2C_379/2019 - 2020-05-01 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Stadt sowie direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2009-2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 379/2019

Urteil vom 1. Mai 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, Fischmarkt 10, 4051 Basel,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Advokat Maurice Moser, Moser de Roche & Partner AG,
Rittergasse 35, 4051 Basel.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Stadt sowie direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2009-2010,

Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt (als Verwaltungsgericht) vom 1. Februar 2019 (VD.2017.277, VD.2017.278).

Sachverhalt:

A.
B.________ erlangte in den Jahren 2009 und 2010 für Fr. 88'800.-- und Fr. 95'800.-- Forschungsbeiträge von einer privaten Organisation, ohne sie in ihrer Steuererklärung zu deklarieren. Die entsprechenden Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt vom 7. April 2011 und vom 6. Oktober 2011 erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.

B.
Mit Verfügungen vom 25. August 2015 setzte die Steuerverwaltung gegenüber B.________ für 2009 und 2010 (Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer) Nachsteuern (inkl. Belastungszinsen) von rund Fr. 63'000.-- fest. Dagegen erhob die Betroffene vergeblich Einsprachen und gelangte dann erfolglos an die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt. Mit Rekurs und Beschwerde wandte sie sich an das kantonale Appellationsgericht (als Verwaltungsgericht), das ihre Rechtsmittel am 1. Februar 2019 guthiess und die vorinstanzlichen Entscheide mit der Begründung aufhob, die in den beiden Jahren 2009 und 2010 bezogenen Forschungsbeiträge würden nicht steuerbares Einkommen darstellen, sondern seien als steuerfreie Schenkungen mit Auflagen zu qualifizieren.

C.
Am 24. April 2019 hat die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie stellt den Antrag, das appellationsgerichtliche Urteil aufzuheben und die Entscheide der kantonalen Steuerrekurskommission vom 22. Juni 2017 zu bestätigen.

D.
Die Eheleute A.________ und B.________ schliessen auf Abweisung der Beschwerde (soweit darauf einzutreten sei), ebenso wie das Verwaltungsgericht des Kantons Basel-Stadt, im Gegensatz zur Eidgenössischen Steuerverwaltung, die sich im Bereich der direkten Bundessteuer für eine Gutheissung ausspricht.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 2 lit. d und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und 106 Abs. 2 BGG).

II. Direkte Bundessteuer

2.
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Hier ist unbestritten, dass die von der Beschwerdegegnerin nicht deklarierten Forschungsbeiträge für 2009 und 2010 in den jeweiligen Steuerperioden unbesteuert blieben. Fraglich ist jedoch, ob die Besteuerung dieser Beträge zu Unrecht unterblieb. Das Appellationsgericht hat sich auf die genannte Bestimmung gestützt und geurteilt, dass die beiden Forschungsbeiträge an sich Einkünfte darstellen und unter den Grundsatz- und Auffangtatbestand von Art. 16 Abs. 1 DBG (sog. Prinzip der Gesamtreineinkommensbesteuerung) fallen könnten; jedoch sei in beiden Fällen eine Schenkung mit Auflagen gegeben, so dass gemäss Art. 24 lit. a DBG eine Steuerbefreiung gegeben und die Besteuerung zu Recht unterblieben sei.

2.1. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung besteht eine nach Art. 24 lit. a DBG steuerfreie Schenkung, wenn eine unentgeltliche Zuwendung unter Lebenden mit Schenkungsabsicht (animus donandi) erfolgt. Das objektive Merkmal der Unentgeltlichkeit der Vermögenszuwendung liegt vor, wenn der Zuwendungsempfänger für seinen Vermögenserwerb keine Gegenleistung erbracht hat; dabei ist weder der wirtschaftliche Wert noch die Art der Gegenleistung massgeblich. Die subjektive Voraussetzung der Schenkungsabsicht ist gegeben, wenn die Zuwendung nicht mit dem Willen, eine Gegenleistung zu erbringen, ausgerichtet wird; der Zuwendende muss Wissen und Wollen bezüglich der Vermögenszuwendung und der Unentgeltlichkeit haben (vgl. BGE 118 Ia 497 E. 2b/aa S. 500; Urteile 2C 44/2018 vom 31. Januar 2020 E. 7.1 in: BGE 146 X xxx; 2C 703/2017 vom 15. März 2019 E. 3.3.1 in: ASA 87 669; 2C 597/2017 vom 27. März 2018 E. 3.1.2; 2C 842/2009 vom 21. Mai 2010 E. 4.2; 2P.296/2005 vom 29. August 2006 E. 3.2.2; 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 3.3 in: ASA 76 675; 2A.303/1994 vom 23. Dezember 1996 E. 3c; je mit Hinweisen).

