender Weise missachtet. Der Beschwerdeführer beruft sich auf den Bericht der Revisionsstelle zur Konzernrechnung 2011 der Y.________ AG. Dieser enthält aber keinen Hinweis auf eine eingeschränkte Revision (vgl. Art. 729b Abs. 1 Ziff. 1 OR) und bestätigt die Erfüllung der Unabhängigkeit gemäss Art. 728 OR und Art. 11 RAG sowie das Vorhandensein eines internen Kontrollsystems gemäss Art. 728a Abs. 1 Ziff. 3 OR, was auf eine ordentliche Revision hinweist. Zudem ergibt sich aus der Konzernrechnung, dass die Bilanzsumme in den Jahren 2009-2011 jeweils zwischen ca. 15 und 18 Mio. Franken und der Umsatzerlös zwischen 20 und 22 Mio. Franken lag, so dass die Voraussetzungen für eine eingeschränkte Revision nicht
erfüllt waren (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR [in der Fassung vom 16. Dezember 2005, in Kraft bis 31. Dezember 2011] und Art. 663e Abs. 2 OR [in der Fassung vom 4. Oktober 1991, in Kraft bis 31. Dezember 2012]). Es ist daher davon auszugehen, dass zumindest für einige Rechnungen der Gruppe eine ordentliche Revision erfolgte.

4.

4.1. In rechtlicher Hinsicht hat die Vorinstanz aus dem dargelegten Sachverhalt gefolgert, die Handlungen des Beschwerdeführers seien mit der erforderlichen Unabhängigkeit der Revisionsstelle nicht zu vereinbaren. Der Beschwerdeführer sei mindestens dem Anschein nach als Mitglied des Verwaltungsrates tätig gewesen und habe durch seine Vertretung des Aktionärs B.D.________ bzw. als Tagespräsident in den Generalversammlungen zumindest dem Anschein nach Entscheidfunktionen bei den geprüften Unternehmen ausgeübt. Zudem begründe seine Vertretung von B.D.________ auf jeden Fall den Anschein einer engen geschäftlichen Beziehung zu einem Verwaltungsratsmitglied und bedeutenden Aktionär. Die Motive des Beschwerdeführers seien dafür unbeachtlich; dass er am 5. Juli 2012 umgehend nach dem Auftauchen von Zweifeln an seiner Unabhängigkeit das Revisionsmandat niedergelegt habe, sei zwar korrekt, aber nicht geeignet, die dargelegten Verstösse rückwirkend ungeschehen zu machen.

4.2. Aufgrund des massgebenden Sachverhalts (vorne E. 3.1) kann nicht ernsthaft bestritten werden, dass der Beschwerdeführer zumindest den Anschein der Mitwirkung im Verwaltungsrat und bei der Entscheidfindung der Gesellschaften erweckt hat (vgl. Urteil 2C 834/2010 vom 11. März 2011 E. 5). Der Beschwerdeführer bestreitet dies auch nicht substantiiert, sondern macht bloss geltend, für die eingeschränkte Revision würden weniger strenge Anforderungen an die Unabhängigkeit gelten als für die ordentliche Revision. Nachdem zumindest ein Teil der Rechnungen der ordentlichen Revision unterlag (vorne E. 3.2), ist diesem Einwand die Grundlage entzogen. Zudem sind die Anforderungen an die Unabhängigkeit bei der eingeschränkten Revision nicht grundlegend anders als bei der ordentlichen (Urteile 2C 709/2012 vom 20. Juni 2013 E. 4.3; 2C 927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2 und 3.5.1), abgesehen von der Möglichkeit der eingeschränkt prüfenden Revisoren, Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft zu übernehmen (Art. 729 Abs. 2 OR). Namentlich lautet Abs. 1 von Art. 729 OR gleich wie Abs. 1 von Art. 728 OR; nach beiden darf die Unabhängigkeit weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Zwar will das Gesetz die Anforderungen
an die Unabhängigkeit nach der wirtschaftlichen Bedeutung der Gesellschaften differenzieren (vgl. Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004 [Botschaft Änd. OR], BBl 2004 3969, 3987) und verzichtet in Art. 729 OR bewusst auf eine Konkretisierung der Einzelheiten der verlangten Unabhängigkeit (vgl. Botschaft Änd. OR, BBl 2004 3999 f.). Die entsprechenden Vorgaben in Art. 728 Abs. 2 OR können aber auch für die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle eine Leitlinie darstellen und von Bedeutung sein, namentlich das Verbot des Einsitzes in den Verwaltungsrat (Botschaft Änd. OR, BBl 2004 4026; vgl. im Einzelnen zu den unterschiedlichen Nuancen in der Literatur Urs Bertschinger, Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der eingeschränkten und der ordentlichen Revision - Gleichlauf und Differenz, AJP 2012 S. 1221 ff., 1224 f.; Claude Bourqui/ Dominique Paola Bourqui, Le contrôle restreint et sa fiabilité, SZW 2007 S. 422 ff., 433; Rico A. Camponovo/Sara R. Camponovo, Anschein der Unabhängigkeit bei eingeschränkter Revision, AJP 2014 S. 627 ff., passim; Lorenz Lipp, Unabhängigkeit der
Revisionsstelle bei der eingeschränkten Prüfung, ST 2013 S. 916 ff.; Bertrand Perrin/ Christophe Wagner, L'indépendence dans le contrôle restreint, ST 2010 S. 103 ff.; Rolf Watter/Corrado Rampini, in: Watter/Bertschinger, BK RevR, a.a.O., Art. 729 OR N 4 f.).

