2C_839/2009 - 2010-04-01 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 839/2009

Urteil vom 1. April 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X._________, Beschwerdeführerin,
vertreten durch Advokatin Dr. Helena Hess,

gegen

Y.________,

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 16. November 2009.

Sachverhalt:

A.
Gegenüber X.________ gewährte das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern kantonal letztinstanzlich den bei den Staats- und Gemeindesteuern 2005 beantragten vollumfänglichen Abzug der Schuldzinsen vom steuerbaren Einkommen nur teilweise.

B.
Am 18. Dezember 2009 hat X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 16. November 2009 aufzuheben. Der von ihr bei der Luzerner Staatssteuer 2005 geltend gemachte Schuldzinsenabzug sei ganz zuzulassen.

C.
Die Dienststelle Steuern und das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde ist zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]).

2.
2.1 Die Beschwerdeführerin hatte 2005 im Kanton Luzern unbewegliches Vermögen von Fr. 470'820.-- und in Deutschland, wo sie als Angestellte des Eidgenössischen Departements für auswärtige Angelegenheiten tätig war, bewegliches Vermögen von Fr. 44'449.--, d.h. gesamthaft Fr. 515'269.--. Die Vorinstanz hat die Schuldzinsen von Fr. 11'925.-- proportional nach Lage der Aktiven verlegt; demzufolge hat sie 91,37% oder Fr. 10'896.-- dem Kanton Luzern und 8,63% oder Fr. 1'029.-- Deutschland zugewiesen.

2.2 Dagegen bringt die Beschwerdeführerin zwei Argumente vor, die nicht zu überzeugen vermögen:
2.2.1 Einerseits macht sie geltend, dass sie 2005 im Kanton Luzern nicht nur beschränkt, sondern unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei. Dabei verkennt sie aber, dass für die Staats- und Gemeindesteuern eine von der bei der direkten Bundessteuer gültigen Lösung abweichende Regelung zur Anwendung kommt.

Die Beschwerdeführerin wurde im Jahr 2005 aufgrund von Art. 3 Abs. 5 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642. 11) am Heimatort (d.h. im Kanton Zug) als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt. Für die Anwendung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (DBA-D, SR 0.672.913.62) war sie gemäss Art. 29 Abs. 3 DBA-D weiterhin in der Schweiz ansässig und konnte die Vorteile des Entsendestaates (d.h. der Schweiz) beanspruchen. Somit war sie als Konsularangestellte gemäss Art. 49 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über konsularische Beziehungen vom 24. April 1963 (SR 0.191.02) bzw. Art. 29 DBA-D von den direkten Steuern des Empfangsstaates (d.h. Deutschland) grundsätzlich befreit (vgl. zum Ganzen u.a. Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. Bern 2005, S. 231 f.; Ferdinand Zuppinger, Privilegien der Diplomaten und konsularischen Vertreter sowie der Mitglieder der in der Schweiz niedergelassenen internationalen Organisationen bei den direkten Steuern, in: FS Schindler, Basel/Frankfurt 1989, S.
181 f.; Gérard Ménétrey, Les privilèges fiscaux des fonctionnaires internationaux, RDAF 1973, S. 234; Raoul Oberson, Le fonctionnaire international domicilié à Genève est-il «contribuable en Suisse?» RDAF 1985, S. 100 f.).

Die in Art. 3 Abs. 5 DBG vorgesehene Lösung gilt aber nicht für die kantonalen Steuern. Der Verzicht auf eine entsprechende Anknüpfung im Steuerharmonisierungsgesetz erfolgte bewusst; deshalb kann von einer Lücke keine Rede sein (vgl. dazu u.a. die Botschaft über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III S. 86 f. sowie: Maja Bauer-Balmelli/Markus Nyffenegger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht WI], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. Basel/Genf/München 2002, N 18 zu Art. 3 StHG).