2.2. Im konkreten Fall hat das Appellationsgericht geurteilt, die Voraussetzungen einer steuerfreien Schenkung mit Auflagen seien erfüllt.

2.2.1. Vorab hat das Gericht erwogen, das objektive Merkmal der Unentgeltlichkeit bzw. der fehlenden Gegenleistung sei gegeben. Von einer Gegenleistung könne schon deshalb nicht ausgegangen werden, weil die Beschwerdegegnerin nicht verpflichtet gewesen sei, eine wissenschaftliche Publikation abzuliefern, was sie denn auch nicht getan habe. Zwar habe sie den Gegenstand ihrer Forschung nicht ohne das Einverständnis der Organisation verändern dürfen, aber ansonsten sei sie im Wesentlichen nur verpflichtet gewesen, jährlich eine kurze Beschreibung über das Fortschreiten ihres Forschungsprojekts (den sog. "wissenschaftlichen Bericht") zu verfassen und am Ende ihrer gesamten Arbeit einen "finanziellen Bericht" zu erstellen.
Am Fehlen einer Gegenleistung hätten inbesondere auch zwei zusätzliche Verpflichtungen nichts geändert. Einerseits sei die Empfängerin zwar gehalten gewesen, während der gesamten Dauer ihrer Forschungsarbeit keiner Erwerbstätigkeit nachzugehen; damit habe aber nur ihre Unabhängkeit gegenüber (im Wesentlichen wirtschaftlichen) Drittinteressen sichergestellt werden sollen. Andererseits habe sie wohl im Falle eines vorzeitigen Abbrechens ihrer Arbeit ohne abgeschlossenes, veröffentlichtes Forschungsergebnis bereits bezogenene Beiträge zurückerstatten müssen, soweit diese sich auf die noch nicht abgelaufene Zeit der Dreijahresfrist bezogen hätten. Auch daraus könne jedoch nicht auf eine Gegenleistung geschlossen werden.

2.2.2. Weiter hat die Vorinstanz erwogen, wenn die Organisation die ausgerichteten Forschungsbeiträge der Beschwerdegegnerin unentgeltlich bzw. ohne Gegenleistung habe zukommen lassen, so sei damit (ohne Weiteres) auch der Schenkungswille erstellt (vgl. dazu E. 2.2.3.3 des angefochtenen Urteils).