5.
Der Beschwerdeführer bestreitet die Verhältnismässigkeit des Entzugs.

5.1. Nach der Rechtsprechung besteht ein grosses öffentliches Interesse an der Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleistungen und insbesondere der Unabhängigkeit der Revisionsstellen (Urteil 2C 690/2013 vom 24. Januar 2014 E. 6.2.2); umgekehrt soll der Entzug der Zulassung ultima ratio bilden für den Fall, dass zum Schutz der öffentlichen Interessen und zur Abwendung weiterer Störungen einzig die Möglichkeit bleibt, den Betroffenen von der weiteren Berufsausübung auszuschliessen (Urteile 2C 927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.3; 2C 834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.3.2).

5.2. Als spezialgesetzliche Konkretisierung des Verhältnismässigkeitsprinzips schreibt Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG vor, dass der Entzug vorher anzudrohen ist, wenn die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können. Dies soll dem Betroffenen ermöglichen, Massnahmen zu ergreifen, um die Voraussetzungen wieder zu erfüllen ( DANIEL C. PFIFFNER, in: Watter/Bertschinger, BK RevR, a.a.O., Art. 17 RAG N 12; RETO SANWALD, in: Die Revision, SPR VIII/10, 2014, S. 729 f.). Sofern die Zulassungsvoraussetzungen durch geeignete Massnahmen wieder hergestellt werden können, ist nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes die vorgängige Androhung zwingend; die Behörde hat kein Ermessen, ob sie den Entzug zuerst androhen oder ihn direkt anordnen will.

5.3. Vorliegend wurde der Entzug nicht vorgängig angedroht. Dieses Vorgehen ist nur rechtmässig, wenn die Zulassungsvoraussetzungen nicht wieder hergestellt werden können.

5.3.1. Vorgeworfen wird dem Beschwerdeführer eine Verletzung der Unabhängigkeitsbestimmungen im Zusammenhang mit seinem Revisionsmandat bei der Y.________-Gruppe. Dieses Mandat hat er indessen bereits vor der Intervention der RAB niedergelegt und damit den gesetzwidrigen Zustand behoben. Zwar wird dadurch der in der Vergangenheit erfolgte Verstoss nicht ungeschehen gemacht. Das ist aber nicht massgeblich; entscheidend ist, ob damit die Zulassungsvoraussetzungen für die Zukunft wieder hergestellt sind. Dies kann nach der Mandatsniederlegung nicht mehr mit der Begründung verneint werden, die Unabhängigkeit der Revisionsstelle und die dadurch geschützten Interessen seien bedroht.

5.3.2. Die Vorinstanz hat trotzdem den Entzug bestätigt. Sie hat erwogen, die Wiederherstellung des rechtskonformen Zustands durch die Niederlegung des Mandats sei eine ungenügende Massnahme zur Wiederherstellung des unbescholtenen Leumunds; der Beschwerdeführer habe die gesetzlichen Bestimmungen während eines längeren Zeitraums mehrfach missachtet; das Vertrauen in die Prüftätigkeit kehre daher nicht auf einen Schlag mit der Beseitigung der Verletzung der Unabhängigkeitsbestimmung zurück. Es müsse vielmehr im Laufe der Zeit und durch entsprechendes Verhalten wieder aufgebaut werden, damit letztlich die Zulassungsbedingungen allenfalls wieder erfüllt sein werden.