Dieser Regelungsunterschied schlägt sich namentlich im folgenden, hier entscheidenden und von der Beschwerdeführerin ausser Acht gelassenen Punkt nieder: Sie musste bei der direkten Bundessteuer ihr gesamtes Einkommen des Jahres 2005 versteuern, d.h. mit Einschluss ihrer Erwerbseinkünfte als Bundesangestellte und der Erträge aus ihrem beweglichen Vermögen in Deutschland. Bei den Kantons- und Gemeindesteuern wurde nur das im Kanton gelegene Grundeigentum, nicht aber ihr bewegliches Vermögen und dessen Erträge erfasst; und statt des Erwerbseinkommens wurde bei der Staatssteuer nur ein - massvoller - pauschaler Minderkostenabzug wegen "Steuerfreiheit" berücksichtigt (vgl. Art. 84 der Bundespersonalverordnung vom 3. Juli 2001 [SR 172.220.111.3] bzw. Art. 112 der Verordnung vom 20. September 2002 des EDA zur Bundespersonalverordnung [SR 172.220.111.343.3]). Dieser Minderabzug liess aber die Steuerpflicht am Ort ihres Grundeigentums nicht zu einer unbeschränkten werden. Deswegen hat die Vorinstanz zu Recht geurteilt, dass die Beschwerdeführerin gemäss § 9 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 1999 (StG/LU; SRL Nr. 620) im Kanton nur beschränkt steuerpflichtig im Sinne von § 12 Abs. 2 StG/LU war. Sie hatte dort
demzufolge den Eigenmietwert ihres Grundeigentums sowie dessen Vermögenssteuerwert zu deklarieren. Diese Lösung verstösst nicht gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV).
2.2.2 Andererseits wendet die Beschwerdeführerin ein, wenn ihr in Deutschland erzieltes Einkommen aus beweglichem Vermögen (Fr. 114.--) nicht genügend gewesen sei, um die dorthin verlegten Schuldzinsen (Fr. 1'029.--) aufzuwiegen, dann hätte der sich daraus ergebende Zinsenüberschuss (Fr. 915.--) in den Kanton zurückgewiesen und dort zum Abzug von ihrem steuerbaren Einkommen zugelassen werden müssen:

§ 13 Abs. 1 StG/LU bestimmt hinsichtlich der Verlegung von Schuldzinsen, dass die Steuerausscheidung im Verhältnis zum Ausland nach den zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt. Das hier an sich massgebliche DBA-D regelt die Art der Verlegung von Schuldzinsen allerdings nicht. Deshalb wird die diesbezüglich im interkantonalen Verhältnis angewandte proportionale Verlegung in Fällen mit Auslandsbezug übernommen (vgl. u.a. StE 2009 B 11.3 Nr. 18 E. 3.1; StR 52/1997 515 E. 2b/aa).

Gemäss interkantonaler Doppelbesteuerungspraxis sind die Schuldzinsen wohl in erster Linie auf die Vermögenserträge zu verlegen. Soweit der (nach Lage der Aktiven zu übernehmende) Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag in einem Kanton übersteigt, ist dieser Anteil von den übrigen Kantonen zu tragen, welche noch über einen Nettoertrag aus Vermögen verfügen (vgl. BGE 133 I 19 E. 5.1 S. 23). Der Kanton Luzern hat diese für die interkantonale Steuerausscheidung massgebliche Regel aber für das internationale Verhältnis bewusst und zulässigerweise durchbrochen: Nach § 13 Abs. 2 StG ist ein solcher "Auslandsverlust" nur satzbestimmend zu berücksichtigen (abgesehen von Unternehmensverlusten nach § 13 Abs. 3 und unter Vorbehalt des Mindeststeuersatzes gemäss § 14 Abs. 2 StG).

Wie die Vorinstanz somit zutreffend geurteilt hat, musste der 2005 in Deutschland angefallene Schuldenzinsenüberschuss im Kanton Luzern nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen werden. Diese Einschätzung steht in Einklang mit dem Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen, das die Steuerprivilegien im Empfangsstaat regelt und über die steuerliche Behandlung im Entsendestaat nichts aussagt. Ebenso wenig besteht ein Verstoss gegen das DBA-D, insbesondere gegen eines der abschliessend umschriebenen Diskriminierungsverbote von Art. 25 DBA-D. Schliesslich ist keine Verletzung des Legalitätsprinzips gegeben, sind doch §§ 13 und 14 StG/LU für die Entscheidfindung hinreichend bestimmt.