2.3. Die Beurteilung der Vorinstanz vermag indessen nicht zu überzeugen.

2.3.1. Das gilt zuerst einmal hinsichtlich des objektiven Merkmals der Unentgeltlichkeit. Diesbezüglich ist unbestritten, dass die hier massgebliche Organisation keinen gewerblichen oder sonst wirtschaftlichen Zweck verfolgt. Sie ist eine gemeinnützige Stiftung mit einem international weit reichenden Wirkungskreis und hat sich zur Aufgabe gemacht, die wissenschaftliche Grundlagenforschung auf hoher Qualitätsstufe, u.a. in den sog. "life sciences", zu fördern.
Es steht weiter ausser Streit, dass die Beschwerdegegnerin am Ende der unterstützten Forschungszeit von drei Jahren keine Publikation vorweisen musste und eine solche auch nicht abschloss. Dieser reglementarische Rahmen bleibt somit hinter den Anforderungen anderer Organisationen oder Institutionen zurück, bei denen die fremdfinanzierte Forschungszeit mit einer vorzeigbaren Veröffentlichung beendet werden muss, bei gleichzeitiger Nennung der finanziellen Unterstützung und der dahinter stehenden Institution (vgl. das Urteil 2C 715/2007 vom 28. April 2008 E. 2.2). Im Vergleich dazu war das hier zu beurteilende Finanzierungssystem nicht ganz so streng, hatte aber sehr wohl Forderungs- und Sanktionsmechanismen, die zwar nicht ebenso weit gingen bzw. derart explizit ausformuliert waren, aber als durchaus bestimmend und einschränkend einzustufen sind.
Auf jeden Fall lässt sich nicht sagen, dass die der Beschwerdegegnerin zugekommenen Geldbeträge zu ihrer freien Verfügung gestanden hätten, vielleicht mit ein paar wenigen Auflagen (z.B. in Bezug darauf, wie und ab wann sowie zu welchen Zwecken die Gelder zu verwenden gewesen wären). Vielmehr musste sich die Beschwerdegegnerin zu einem konkreten und anforderungsintensiven Tätigwerden verpflichten, unter Umständen und Voraussetzungen, welche diese Verpflichtung sehr wohl als Gegenleistung für die bezogenen Gelder beurteilen lassen.
Diese konkrete Gegenverpflichtung des geforderten spezifischen Tätigwerdens war - wie sich direkt aus dem Zusammenspiel mit den anderen, im Reglement der Stiftung vorgesehenen Erfordernissen ergibt - so ausgestaltet, dass die Beschwerdegegnerin während der ganzen Dreijahresfrist vollzeitlich am unterstützten Forschungsprojekt arbeiten musste und es ihr während der gesamten Dauer untersagt war, einer - und sei es auch nur teilzeitlichen - Erwerbstätigkeit nachzugehen. Diese Verbotsregel im Reglement ist entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht von untergeordneter Bedeutung, sondern ganz wesentlich. Auch ist sie nicht so zu verstehen, dass es bloss darum gegangen wäre, die Unabhängigkeit der unternommenen Forschung sicherzustellen. Vielmehr wird da im Kern festgehalten, was die Beschwerdegegnerin als Gegenleistung für die bezogenen Gelder zu tun und zu unterlassen hatte.
In die gleiche Richtung ging die von der Beschwerdegegnerin einzugehende Verpflichtung, eine allfällige Änderung in der Ausrichtung ihrer Forschungstätigkeit nicht nur einfach mitzuteilen, sondern im jährlich zu verfassenden wissenschaftlichen Bericht (hinsichtlich des Fortschreitens der unternommenen Arbeit) explizit anzukündigen und zu begründen, worauf die Organisation die Neuausrichtung zu genehmigen hatte. Auch darin lag nicht bloss eine Auflage zur Sicherstellung der zweck- und reglementskonformen Verwendung der Beiträge, sondern eine zusätzliche Verstärkung der von ihr geforderten Gegenverpflichtung.
Zudem galt im Falle eines vorzeitigen Abbrechens des Forschungsprojekts wohl keine Pflicht zur Rückerstattung für die bis zu jenem Zeitpunkt zulässig verbrauchten Geldbeträge, aber doch eine solche für die ganze Zeit danach bis zum Ende der Dreijahresfrist. Gemäss den Vorstellungen der Organisation wurden also Gelder dafür und nur dafür ausgerichtet, dass (angehende) Spitzenforscher in einem als erfolgversprechend genehmigten und unterstützten Kompetenzbereich mit voller Arbeitskraft weiterforschen konnten - wenn möglich, aber nicht (ganz) zwingend bis zum Abschluss einer Publikation. Wenn diese Voraussetzungen nicht mehr gegeben waren, dann bestand kein Grund, über das bereits ausbezahlte Geld weiter verfügen zu können oder zusätzliche Beträge zu erhalten. Und wenn die Organisation aufgrund des bei Abschluss des Projekts zu erstellenden finanziellen Berichts zum Schluss gekommen wäre, dass die Beschwerdegegnerin z.B. unzulässige Auslagen geltend gemacht oder falsche Abrechnungen eingereicht hätte, dann hätte sie sogar Gelder für die bereits verbrachte Zeit zurückerstatten müssen.
Aufgrund der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung all dieser konkreten Umstände erweist es sich somit als zutreffend, wenn die kantonale Steuerverwaltung und dann die Steuerrekurskommission erwogen haben, dass schon das objektive Merkmal einer Schenkung nicht gegeben war. Das Appellationsgericht hat Art. 24 lit. a DBG zu Unrecht zur Anwendung gebracht.