5.3.3. Ähnlich hat das Bundesgericht im Urteil 2C 927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.5.3 argumentiert, beim fehlenden unbescholtenen Leumund handle es sich nicht um einen kurzfristig änderbaren Sachverhaltsumstand, weshalb der Entzug der Zulassung auch ohne vorangehende Androhung rechtmässig sei. In jenem Fall war der Betroffene über einen längeren Zeitraum von fast zehn Jahren an einer von ihm revidierten Gesellschaft direkt und indirekt beteiligt gewesen. Zudem hatte er die Revision durchgeführt bei einer anderen Revisionsgesellschaft, welche wiederum verschiedene Gesellschaften prüfte, bei welcher er einziger Verwaltungsrat war. Sodann bereinigte er den rechtswidrigen Zustand erst 15 bzw. 19 Monate, nachdem ihn die RAB darauf hingewiesen hatte. Unter diesen Umständen konnte die Vertrauenswürdigkeit nicht bejaht werden. Ebenso fehlt die Vertrauenswürdigkeit z.B., wenn ein Revisor massiv überschuldet ist (Urteil 2C 709/2012 vom 20. Juni 2013 E. 6.2).

5.3.4. Der vorliegende Fall verhält sich jedoch wesentlich anders : Der Beschwerdeführer hat nur im Rahmen eines einzigen Revisionsmandats die Unabhängigkeitsvorschriften missachtet und er hat bereits vor dem Eingreifen der Behörde den rechtswidrigen Zustand von sich aus behoben. Er hat zudem die näheren Umstände dargelegt, die ihn zu seinem Vorgehen bewogen haben (Vertretung von B.D.________ mit Zustimmung aller Aktionäre, um angesichts der Zerstrittenheit zwischen den Familienmitgliedern ordnungsgemässe Versammlungen der Familiengesellschaften zu ermöglichen; vgl. E. 2.9.1 des angefochtenen Urteils). Diese Umstände können zwar die begangene Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften nicht rechtfertigen. Aber sie zeigen auf, dass es hier um eine Verhaltensweise in einer besonderen Konstellation ging. Weder die Beschwerdegegnerin noch die Vorinstanz machen geltend, der Beschwerdeführer habe auch im Rahmen anderer Revisionsmandate die Unabhängigkeitsvorschriften missachtet oder er betreue Mandate, bei denen eine ähnliche Konstellation bestehe und die Gefahr drohe, dass er auch dort die Unabhängigkeitsvorschriften verletzen werde. Damit fehlt die sachverhaltliche Grundlage für die Annahme, die Zulassungsvoraussetzungen könnten
durch die Niederlegung des Mandats nicht wieder hergestellt werden.

5.4. Der Entzug der Zulassung ohne vorgängige Androhung ist daher rechtswidrig. Da der Beschwerdeführer aber die Unabhängigkeitsvorschriften tatsächlich in der Vergangenheit verletzt hat (E. 4), ist ihm der Entzug anzudrohen für den Fall, dass er erneut gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstösst.

6.
Dieser Ausgang des Verfahrens entspricht einem teilweisen Obsiegen des Beschwerdeführers. Dementsprechend trägt er eine reduzierte Gerichtsgebühr für das bundesgerichtliche Verfahren (Art. 66 Abs. 1 BGG). Die Beschwerdegegnerin trägt keine Verfahrenskosten (Art. 66 Abs. 4 BGG), hat aber dem Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung zu entrichten (Art. 68 Abs. 1 , 2 BGG). Das Bundesverwaltungsgericht wird über die in seinem Verfahren entstandenen Kosten und Entschädigungen neu zu befinden haben.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. Januar 2015 wird aufgehoben. Dem Beschwerdeführer wird der Entzug der Zulassung angedroht für den Fall eines erneuten Missachten der Unabhängigkeitsvorschriften.

2.
Die Gerichtskosten für das Verfahren vor Bundesgericht von Fr. 2'000.- werden zur Hälfte, d.h. Fr. 1'000.-, dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Die Revisionsaufsichtsbehörde hat dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor Bundesgericht eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.- auszurichten.

4.
Zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolge des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung II, und dem Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartement schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Juni 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Errass

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 2 Définitions - Au sens de la présente loi on entend par:
^a	prestations en matière de révision:
^a1	les vérifications et les attestations qui, en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un réviseur agréé, un expert-réviseur agréé ou par une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État,
^a2	les audits au sens de l'art. 24, al. 1, let. a, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (LFINMA)5 ou de l'art. 118i de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)6 qui sont effectués par une société d'audit agréée;
^b	entreprises de révision: les entreprises individuelles, les sociétés de personnes ou les personnes morales inscrites au registre du commerce qui fournissent des prestations en matière de révision;
^c	sociétés d'intérêt public:
^c1	les sociétés ouvertes au public au sens de l'art. 727, al. 1, ch. 1, du code des obligations (CO)8,
^c2	les assujettis au sens de l'art. 3 LFINMA, qui doivent charger une société d'audit agréée au sens de l'art. 9a de la présente loi d'effectuer un audit selon l'art. 24 LFINMA,
^c3	les placements collectifs de capitaux visés à l'art. 118a LPCC pour lesquels une société d'audit agréée selon l'art. 9a de la présente loi doit être chargée de procéder à l'audit au sens de l'art. 118i LPCC.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 728 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
²	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
¹	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
²	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
³	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
⁴	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
⁵	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
⁶	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
⁷	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
³	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
⁴	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
⁵	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
⁶	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision.624