3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Dienststelle Steuern und dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. April 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Matter

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Le persone fisiche sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera.
¹	Le persone fisiche sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera.
²	Una persona ha il domicilio fiscale in Svizzera quando vi risiede con l'intenzione di stabilirsi durevolmente o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale.
³	La dimora fiscale in Svizzera è data quando una persona vi soggiorna senza interruzioni apprezzabili:
^a	almeno 30 giorni esercitandovi un'attività lucrativa;
^b	almeno 90 giorni senza esercitare un'attività lucrativa.
⁴	Non ha domicilio o dimora fiscale chi, domiciliato all'estero, soggiorna in Svizzera unicamente per frequentare una scuola o per farsi curare in un istituto.
⁵	Le persone fisiche domiciliate all'estero ed ivi esonerate totalmente o parzialmente dalle imposte sul reddito in ragione della loro attività per conto della Confederazione o di altre corporazioni o stabilimenti svizzeri di diritto pubblico sottostanno, in virtù dell'appartenenza personale, all'imposta nel proprio Comune d'origine. Il contribuente attinente di più Comuni è assoggettato all'imposta nel Comune di cui ha acquisito l'ultimo diritto di cittadinanza. Se non ha la cittadinanza svizzera, il contribuente è assoggettato all'imposta presso il domicilio o la sede del datore di lavoro. L'obbligo fiscale si estende anche al coniuge e ai figli ai sensi dell'articolo 9.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Le persone fisiche sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera.
¹	Le persone fisiche sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera.
²	Una persona ha il domicilio fiscale in Svizzera quando vi risiede con l'intenzione di stabilirsi durevolmente o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale.
³	La dimora fiscale in Svizzera è data quando una persona vi soggiorna senza interruzioni apprezzabili:
^a	almeno 30 giorni esercitandovi un'attività lucrativa;
^b	almeno 90 giorni senza esercitare un'attività lucrativa.
⁴	Non ha domicilio o dimora fiscale chi, domiciliato all'estero, soggiorna in Svizzera unicamente per frequentare una scuola o per farsi curare in un istituto.
⁵	Le persone fisiche domiciliate all'estero ed ivi esonerate totalmente o parzialmente dalle imposte sul reddito in ragione della loro attività per conto della Confederazione o di altre corporazioni o stabilimenti svizzeri di diritto pubblico sottostanno, in virtù dell'appartenenza personale, all'imposta nel proprio Comune d'origine. Il contribuente attinente di più Comuni è assoggettato all'imposta nel Comune di cui ha acquisito l'ultimo diritto di cittadinanza. Se non ha la cittadinanza svizzera, il contribuente è assoggettato all'imposta presso il domicilio o la sede del datore di lavoro. L'obbligo fiscale si estende anche al coniuge e ai figli ai sensi dell'articolo 9.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 3 Assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale - 1 Le persone fisiche sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio fiscale nel Cantone oppure quando, senza interruzioni apprezzabili, soggiornano nel Cantone almeno 30 giorni esercitandovi un'attività lucrativa o almeno 90 giorni senza esercitare un'attività lucrativa.
¹	Le persone fisiche sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio fiscale nel Cantone oppure quando, senza interruzioni apprezzabili, soggiornano nel Cantone almeno 30 giorni esercitandovi un'attività lucrativa o almeno 90 giorni senza esercitare un'attività lucrativa.
²	Una persona ha domicilio fiscale nel Cantone quando vi risiede con l'intenzione di stabilirsi durevolmente o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale.
³	Il reddito e la sostanza dei coniugi non separati legalmente o di fatto si cumulano, senza riguardo al regime dei beni. Il reddito e la sostanza dei figli sotto autorità parentale sono cumulati a quelli del detentore di tale autorità. Il reddito dell'attività lucrativa dei figli nonché gli utili immobiliari sono imposti separatamente.
⁴	Il capoverso 3 si applica per analogia ai partner registrati. I partner registrati hanno il medesimo statuto dei coniugi. Questo vale anche per i contributi di mantenimento durante l'unione domestica registrata e per i contributi di mantenimento e la liquidazione dei rapporti patrimoniali in caso di sospensione della vita comune o di scioglimento dell'unione domestica registrata.4

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.