2.3.2. Dann muss aber die Schenkungsabsicht als subjektiver Gesichtspunkt von Art. 24 lit. a DBG nicht näher geprüft werden. Insbesondere kann offen bleiben, ob die Feststellung der Vorinstanz, eine solche Schenkungsabsicht habe im vorliegenden Fall bestanden, eine Sachverhaltsfeststellung darstellt, die sich für das Bundesgericht als verbindlich erweist, wenn nicht dargetan ist, dass sie als geradezu offensichtlich unzutreffend einzustufen ist (vgl. oben E. 1.2). Ebenfalls erübrigt sich zu erörtern, ob eine solche Willkür gegebenenfalls anzunehmen ist.
Zu Recht weist die kantonale Steuerverwaltung in ihrer Beschwerdeschrift vor Bundesgericht auf folgenden Umstand hin: Eine Stiftung, welche Leistungen an Begünstigte in Erfüllung einer ihr durch die Stiftungsurkunde auferlegten Rechtspflicht ausrichtet, hat keinen Schenkungswillen (vgl. Urteile 2C 44/2018 vom 31. Januar 2020 E. 7.1; 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 3.4.3; siehe auch das Urteil 2C 711/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.2). Sogar das Fehlen einer Rechtspflicht zur Bezahlung einer Zuwendung lässt noch nicht automatisch auf eine Schenkung schliessen (Urteil 2C 703/2017 vom 15. März 2019 E. 3.3.4). Im vorliegenden Fall ist namentlich angesichts der rechtlich-zwingend ausgestalteten Reglementserfordernisse (mit Einschluss eines präzis formalisierten Verfahrensprozederes) nicht ersichtlich, wie seitens einer so entscheidenden Organisation auf eine Schenkungsabsicht geschlossen werden könnte. Wie es sich aber letztlich damit verhält, kann hier ohne Antwort bleiben.

2.3.3. Auch ist nicht überzeugend, was das Appellationsgericht in seiner Vernehmlassung ausführt.
Vorab kann offen bleiben, inwiefern die Ausführungen des Gerichts in einem anderen Fall, in dem sich dieses bereits vor dem hier zu beurteilenden Verfahren gegen die bundesgerichtliche Rechtsprechung gestellt hat, Bundesrecht verletzen könnten. Ebenso wenig muss erörtert werden, in welchem Ausmass das hier angefochtene Urteil vom Kreisschreiben Nr. 43 der EStV vom 26. Februar 2018 zur steuerlichen Behandlung u.a. von Preisen, Auszeichnungen und Förderbeiträgen abweicht.
In ihrer Vernehmlassung hebt die Vorinstanz noch einmal eine Bestimmung im Reglement der betroffenen Organisation hervor, wonach die Beiträge "non compensatory" gewesen seien. Ebenda ist ausserdem die Formulierung zu finden, es habe sich nicht um "a salary or wage paid for service" gehandelt. Zudem hebt die Organisation in einer Erklärung selbst hervor: "Fellowship is not considered to be a fee for service rendered to the organization but given for advanced training in basic life science research." All diese Einzeleinschätzungen der betroffenen Förderinstitution sind zwar im Rahmen der notwendigen Gesamtbeurteilung zu berücksichtigen. Diese muss aber dazu führen, dass es sich nicht nur um Auflagen einer Schenkung handelte, sondern um Gegenverpflichtungen im Rahmen eines Tätigwerden-Müssens, das schon die Unentgetlichkeit der bezogenen Geldbeträge ausschliesst.
An mehreren Stellen äussert die Vorinstanz im Übrigen Argumente hinsichtlich des von ihr angenommenen Schenkungswillens (vgl. Ziff. 8 bis 8 S. 5-7 ihrer Vernehmlassung). Auf all diese Argumente ist schon deshalb nicht mehr weiter einzugehen, weil bereits das objektive Element der fehlenden Gegenleistung nicht erfüllt ist.