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 729^b - 1 L'organe de révision établit à l'intention de l'assemblée générale un rapport écrit qui résume le résultat de la révision. Ce rapport contient:
¹	L'organe de révision établit à l'intention de l'assemblée générale un rapport écrit qui résume le résultat de la révision. Ce rapport contient:
¹	une mention du caractère restreint du contrôle;
²	un avis sur le résultat de la révision;
³	des indications attestant de l'indépendance de l'organe de révision et, le cas échéant, de la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que de la fourniture d'autres prestations à la société soumise au contrôle;
⁴	des indications sur la personne qui a dirigé la révision et sur ses qualifications professionnelles.
²	Le rapport doit être signé par la personne qui a dirigé la révision.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 11 Indépendance - 1 Outre les obligations légales générales régissant l'indépendance de l'organe de révision (art. 728 CO27), les entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État sont tenues de respecter les règles suivantes lorsqu'elles fournissent des prestations en matière de révision aux sociétés d'intérêt public:
¹	Outre les obligations légales générales régissant l'indépendance de l'organe de révision (art. 728 CO27), les entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État sont tenues de respecter les règles suivantes lorsqu'elles fournissent des prestations en matière de révision aux sociétés d'intérêt public:
^a	les honoraires qu'elles perçoivent annuellement pour les prestations en matière de révision et les autres services qu'elles fournissent à une société de même qu'aux autres sociétés réunies avec elle sous une direction unique (groupe) ne doivent pas dépasser 10 % du montant total des honoraires encaissés;
^b	lorsqu'une personne ayant exercé des fonctions décisionnelles ou dirigeantes en matière d'établissement des comptes au sein d'une société entre au service d'une entreprise de révision dans laquelle elle est appelée à occuper une fonction dirigeante, l'entreprise de révision n'est pas autorisée à fournir à cette société des prestations en matière de révision durant deux ans à compter de l'entrée en fonctions de cette personne auprès de son nouvel employeur;
^c	lorsqu'une personne qui a collaboré à l'établissement des comptes au sein d'une société entre au service d'une entreprise de révision, elle ne peut fournir à cette société des prestations en matière de révision durant deux ans à compter de son entrée en fonctions auprès de son nouvel employeur.
²	Une société d'intérêt public ne peut s'adjoindre les services de personnes qui, pendant les deux années précédentes, ont dirigé des prestations en matière de révision pour cette société ou qui exerçaient des fonctions décisionnelles dans l'entreprise de révision concernée.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 728^a - 1 L'organe de révision vérifie:
¹	L'organe de révision vérifie:
¹	si les comptes annuels et, le cas échéant, les comptes consolidés sont conformes aux dispositions légales, aux statuts et au cadre de référence choisi;
²	si la proposition du conseil d'administration à l'assemblée générale concernant l'emploi du bénéfice est conforme aux dispositions légales et aux statuts;
³	s'il existe un système de contrôle interne;
⁴	lorsque les actions de la société sont cotées en bourse, si le rapport de rémunération est conforme aux dispositions légales et aux statuts.
²	L'organe de révision tient compte du système de contrôle interne lors de l'exécution du contrôle et de la détermination de son étendue.
³	La manière dont le conseil d'administration dirige la société n'est pas soumise au contrôle de l'organe de révision.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727 - 1 Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:615
¹	Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:615
¹	les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés:
^1a	qui ont des titres de participation cotés en bourse,
^1b	qui sont débitrices d'un emprunt par obligations,
^1c	dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes consolidés d'une société au sens des let. a et b;
²	les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent deux des valeurs suivantes:
^2a	total du bilan: 20 millions de francs,
^2b	chiffre d'affaires: 40 millions de francs,
^2c	effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
³	les sociétés qui ont l'obligation d'établir des comptes consolidés.
^1bis	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, les cours de conversion déterminants pour établir les valeurs fixées à l'al. 1, ch. 2, sont, pour le total du bilan, le cours de conversion à la date de clôture du bilan, et pour le chiffre d'affaires, le cours moyen de l'exercice.619
²	Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital-actions l'exigent.
³	Lorsque la loi n'exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels, ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l'assemblée générale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.