2.3.4. Ebenso wenig kann den Argumenten gefolgt werden, welche die Beschwerdegegnerin in ihrer Stellungnahme vorbringt.
Sie vertritt die Auffassung, die Organisation vergebe ihre Awards, ohne dass sich die Preisträger zu einer Gegenleistung verpflichten müssten; sie könnten sich bei der Umsetzung des unterstützten Forschungsprojekts frei organisieren und müssten sich an keine Vorgaben halten. Diese Sichtweise erweist sich jedoch nicht als zureichend, um die durch das Reglement vorgesehenen Gegenverpflichtungen für die Zuwendung der erhaltenen Forschungsbeiträge gebührend zu berücksichtigen und zu gewichten, was dazu führen muss, das objektive Merkmal der Unentgeltlichkeit zu verneinen.
Daran ändern auch die durch die Beschwerdegegnerin angeführten hypothetischen Alternativ-Beispiele nichts. Sie erwähnt dasjenige eines Vaters, der seinem Sohn ein Start-up-Unternehmen unter Auflagen finanziere, sowie dasjenige einer Mutter, die ihrer bereits über 40-jährigen Tochter beträchtliche Unterstützungsbeträge für ein spätes MBA-Studium (ebenfalls unter ganz bestimmten Auflagen) zur Verfügung stellen würde. Die Beispiele scheinen aber ziemlich realitätsfremd und weichen in mehrfacher Hinsicht von den hier zu beurteilenden Umständen ab. Viel näher am vorliegenden Fall ist die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung (Ziff. 8 S. 4), wenn sie die hier massgebliche Situation mit derjenigen eines privatrechtlichen Auftragsverhältnisses im obligationenrechtlichen Sinne vergleicht; da verpflichtet sich der Beauftragte nicht so, dass ein Erfolg oder ein konkretes Ergebnis geschuldet wäre, sondern ein Tätigwerden (wie hier das Betreiben von Grundlagenforschung); niemand - so die Behörde - würde auf die Idee kommen zu behaupten, die im Rahmen eines solchen Auftrags bezahlten Geldbeträge seien unentgeltlich und ohne Gegenleistung zugewendet.

3.
Wenn eine Schenkung mit Auflagen gemäss Art. 24 lit. a DBG nicht gegeben ist, stellt sich die Frage, ob (zumindest teilweise) ein steuerfreier Unterstützungsbeitrag aus privaten Mitteln im Sinne von Art. 24 lit. d DBG vorliegt (vgl. BGE 137 II 328 E. 4.2 S. 331 f.; siehe auch die Urteile 2C 44/2018 vom 31. Januar 2020 E. 7.2; 2C 74/2014 vom 26. Mai 2014 E. 3.1 in StE 2014 B 28 12; 2C 903/2012 vom 12. Februar 2013 E. 4.2.1 u. 4.2.6 in RDAF 2014 II 23; 2C 715/2007 vom 28. April 2008 E. 2.3 u. 2.4).

3.1. Dafür müssten gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung drei Bedingungen kumulativ erfüllt sein: Unterstützung, Unentgeltlichkeit der Zuwendung, Bedürftigkeit des Empfängers (vgl. u.a. BGE 137 II 328 E. 4.3 S. 332).

3.2. Vorliegend kann angesichts des schon zu Art. 24 lit. a DBG Gesagten (vgl. oben E. 2.3.1 u. 2.3.3) auch im Rahmen von Art. 24 lit. d DBG nicht darauf geschlossen werden, dass das Merkmal der Unentgeltlichkeit gegeben wäre. Ebenso wenig ist ersichtlich, wie dasjenige der Bedürftigkeit der Beschwerdegegnerin erfüllt sein könnte. Auch mit einer solchen Begründung liesse sich das Urteil des Appellationsgerichts somit nicht aufrechterhalten.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

4.
Die für die Beurteilung der Kantons- und Gemeindesteuern massgeblichen Bestimmungen (Art. 53 Abs. 1 , Art. 7 Abs. 1 u . Abs. 4 lit. c und f StHG sowie § 177 sowie § 17 Abs. 1, 25 lit. c und f des Steuergesetzes des Kantons Basel-Stadt vom 4. April 2000) stimmen mit denen zur direkten Bundessteuer überein. Das muss bei der Staatssteuer zum gleichen Ergebnis führen.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

5.

5.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde für die direkte Bundessteuer sowie für die Kantons- und Gemeindesteuern gutzuheissen und das angefochtene Urteil aufzuheben; die Entscheide der kantonalen Steuerrekurskommission sind zu bestätigen.

5.2. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdegegnern unter Solidarhaft aufzuerlegen. Zudem ist die Sache an die Vorinstanz zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens zurückzuweisen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Betreffend die direkte Bundessteuer 2009 und 2010 wird die Beschwerde gutgeheissen, das angefochtene Urteil aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 22. Juni 2017 bestätigt.

2.
Betreffend die Staatssteuer 2009 und 2010 wird die Beschwerde gutgeheissen, das angefochtene Urteil aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 22. Juni 2017 bestätigt.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Mai 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à un seuil de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.196

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.